Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2016 г. N 02АП-7967/16

г. Киров

07 октября 2016 г.

Дело N А17-8697/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 октября 2016 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Гущиной В.В.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Сверчковой М.О., действующей на основании доверенности от 16.01.2016,

представителей ответчика: Смирновой О.А., действующей на основании доверенности от21.09.2016 N 03-15/04598, Кузнецовой А.В., действующей на основании доверенности от 29.12.2015 N 03-15/07421,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ивановской области

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 07.07.2016 по делу N А17-8697/2015, принятое судом в составе судьи Голикова С.Н.,

по иску общества с ограниченной ответственностью "Приволжское многоотраслевое производственное объединение жилищно-коммунального хозяйства" (ИНН: 3719009752, ОГРН: 1083705000169)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ивановской области (ИНН: 3705003609, ОГРН: 1043700500018),

о признании частично незаконными решения от 10.09.2015 N 24 и решения от 30.07.2015 N 5,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Приволжское многоотраслевое производственное объединение жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Истец, ООО "Приволжское МПО ЖКХ", Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ивановской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ивановской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично незаконными решения от 10.09.2015 N 24 и решения от 30.07.2015 N5.

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 07.07.2016 заявленные требования удовлетворены.

Инспекция с принятым решением суда не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе налоговый орган обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:

1) Инспекция при вынесении оспариваемых решений руководствовалась письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок", поэтому уточненная налоговая декларация (N2) была проверена налоговым органом в пределах внесенных в нее изменений.

2) Суд первой инстанции, указав в решении, что при изменении налогоплательщиком отчетных данных об объектах налогообложения в уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации в полном объеме, а не только в части внесенных изменений, сделал ссылку на Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2011 N Ф03-2599/2011, которое вынесено по результатам рассмотрения обстоятельств, отличных от обстоятельств, рассмотренных в данном деле.

3) Налоговый кодекс Российской Федерации не запрещает налоговым органам при проверке второй уточненной декларации вынести решение по результатам ее проверки лишь в отношении разницы между суммой налога, предъявленной к возмещению по первой уточненной декларации, если по результатам ее проверки налоговым органом принято решение, предусмотренное пунктом 3 статьи 176 НК РФ, и если налогоплательщиком не представлены со второй уточненной декларацией новые документы в обоснование своего права на возмещение той суммы налога на добавленную стоимость, в возмещении которой ранее было отказано.

При этом подача второй уточненной налоговой декларации не изменяет уже установленные, исследованные и оцененные в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по итогам проверки первой уточненной налоговой декларации обстоятельства.

4) Инспекция, принимая решения N 24 и N 5, не отказывала налогоплательщику в возмещении НДС в размере 1 633 210 руб. В возмещении данной суммы НДС налоговый орган отказал ранее - в решении N 11 от 09.08.2013, правом на обжалование которого, а также решения N 318 в порядке статей 137, 138 НК РФ Общество не воспользовалось.

5) Суд первой инстанции сделал в решении ссылку на абзац 1 пункта 8 статьи 101 НК РФ, тогда как предметом оспаривания по данному делу является решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть суд применил норму права, не подлежащую применению.

6) Фактически суд первой инстанции признал незаконным решение N 318 от 09.08.2013, вынесенное налоговым органом по результатам проведения проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 (корректировка N 1), срок на обжалование которого, предусмотренный пунктом 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщиком пропущен.

7) Суд первой инстанции неправильно применил статью 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку для признания ненормативного правового акта недействительным должно быть установлено его несоответствие закону и нарушение оспариваемым актом прав заявителя.

В заявлении Общества отсутствовала совокупность указанных оснований (в заявлении не приведено норм закона, которым не соответствуют оспариваемые решения налогового органа, а также не указано, какие права налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности нарушены оспариваемыми решениями).

С учетом изложенного заявитель жалобы считает, что решение от 07.07.2016 подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Налогоплательщик представил отзыв на жалобу, в котором против доводов налогового органа возражает, просит решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании апелляционного суда 06.10.2016, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ивановской области, представители сторон изложили свои позиции по апелляционной жалобе и отзыву на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области от 07.07.2016 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, полагая, что решения от 10.09.2015 N 24 и решения от 30.07.2015 N 5 нарушают его права и интересы, ООО "ПМПО ЖКХ" обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Ивановской области, руководствуясь статьями 11, 81, 88, 93, 101, подпунктом 30 пункта 3 статьи 149, 168, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.2006 N 491, статьей 154 Жилищного кодекса Российской Федерации, требования налогоплательщика признал обоснованными.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда, исходя из нижеследующего.

