Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2016 г. N 04АП-4585/16

Требование: о взыскании долга по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Чита

19 октября 2016 г.

Дело N А19-6991/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 октября 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Желтоухова Е.В., Ячменёва Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 июля 2016 года по делу NА19-6991/2016 по заявлению акционерного общества "ПЕРВЕНЕЦ" (ОГРН 1023800732889, ИНН 3802008546, место нахождения: 666904, Иркутская область, г. Бодайбо, ул. Мира, 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (ОГРН 1043800734450, ИНН 3802009941, место нахождения: 666901, Иркутская область, г. Бодайбо, ул. Лесная, 64) о признании недействительным в части решения от 29.09.2015 N3686 (в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N26-13/000302); о признании недействительным в части решения от 29.09.2015 N5 (в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N26-13/000301); отмены в части решения от 05.05.2015 N35 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке,

(суд первой инстанции - О.Л. Зволейко),

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:

от заявителя: Пальчик А.Н., представителя по доверенности от 01.01.2016, Москвитиной В.А., представителя по доверенности от 21.04.2016,

от заинтересованного лица: Упорова И.В., представителя по доверенности от 05.05.2016, Потапенко Н.М., представителя по доверенности от 05.05.2016,

установил:

Акционерное общество "ПЕРВЕНЕЦ" (далее - заявитель, АО "ПЕРВЕНЕЦ", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным:

- решения от 29.09.2015 N 3686 (в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N 26-13/000302) в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению в размере 11 564 021 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения);

- решения от 29.09.2015 N 5 (в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N 26-13/000301) в части: признания необоснованным применения налоговых вычетов по НДС в размере 11 564 021 руб. (п.4 решения), отказа в подтверждении НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в размере 11 564 021 руб. (п. 5 решения);

и отмене решения от 05.05.2015 N 35 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы НДС в размере 707 464 руб. (резолютивная часть решения).

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 28 июля 2016 года заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области от 29.09.2015 N 3686 (в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N 26-13/000302) в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению в размере 11 564 021 руб. (п. 3.1 резолютивной части решения), признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области от 29.09.2015 N 5 (в редакции решения Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N 26- 13/000301) в части: признания необоснованным применения налоговых вычетов по НДС в размере 11 564 021 руб. (п.4 решения), отказа в подтверждении НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в размере 11 564 021 руб. (п. 5 решения), отменено решение от 05.05.2015 N 35 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы НДС в размере 707 464 руб. (резолютивная часть решения), как несоответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Взысканы с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Иркутской области в пользу АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "ПЕРВЕНЕЦ" судебные расходы по уплате госпошлины в размере 3000 руб., уплаченные согласно платежному поручению N 3953 от 29.04.2016.

В обосновании суд первой инстанции, в том числе, указал, что Методика раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом, применяемая обществом, учитывает все требования главы 21 Налогового кодекса РФ для применения вычетов НДС, в том числе требования п.3 ст. 172 НК РФ о принятии НДС к вычету на момент отгрузки драгоценных металлов банкам, а также позволяет достоверно определить налоговую базу для разных налоговых ставок и обеспечивает связь заявленных вычетов с операциями по реализации драгоценных металлов, выручка от которых задекларирована в конкретном налоговом периоде. Кроме того, Методика общества предусматривает применение собственного коэффициента, который на стадии распределения НДС по приобретенным товарам (далее "входной" НДС), обеспечивает связь вычетов, заявленных в налоговом периоде, с объемом драгоценного металла, реализованного в отчетном квартале.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Иркутской области от 28.07.2016 по делу N А19-6991/2016 отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных АО "Первенец" требований.

