Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2016 г. N 15АП-14099/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 ноября 2016 г. N Ф08-8555/16 настоящее постановление изменено

город Ростов-на-Дону

29 сентября 2016 г.

дело N А32-9491/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 сентября 2016 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.

судей Герасименко А.Н., Емельянова Д.В.

при ведении протокола судебного заседания Баевой А.П.

при участии:

от ИФНС N 3 по г. Краснодару: представитель Коваленко А.В. по доверенности от 04.04.2016, представитель Кириченко И.В. по доверенности от 09.09.2016,

от УФНС России по Краснодарскому краю: представитель Коваленко А.В. по доверенности от 21.04.2016,

от НАО "Центр "Омега": представитель Карлышев В.Г. по доверенности от 18.08.2016;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС N 3 по г. Краснодару,

УФНС России по Краснодарскому краю, на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.07.2016 по делу N А32-9491/2016 по заявлению НАО "Центр "Омега" к заинтересованным лицам ИФНС N3 по г. Краснодару, УФНС России по Краснодарскому краю о признании недействительными: решения от 08.12.2015 N14-11/02291дсп и решения от 04.03.2016 N22-122-168 принятое в составе судьи Колодкиной В.Г.

УСТАНОВИЛ:

НАО "Центр "Омега" обратилось в арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решения ИФНС N 3 по г. Краснодару от 08.12.2015 N 14-11/02291дсп и решения УФНС России по Краснодарскому краю от 04.03.2016 N 22-122-168.

Решением от 27.07.2016 г. признано недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару от 06.12.2015 г. N 14-11/02291дсп и решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.03.2016 N 22-12-168 как не соответствующие Налоговому кодексу РФ

Решение мотивировано тем, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим, имеет право на вычет налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, если приобретенные им товары не были отнесены к расходам в период применения упрощенной системы налогообложения. Право на применение налоговых вычетов по счетам-фактурам, полученным в период 2009-2010 г. по промежуточным формам КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" у НАО "Центр "Омега" возникло в 2011-2013 г. по фактической приемке данных работ к учету.

ИФНС N 3 по г. Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила решение отменить.

Управление Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Податели жалобы полагают, что суд первой инстанции не учел, что особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на иные режимы налогообложения устанавливает ст. 346.25 НК РФ. Заявитель в спорный налоговый период применял УСН и в качестве объекта налогообложения самостоятельно выбрал "доходы", а не "доходы, уменьшенные на величину расходов". У общества отсутствовали правовые основания для отнесения стоимости принятых в 2009-2010 гг. работ к расходам, вычитаемым из налоговой базы, и при переходе организации с упрощенного на общий режим налогообложения у него не возникло право на применение налогового вычета по НДС.

В судебном заседании представитель ИФНС N 3 по г. Краснодару поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить. Представитель УФНС России по Краснодарскому краю поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Представитель НАО "Центр "Омега" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России N 3 по г. Краснодару проведена выездная налоговая проверка НАО "Центр "Омега" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.07.2011 по 31.08.2014, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 02.11.2015 N 14-11/202079дсп.

Акт выездной налоговой проверки вручен 02.11.2015 г. представителю общества Цветковой Н.С., действовавшей по доверенности от 16.09.2015 N 552. Общество не воспользовалось правом, предоставленным п. 5 ст. 100 НК, возражений на акт не представило.

По результатам рассмотрения акта, материалам проверки инспекцией принято решение от 08.12.2015 N 14-11/02291дсп, согласно которому обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 148 475 604,6 руб., пени 23 429 988,18 руб., штраф по ст. 123 НК в размере 38 651,2 руб.

Проверкой установлено, что НАО "Центр "Омега" применены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, относящимся к налоговым периодам, в которых Общество не являлось плательщиком НДС, в том числе: за2-й квартал 2011 года- 147 550,30 руб.; за4-й квартал 2012 года- 77 927 546,30 руб.; за4-й квартал 2013 года- 70 400 508,80 рублей.

При этом, спорные счета-фактуры выставлены контрагентами при проведении капитального строительства объектов за период 2009-2010 годы по строительству следующих объектов основных средств: гостиница (ТЮЛИПП Инн) на 600 мест (дата регистрации права собственности 19.12.2013) на сумму НДС 147 550,30 руб. и 28 234 063,5 руб.; Крытый Конькобежный Центр (дата регистрации права собственности 112.2012) на сумму НДС 77 927 546,30 руб.; комплексы зданий и сооружений для размещения средств массовой информации с уровнем сервисного обслуживания 3 звезды на 4200 номеров, (дата регистрации права собственности уч. на сумму НДС 42 166 444,5 рублей. Налогоплательщиком по спорным счетам-фактурам заявлены вычеты по дате регистрации права собственности на указанные объекты основных средств (13.12.2013,19.12.2013, 28.12.2012, 31.12.2013). НАО "Центр "Омега" в 2009-2010 годах находилось на упрощенной системе налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ, самостоятельно выбрав объект налогообложения "доходы".

Налоговым органом сделан вывод, что организации, применяющие УСН, не имеют права на применение налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, в случае осуществления ими капитального строительства.

Решением УФНС по Краснодарскому краю от 04.03.2016 г. N 22-12-168 апелляционная жалоба общества на решение ИФНС от 08.12.2015 N 14-11/02291дсп оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенными решением, НАО "Центр "Омега" обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд.

При вынесении решения суд первой инстанции не учел следующее:

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Пункт 1 статьи 346.14 НК РФ определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН как "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом, пунктом 2 указанной статьи установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 Кодекса.