В силу пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно пункту 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Согласно пункту 9 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Налоговое законодательство не ограничивает право налоговых органов в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации проверять все заявленные в ней суммы. При проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации исследуется сама декларация, документы, представленные налогоплательщиком и иными лицами, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, уже имеющиеся у налогового органа.

Положениями статьи 88 НК РФ, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций, не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций.

Таким образом, при изменении налогоплательщиком отчетных данных об объектах налогообложения в уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период налоговый орган вправе провести камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации в полном объеме, а не только в части внесенных изменений.

Аналогичные выводы были поддержаны Высшим Арбитражным Судом в определении от 25.08.2011 N ВАС-11050/11, в котором указано, что то обстоятельство, что спорные операции по реализации названных услуг были отражены обществом в уточненной налоговой декларации и были предметом исследования инспекции в ходе камеральной проверки первоначальной декларации, не свидетельствует об отсутствии у инспекции оснований для проверки данных уточненной декларации в полном объеме, а не только в части внесенных изменений.

Как указали суды, положения статей 88, 93 НК РФ не ограничивает право налоговых органов в ходе проведения камеральной проверки уточненной декларации проверять все суммы, отраженные в ней налогоплательщиком.

Таким образом, как указал ВАС РФ, статьи 88 и 93 НК РФ не ограничивают право налоговых органов в ходе проведения камеральной проверки уточненной декларации проверять все суммы, отраженные в ней налогоплательщиком и доначислять соответствующий налог, даже с учетом того, что эти операции уже были предметом рассмотрения в первичной налоговой декларации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 21.04.2015 Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларации (N 2) по НДС за 4 квартал 2012, по результатам проверки которой вынесено решение N 5 от 30.07.2015 о частичном возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Согласно данному решению:

- сумма НДС, заявленная к возмещению в 4 квартале 2012 по проверяемой уточненной декларации, составила 2 097 140 руб.,

- принятым ранее по итогам рассмотрения уточненной декларации N 1 решением N 15 от 21.03.2013 было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленного к возмещению за 4 квартал 2012, в сумме 189 772 руб.,

- установлено необоснованное завышение налоговых вычетов по НДС в сумме 52 771 руб.,

- принято решение о возмещении ранее невозмещенного НДС за 4 квартал 2012 в соответствии с уточненной налоговой декларацией N 2 в сумме 221 387 руб.

Окончательные результаты камеральной налоговой проверки были оформлены Инспекцией в акте от 04.08.2015 N 408, согласно которому установлено завышение НДС, заявленного к возмещению за 4 квартал 2012 в сумме 52 771 руб.

Кроме того, в акте указано, что при проведении проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 (корректировка N 1) Инспекцией были вынесены решения об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению от 09.08.2013 N 11 на сумму 1 633 210 руб. и решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, от 21.05.2013 N 15 на сумму 189 772 руб. по причине неправильного применения подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

10.09.2015 Инспекцией было вынесено решение N 24 об отказе в привлечении к ответственности за свершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения в суде первой инстанции требований налогоплательщика об оспаривании решений Инспекции стороны заключили соглашение о фактических обстоятельствах дела, из которого следует:

- первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 представлена Обществом 21.01.2013, в декларации отражена стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС в сумме 9 973 374 руб., стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составила 586 625 руб., сумма НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, составила 89 485 руб.

- Камеральная налоговая проверка первичной декларации была прекращена по причине представления налогоплательщиком 11.02.2013 уточнённой декларации (N 1), в которой стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС составила 9 073 387 руб., то есть меньше ранее заявленной суммы на 899 987 руб. Стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, и сумма НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, остались без изменений.

- После проведения камеральной налоговой проверки уточнённой декларации (N 1) Общество 21.04.2015 представило уточненную декларацию (N 2). Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС составила 9 409 932 руб., то есть больше на 336 545 руб. относительно предыдущей декларации. Стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составила 8 500 478 руб., то есть больше на 7 913 853 руб. Сумма НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, составила 118 106 руб., что больше показателя предыдущей декларации на 28 621 руб.

Обществом к уточнённой декларации (N 2) представлены первичные документы, подтверждающие стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС в сумме 9 409 932 руб. (счета-фактуры, акты, акты на выполнение работ, услуг).

Между тем, при проведении проверки уточненной декларации N 2 Инспекция в оспариваемых налогоплательщиком решениях ограничилась ссылкой на ранее принятое решение об отказе в возмещении НДС на сумму 1 633 210 руб. по причине неправильного применения подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций Инспекция пояснила, что, отказывая в возмещении из бюджета суммы НДС в размере 1 633 210 руб., руководствовалась тем, что на момент принятия оспариваемого решения имелись вступившие в законную силу решение N 318 от 09.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, в размере 1 633 210 руб. и принятое одновременно с ним решение N11 от 09.08.2013 об отказе в возмещении частично НДС в размере 1 633 210 руб.