Полагает, что в связи с тем, что золото в количестве 191 515,5 гр. получено 19.03.2015 в результате плавки N 9 (подтверждено Книгой (журналом) учета добытого драгоценного металла) и отправлено на аффинажный завод 26.03.2015 (подтверждено описью-накладной N 08 от 26.03.2015), следовательно, оно не могло быть реализовано до даты последней отгрузки - 24.03.2015, а значит, "входной" НДС по приобретенным материально-производственным запасам к вычету заявлен неправомерно. Суд не учел, что закреплённое АО "Первенец" в учётной политике "правило ограничения по дате последней отгрузки драгоценного металла", в силу статей 167 и 172 НК РФ, должно выполняться обществом в любом случае, между тем, не является подтверждением того, что обществом учтена доля фактически реализованных драгоценных металлов при предъявлении сумм НДС к вычету. До реализации драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства. Несостоятелен вывод суда о необоснованном применении инспекцией коэффициента, поскольку распределение материалов, использованных при добычи, на реализованное и нереализованное золото, в бухгалтерских регистрах отсутствует. Учитывая, что сумма НДС в размере 16 450 366,69 руб. относится к добыче золота, полученного во 2 квартале 2015 года, и не была заявлена к вычету налогоплательщиком в 1 квартале 2015 года, ее оценка судом в качестве обстоятельства, свидетельствующего о неправомерности принятого инспекцией решения, необоснованна. Вывод суда о необоснованности правомерности произведенного инспекцией расчета НДС с применением коэффициента по причине невключения в расчет счетов-фактур ООО "Газпромнефть-Региональные продажи", ОАО "Гурьевский металлургический завод", несостоятелен, поскольку произведенный инспекцией расчет суммы НДС, подлежащей вычету, без исключения вычетов по указанным счетам-фактурам, не привел к ухудшению положения налогоплательщика. Суд необоснованно сослался на судебные акты по делам NА19-7484/2015 и NА19-11279/12, поскольку обстоятельства данных дел не аналогичны рассматриваемому. Вывод суда о непредставлении инспекцией доказательств, подтверждающих соблюдение зависимости вычетов от фактического использования приобретенных товаров, работ, услуг в производстве драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде при применении инспекцией коэффициента, об отсутствии ссылок в решении инспекции на первичные документы, подтверждающие факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве золота, реализованного в 1 квартале 2015, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, а также в нарушение ст. 71, 168 АПК РФ сделан без учета иных доказательств. Не состоятелен вывод суда о том, что НДС по услугам, отраженным Обществом по субсчетам 19.04.01, 19.09, 19.11, и заявленный к вычету в 1 квартале 2015 г. непосредственно относится к золоту, реализованному в данном налоговом периоде по причине принятия его к учету, со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 12797/05 по делу N А56-41203/2004, поскольку в данном постановлении основополагающим является именно вывод об использовании приобретенных материальных ресурсов, по которым заявлены вычеты, для осуществления операций по реализации товаров в соответствующем отчетном периоде, а не принятие обществом к учету добытого золота как факт, подтверждающий обоснованность заявленных вычетов.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил заявителя, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 15.09.2016.

Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заявителя дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем 24.04.2015 налоговой декларации за 1 квартал 2015 года.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 07.08.2015 N 9076, вынесено решение от 29.09.2015 N 3686 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению в размере 11 564 021 руб.

Одновременно инспекцией принято решение от 29.09.2015 N 5 о признании необоснованным применения налоговых вычетов по НДС в размере 11 564 021 руб. (п.4 решения), отказа в подтверждении НДС, заявленного к возмещению из бюджета, в размере 11 564 021 руб. (п. 5 решения), об отмене решения от 05.05.2015 N35 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, в части суммы НДС в размере 707 464 руб., не подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки.

Общество, не согласившись с решениями инспекции N 3686 и N 5, обжаловало их в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Иркутской области от 14.01.2016 N 26-13/000302@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество, не согласившись с решениями налогового органа, обжаловало их в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

ООО "Первенец" в проверяемом периоде являлся плательщиком НДС.

Согласно требованиям статей 23, 52, 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. По итогам каждого налогового периода налогоплательщики - организации на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, исчисляют налоговую базу.

В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса Российской Федерации при применении различных налоговых ставок налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Согласно пункту 6 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

Таким образом, различный порядок применения налоговых вычетов, связанных с реализацией товаров, облагаемых различными налоговыми ставками, предполагает необходимость ведения раздельного учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства, реализации этих товаров.

Налоговый кодекс Российской Федерации, иные законодательные акты, нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют порядок и методологию такого раздельного учета затрат.

Налогоплательщик, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.08.2008 N 10031/08, с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета. Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения "входного" НДС - это возможность исчисления уплаченной части налога, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

При реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения ставки ноль процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком согласно пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представляются в налоговые органы контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

На основании пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации представление налогоплательщиком вышеназванных документов производится одновременно с представлением налоговой декларации. Данным пунктом также предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога (абз. 7 п. 4 статьи 170 НК РФ), то есть точный учет конкретных сумм налога, а не определять суммы НДС расчетным путем.

АО "Первенец" разработана Методика раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом по разным ставкам, и операций, не облагаемых налогом (утверждена приказом генерального директора АО "Первенец" от 31.12.2014 N 644-П в составе Учетной политики для целей налогообложения, (т.2, л.д. 173- 242).