Следовательно, указанная норма действует в случае, когда организация, применяющая УСН, имеет в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога на расходы, вычитаемые из доходов.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размер налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

На основании пункта 6 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Как следует из данной нормы, при переходе на ОСН налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения УСН и не учтенные в составе расходов для целей налогообложения. Однако налогоплательщики на УСН, применяющие объект налогообложения "доходы", в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

На основании пункта 5 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 N 62-О разъяснено, что п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (ст. 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (ст. 346.20 НК РФ).

Норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Аналогичный подход изложен в Определении Верховного Суда РФ от 28.03.2016 N 305-КГ16-1570 по делу N А40-34324/15.

Как следует из материалов дела, НАО "Центр "Омега" в спорный налоговый период применял УСН и в качестве объекта налогообложения самостоятельно выбрал "доходы".

Доводы о том, что право на заявление вычетов возникло у НАО "Центр "Омега" в 2011-2013 г. по фактической приемке данных работ к учету, подлежат отклонению.

В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ в редакции, вступившей в действие с 01.01.2016, вычеты сумм налога, указанных в абзаце 1и 2 п.6 ст.171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п.1 данной статьи.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, законодатель не ставит возникновение права на применение налогоплательщиком налоговых вычетов в зависимость от момента ввода в эксплуатацию основных средств, а только предполагают постановку товаров на соответствующий счет бухгалтерского учета на дату их получения.

При осуществлении затрат на капитальное строительство будучи на УСН "доходы" после перехода на ОСН налогоплательщик не имеет право на предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных в составе вышеуказанных затрат, даже если объект был сдан в эксплуатацию после перехода на ОСН и используется в облагаемой НДС деятельности.

Таким образом, НАО "Центр "Омега" отсутствовали правовые основания для отнесения стоимости принятых в 2009-2010 гг. работ к расходам, вычитаемым из налоговой базы, и при переходе организации с упрощенного на общий режим налогообложения у него не возникло право на применение налогового вычета по НДС.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что оспаривая решение инспекции и заявляя право на вычет НДС в сумме 148 млн. руб., налогоплательщик в нарушение ст. 65 АПК РФ, не представил доказательств, обосновывающих его право на вычет, не представил в суд соответствующие первичные документы.

Доводы о том, что ранее в ходе камеральных проверок налоговый орган признал правомерным применении вычетов по НДС, не могут быть приняты во внимание.

В Определении Конституционного Суда РФ от 10.03.2016 N 571-О разъяснено следующее:

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89); такая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период, притом что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом. Указанное обстоятельство не препятствует налоговому органу прийти к выводу о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки налоговый период.

Изменение объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период, определенных решением налогового органа (законность и обоснованность которого проверена судом), происходит в связи с установлением правоприменительными органами новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств. Для выявления таких обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, необоснованности объема заявленных им прав (в том числе права на возмещение налога), и предусмотрен механизм выездной налоговой проверки, принципиально отличный от механизма камеральной налоговой проверки как по целям, так и по объему контрольных мероприятий. Механизм выездной налоговой проверки предоставляет налоговому органу возможность добыть доказательства недобросовестности налогоплательщика, которые не могли быть обнаружены на стадии камеральной налоговой проверки вследствие ограничения полномочий налоговых органов при ее проведении.

Решения налогового органа, принятые по итогам как камеральной, так и выездной налоговой проверки, могут стать предметом судебного контроля. При этом суд, рассматривающий жалобу налогоплательщика, разрешает вопрос о действительности конкретного решения налогового органа - устанавливает соответствие или несоответствие обжалуемого акта налогового органа закону с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, наличие или отсутствие процессуальных нарушений при его принятии. Решение налогового органа, принятое по итогам камеральной налоговой проверки, может быть признано судом недействительным исходя из положенных в его основу фактических обстоятельств, недостаточности представленных доказательств, а также допущенных налоговым органом нарушений. Однако это не препятствует суду прийти к выводу о действительности решения налогового органа, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки того же налогоплательщика за тот же налоговый период, которое было принято с соблюдением закона, по результатам исследования положенных в его основу фактических обстоятельств, а также собранных налоговым органом новых доказательств. Само по себе это не может расцениваться как преодоление налоговым органом решения суда, вынесенного по итогам камеральной налоговой проверки, путем проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что ранее в ходе камеральных проверок налоговый орган признал правомерным применении вычетов по НДС, подлежит отклонению.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что в удовлетворении заявления НАО "Центр "Омега" о признании недействительными решения ИФНС N 3 по г. Краснодару от 08.12.2015 N 14-11/02291дсп и решения УФНС России по Краснодарскому краю от 04.03.2016 N 22-122-168 следует отказать.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что суд первой инстанции признал недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Краснодару от 06.12.2015 г. N 14-11/02291дсп и решение Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.03.2016 N 22-12-168 в целом.

Из решения от 08.12.2015 N 14-11/02291дсп следует, что обществу доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 148 475 604,6 руб., пени 23 429 988,18 руб., штраф по ст. 123 НК в размере 38 651,2 руб.

Вместе с тем, каких-либо доводов в отношении начисления пени и штрафа по ст. 123 НК в заявлении налогоплательщика не имеется, указанные эпизоды судом первой инстанции не исследованы.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.07.2016 следует отменить.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.07.2016 по делу N А32-9491/2016 отменить.

В удовлетворении заявления отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Н.В. Шимбарева

Судьи

А.Н. Герасименко Д.В. Емельянов