После представления уточненной декларации N 2, в которой налогоплательщик изменил стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), стоимость приобретённых товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, сумму НДС по приобретённым товарам (работам, услугам), не подлежащую вычету, Инспекция вопрос о правомерности применения льготы по подпункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не исследовала и не проверяла.

При этом к уточнённой декларации (N 2) Общество представило первичные документы, подтверждающие стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг) без НДС в сумме 9 409 932 руб. (счета-фактуры, акты, акты на выполнение работ, услуг), что Инспекция признала в соглашении о фактических обстоятельствах дела.

В оспариваемых Обществом решениях основания для отказа в возмещении НДС в размере 1 633 210 руб. полностью отсутствуют, оценка представленным документам налоговым органом не дана, об отсутствии права на применения льготы Инспекция в решениях N 24 и N 5 не указывала. Такая позиция была озвучена Инспекцией только в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Между тем в силу положений пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении об отказе в привлечении к ответственности излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа в привлечении к ответственности, а в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Таким образом, проверка законности оспариваемых ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

То есть законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения, были установлены налоговым органом и положены в основу корректировки налоговых обязательств, чего в данном случае при вынесении оспариваемых решений Инспекцией сделано не было.

Между тем апелляционный суд считает, что при изменении налогоплательщиком отчетных данных об объектах налогообложения в уточненной налоговой декларации за соответствующий период налоговый орган не только вправе, но и обязан провести камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации в полном объеме, а не только в части внесения изменений.

В НК РФ не установлено, что при камеральной проверке уточненной налоговой декларации проверяются только внесенные изменения с безусловным учетом (принятием) документов (в том числе решений налогового органа), полученных (принятых) ранее. Напротив, налоговый орган обязан определить действительную налоговую нагрузку налогоплательщика, что невозможно сделать, не проверив документы, показатели декларации, обстоятельства, повлекшие за собой уточнение заявленных ранее налоговых обязательств.

В данном же случае Инспекция ограничилась установлением расхождения в размере 52 771 руб., не исследовав всех показателей декларации (снижение реализации, вычетов, право на льготу).

Довод заявителя жалобы о том, что при вынесении оспариваемых решений Инспекция руководствовалась письмом ФНС России N АС-4-2/12705 от 16.07.2013 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок", не свидетельствует об отсутствии у Инспекции обязанностей по выполнению требований НК РФ.

Довод Инспекции о том, что в возмещении спорной суммы НДС налоговый орган отказал Обществу ранее, в обоснование которого Инспекция ссылается на решения N 11 и N 318, апелляционный суд отклоняет, так как данные ненормативные акты Обществом в рамках настоящего дела не обжаловались.

В связи с этим отклоняется также довод о том, что фактически судом первой инстанции принято решение в отношении решений N 11 от 09.08.2013 и N 318 от 09.08.2013.

Несостоятелен также довод Инспекции о том, что налогоплательщиком не было представлено новых документов, поскольку указанное не означает, что налоговый орган в таком случае имеет право ограничиваться ссылками на решения, принятые по результатам проверки предыдущей налоговой декларации, тем более что в уточненной декларации (корректировка 2) были по другому отражены льготные операции (устранено неправильное отражение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, которое было установлено при предыдущей проверке), то есть в уточненной декларации (корректировка 1) стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, была указана в сумме 586 625 руб., а в уточненной декларации (корректировка 2) в сумме 8 500 478 руб.

Указание налогового органа на необоснованное применение судом первой инстанции положений подпункта 1 пункта 8 статьи 101 НК РФ суд апелляционной инстанции принимает к сведению, но считает, что цитирование судом первой инстанции данного абзаца не привело к неправильной квалификации действий Инспекции по принятию неправомерного решения и к принятию незаконного решения по результатам рассмотрения заявления налогоплательщика.

Довод Инспекции о нарушении судом первой инстанции части 2 статьи 201 АПК РФ апелляционный суд отклоняет, так как, сделав выводы об отсутствии у налогоплательщика права на применение спорной суммы налоговых вычетов по НДС, Инспекция в оспариваемых решениях не изложила мотивов такого отказа, чем нарушила право Общества на защиту своих прав и интересов, так как, не зная позиции Инспекции, налогоплательщик был лишен возможности мотивированно возражать на доводы налогового органа.

При таких обстоятельствах Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Ивановской области от 07.07.2016 законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела.

Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, если они выступают в качестве истцов или ответчиков.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 07.07.2016 по делу N А17-8697/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Ивановской области (ИНН: 3705003609, ОГРН: 1043700500018) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Ивановской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин М.В. Немчанинова