Судом первой инстанции исследована и проанализирована унифицированная учетная политика для целей налогообложения общества за 2015 год и установлено, что

Методика, применяемая обществом, учитывает все требования главы 21 НК РФ для применения вычетов НДС, в том числе требования п.3 ст. 172 НК РФ о принятии НДС к вычету на момент отгрузки драгоценных металлов банкам, а также позволяет достоверно определить налоговую базу для разных налоговых ставок и обеспечивает связь заявленных вычетов с операциями по реализации драгоценных металлов, выручка от которых задекларирована в конкретном налоговом периоде.

Судом первой инстанции правильно указано, что применение инспекцией дополнительного коэффициента к уже уменьшенным вычетам по сч.19.03.1, 19.11 и 19.12 является необоснованным, поскольку Методика общества уже предусматривает применение собственного коэффициента, который на стадии распределения НДС по приобретенным товарам (далее "входной" НДС), обеспечивает связь вычетов, заявленных в налоговом периоде, с объемом драгоценного металла, реализованного в отчетном квартале. При этом суд правильно исходил из следующего.

Так, с целью обособления сумм "входного" НДС, Обществом ведется отдельный аналитический учет по субсчетам счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" ("входной" НДС), в разрезе сумм "входного" НДС по видам товарно-материальных ценностей, услуг, работ.

Порядок распределения "входного" НДС и применения налоговых вычетов, в зависимости от вида и предназначения приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав установлен пунктами 3.2.1.-3.2.6. Методики.

Весь "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС делится на НДС, непосредственно относящийся к деятельности, облагаемой по ставке 0%, включающий в себя: НДС по технологическим материалам (сч.19.12), НДС по услугам переработки, транспортировки драгоценных металлов (сч. 19.09), НДС, непосредственно относящийся к деятельности, облагаемой по ставкам 18% и 10% (далее - "входной" НДС, относящийся к 18%), например сч. 19.08, НДС, распределяемый как на операции, облагаемые по ставке 0%, так по другим ставкам (18%, 10%), например сч.19.01.1, сч.19.03.1, 19.04, сч.19.11.

По первым двум группам НДС в момент оприходования товаров (работ, услуг) относится либо на операции, облагаемые по ставке 0%, либо на 18%-10% (прямым счетом, без распределения).

По третьей группе НДС распределяется между операциями, облагаемыми по различным ставкам (0%, 18%-10%) с применением коэффициента.

Базой распределения для третьей группы является удельный вес выручки от указанных операций в общем объеме выручки по облагаемым налогом операций, полученной по итогам отчетного квартала.

Связь вычетов с операциями по реализации драгоценного металла обеспечивается в Методике правилом ограничения вычетов по дате последней отгрузки драгоценного металла, которое установлено для двух групп НДС: НДС, прямо отнесенный к 0% (вышеуказанная первая группа), НДС, распределенный на 0% и 18 (10)% (третья группа).

Суммы "входного" НДС, прямо отнесенные к 0% и распределенные на операции по реализации драгоценного металла, а так же распределенные на 0% и 18 (10)%, предъявляются к вычету в налоговой декларации того периода, когда наступил момент определения налоговой базы - отгрузка драгоценного металла банкам, при обязательном наличии необходимого пакета документов (п.8. ст. 165 НК РФ), а также при соблюдении условий, установленных п.1 ст. 172 НК РФ.

Исходя из данных положений Методики, оценив имеющиеся в деле первичные документы, суд первой инстанции обоснованно установил, что Учетная политика общества соответствует положениям главы 21 Налогового кодекса РФ и позволяет достоверно определить налоговые базы для разных налоговых ставок, отследить использование товаров (работ услуг) в операциях, облагаемых по разным ставкам, в том числе в операциях, облагаемых по ставке 0% (реализация драгоценных металлов).

Выводы суда первой инстанции соответствуют правовой позиции, выраженной в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 по делу N А19-7484/2015.

Доводы налогового органа о том, что указанное дело рассмотрено применительно к иной методике учета, отклоняются, поскольку обе методики используют правило "последней отгрузки".

Оспариваемым решением инспекции уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, излишне заявленного к возмещению, в размере 11 564 021 руб.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, налогоплательщик при реализации драгоценных металлов, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства, при представлении документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов.

Следовательно, налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, имеет право заявить к вычету суммы НДС только в части товарно-материальных ценностей, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и НДС по операциям реализации товаров, облагаемым по ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Как правильно указал суд первой инстанции, из оспариваемых решений невозможно установить, суммы налога по каким счетам-фактурам не приняты инспекцией к вычету и на каком основании; детальный расчет таких сумм со ссылками на первичные учетные документы, в том числе на документы, подтверждающие факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой по ставке 0%, отсутствует.

Апелляционный суд с данными выводами согласен, поскольку и в решении управления приведены только данные счетов-фактур, даты плавки, без ссылок на учетные документы, из которых следует, что данные счета-фактуры были заявлены к вычету, а также не указаны товары, (работы (услуги), которые были приобретены, чтобы сделать вывод о том, что они не могли быть использованы в производстве и реализации.

Суд первой инстанции, не согласившись с доводом налогового органа о том, что общество заявило к вычету всю сумму предъявленного поставщиками НДС без учета произведенных, но нереализованных драгоценных металлов, правильно указал, что согласно Методике раздельного учета, общество самостоятельно определяет и откладывает "входной НДС" по тем счетам-фактурам, дата которых приходится после даты последней реализации (отгрузки) золота банкам.

Поскольку соблюдение правила ограничения по дате последней отгрузки, предусмотренное Методикой общества, обеспечивает связь вычетов с драгоценным металлом, реализованным в конкретном налоговом периоде, применение способа, использованного налоговым органом к вычетам, заявленным обществом в разделе 4 декларации, правильно признано судом первой инстанции необоснованным, и свидетельствующим о повторном распределении вычетов.

Учитывая, что дата последней реализации драгоценных металлов в 1 квартале 2015 - 24.03.2015 г. - все счета-фактуры, начиная с даты предшествующей последней отгрузке драгоценных металлов и до конца налогового периода (с 24.03.2015 по 31.03.2015), в книге покупок за 1 квартал 2015 г. не регистрировались. Соответственно НДС (16 450 366,69 руб.) по указанным счетам-фактурам к вычету в 1 квартале 2015 Обществом не предъявлялся, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по сч.19 за рассматриваемый период.

Апелляционный суд соглашается также с судом первой инстанции в том, что пересчитывая вычеты по сч.19.11 (НДС по транспортно-заготовительным расходам), инспекция не учла особенностей использования в деятельности общества указанных работ (услуг).

Суд первой инстанции обоснованно отметил, что инспекцией не учтено, что указанная сумма НДС в размере 16 450 366,69 руб. самостоятельно отложена АО "ПЕРВЕНЕЦ" до следующего налогового периода, в котором произойдет реализация драгоценного металла банкам.

Поскольку апелляционный суд полагает, что методика общества соответствует НК РФ, то и доводы, изложенные в решении управления и приведенные в судебном заседании, относительно дат плавок и дат счетов-фактур, апелляционным судом отклоняются.

Утверждение инспекции о предъявлении к вычету всей суммы "входного" НДС, положенный в основании пересчета вычетов, как установлено судом первой инстанции, не находит своего подтверждения в представленных документах.

Согласно п.5. ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, НДС по услугам, отраженным АО "ПЕРВЕНЕЦ" по субсчетам 19.04.01, 19.09, 19.11, и заявленный им к вычету в 1 квартале 2015 года относится к золоту, реализованному в данном налоговом периоде, поскольку принят к учету до даты отгрузки. Данное обстоятельство соответствует правовому подходу, изложенному в постановлении ВАС РФ от 14.03.2006 N 12797.

В свою очередь, как указано судом первой инстанции, НДС по транспортно-заготовительным расходам (сч.19.11) представляет собой налог, предъявленный обществу по услугам, оказанным сторонними организациями (услуги по предоставлению автотранспорта, услуги по авиаперевозке и сопровождению грузов и т.п.). Данные услуги также потребляются обществом в момент их оказания. При этом в случае, если счет-фактура по транспортно-заготовительным расходам датирован позже даты отгрузки, общество самостоятельно откладывает указанные суммы до следующей реализации драгоценных металлов, обеспечивая тем самым связь вычетов с операциями по реализации драгоценных металлов.

Правильность методики по дате отгрузки подтверждается и судебной практикой арбитражного суда Восточно-Сибирского округа.

Правомерен и вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган не обосновал необходимость пересчета НДС в соответствии с примененной им методикой.

Согласно решению инспекции N 3686, при расчете коэффициента инспекцией учтено, что заявленные вычеты по сч.19.03, 19.11 и 19.12. связаны не с реализацией, а с добычей золота (плавки N 1-9).

Доказательств, подтверждающих, что применяемый коэффициент инспекцией приводит к соблюдению зависимости вычетов от фактического использования приобретенных товаров, работ, услуг в производстве драгоценного металла, реализованного в конкретном налоговом периоде, в обжалуемых решениях инспекции не представлено.

Кроме того, решения инспекции не содержат ссылок на первичные документы, подтверждающие факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) в производстве золота, реализованного в 1 квартале 2015 года.

Как установлено в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, указанные счета-фактуры в оспариваемом решении налогового органа не включены в расчет коэффициент, что подтверждается решением вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе налогоплательщика.

Ввиду непредставления налоговым органом доказательств правомерности применяемого коэффициента, правильность расчетов также не доказана.

Примененная Методика АО "Первенец" обеспечивает связь вычетов с операциями по реализации драгоценных металлов, поэтому дополнительное ограничение вычетов приводит к необоснованному (повторному) распределению вычетов.

Признавая необоснованными ссылки инспекции на то, что сведения об остатке золота на аффинажном заводе по состоянию на 01.01.2015, отраженные в учете общества в размере 6 365,2 грамма, опровергаются информацией, представленной Восточно-Сибирской государственной инспекцией пробирного надзора, по сведениям которой данный остаток составляет - 6 393,3 гр., суд первой инстанции исходил из того, что они документально не подтверждены, и инспекция не обосновала необходимости использования иных данных, отличных от тех, которые содержатся в учете общества.

В рассматриваемом случае, АО "ПЕРВЕНЕЦ" при отражении данных в учете основывается на первичных учетных документах - отчеты ОАО "Красцветмет", правильность которых в ходе проверки не опровергнута.

Апелляционный суд признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что довод инспекции о несоответствии Методики налоговому законодательству в связи с отсутствием в ней положений о документальном подтверждении операций по реализации драгоценных металлов на внутреннем рынке основан на ошибочном толковании положений ст.ст. 165, 167 Налогового кодекса РФ и п.3.2.6. Методики.

Специальная оговорка о документальном подтверждении по экспортным операциям, содержащаяся в п.3.2.6. Методики, обусловлена разным подходом законодателя к пакету документов и моменту определения налоговой базы для операций по реализации драгоценных металлов на экспорт (последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ - п.9 ст. 167 НК РФ) и на внутреннем рынке (дата отгрузки (передачи) драгоценных металлов банку - п.1 ст. 167 НК РФ - необходимость в длительном времени оформления документов в этом случае отсутствует).

Таким образом, оговорка в п.3.2.6. Методики о наличии полного пакета документов по экспортным операциям не означает, что в отношении операций по реализации драгоценных металлов на внутреннем рынке "вычеты по НДС заявляются без учета доли подтвержденной пакетом документов".

Довод инспекции о несоблюдении обществом пункта 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ правильно отклонен судом первой инстанции на основании следующего.

Согласно пункту 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, предусмотренных подп.6 п.1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов; 2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Как установлено судом по материалам дела, АО "ПЕРВЕНЕЦ" одновременно с налоговой декларацией по НДС за 1 квартал 2015 года представило вышеуказанные документы в полном объеме.

Иных требований пункт ст. 165 НК РФ не содержит, равно как и глава 21 НК РФ (в т.ч. п. 3 ст. 172 НК РФ) не содержат требований о применении коэффициента, рассчитанного и примененного инспекцией к вычетам (уже ограниченным Обществом).

Следовательно, утверждение инспекции о несоответствии Методики общества п.8 ст. 165 НК РФ необоснованно.

Кроме того, судом первой инстанции принято во внимание постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2013 по делу N А19-11279/12, согласно которому установлено, что с учетом особенности деятельности общества, а в данном случае сложном технологическом процессе при добыче и реализации золота, если невозможно абсолютно точно разделить суммы "входного НДС", то налогоплательщик вправе установить пропорциональное разделение сумм налога с учетом требований п. 4 ст. 170 НК РФ, что и следует из учетной политики и методики распределения НДС налогоплательщика.

Учитывая, что примененный налогоплательщиком порядок заявления налогового вычета по НДС, отраженный в учетной политике и методике распределения сумм НДС, соответствует вышеуказанным нормам Налогового кодекса Российской Федерации, оспариваемая сумма заявлена правомерно. Налоговым органом не указано на объективные основания и не представлено достаточных доказательств, которые бы свидетельствовали об обоснованности доводов, изложенных в оспариваемых решениях инспекции.

Суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подтверждены имеющимися в деле доказательствами.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания для удовлетворения заявленных обществом требований.

Распределение судом первой инстанции расходов по уплате государственной пошлины произведено в полном соответствии с требованиями ст.110 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены, как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 июля 2016 года по делу N А19-6991/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Е.В.Желтоухов Г.Г.Ячменёв