Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2016 г. N 06АП-4733/16 (ключевые темы: ГСМ - материальные расходы - выездная налоговая проверка - нормы естественной убыли нефтепродуктов - хранение) (подтверждено кассацией)

Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19 октября 2016 г. N 06АП-4733/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 января 2017 г. N Ф03-5876/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Хабаровск

19 октября 2016 г.

А04-3789/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 октября 2016 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.,

судей Сапрыкиной Е.И., Швец Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Абрамовым Д.А.,

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Гуч Сергея Викторовича: представитель не явился;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области: Фортенадзе П.Н., представителя по доверенности от 05.02.2016 N 05-37/298 (сроком на один год); Перфильевой В.С., представителя по доверенности от 28.04.2016 N 05-37/308 (сроком на один год);

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Фортенадзе П.Н., представителя по доверенности от 26.01.2016 N 07-19/282 (сроком на один год);

от Государственного казённого учреждения Амурской области "ГОГЗ и ПБ АО": представитель не явился;

от Управления Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Амурской области: представитель не явился;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гуч Сергея Викторовича

на решение от 01.07.2016

по делу N А04-3789/2015

Арбитражного суда Амурской области

принятое судьей Чумаковым П.А.

по заявлению индивидуального предпринимателя Гуч Сергея Викторовича (ОГРН 304282803300018; ИНН 282601071768)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (ОГРН 1042800037587; ИНН 2801888889)

о признании недействительным решения

третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области; Государственное казённое учреждение Амурской области "ГОГЗ и ПБ АО"; Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Амурской области

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предпринимать Гуч Сергей Викторович (далее - заявитель; предприниматель; ИП Гуч С.В.) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (далее - Межрайонная ИФНС N 1 по Амурской области) N 12-48/02 от 27.02.2015 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 год в сумме 4191981 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ за 2011 год в сумме 167679,24 руб.; начисления пени по НДФЛ за 2011, 2012 год.

В качестве заинтересованных лиц привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области; Государственное казённое учреждение Амурской области "ГОГЗ и ПБ АО"; Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Амурской области.

В ходе судебного разбирательства предприниматель, в порядке статьи 49 АПК РФ, уточнил заявленные требования, просил признать недействительным указанное выше решение налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 4191981 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 167 679,24 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1066863,47 руб. за 2011 год.

Решением суда от 01.07.2016 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Гуч С.В. обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

Заявитель жалобы, ссылаясь на статью 207, пункт 1 статьи 209, пункты 1, 2 статьи 210, пункт 1 статьи 221, пункт 1 статьи 252, пункт 2 статьи 54 НК РФ, пункты 7, 9, 16, 17 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 686н/БГ-3-04/430, Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года, Нормы, утвержденные Приказом Минэнерго России 13.08.2009 N 364 "Об утверждении Норм естественной убыли нефтепродуктов при хранении", Постановление Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", указывает на то, что: при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами; налоговые органы не оспаривают материальные расходы, а фактически утверждают, что материальные расходы уже были ранее приняты в 2010 году, при этом доказательств в суд представлено не было, что не помешало налоговому органу доначислить повторно доход и не принимать за этот же товар расход; налоговый орган при исчислении доходов и расходов применял кассовый метод, не принимая доводы предпринимателя о применении метода начисления; налоговым органом неправомерно не принимаются материальные расходы при потере ГСМ в рамках естественной убыли в сумме 1960237,76 руб. и сумму недостачи при сливах, закачках, отпусках ГСМ через АЗС в размере 1487250,75 руб. в подтверждение которой представлены приемные акты, подписанные членами комиссии; расходы ИП Гуч С.В. в виде потерь нефти при транспортировке с учетом специфики его деятельности и осуществленных операций являются неизбежными и экономически обоснованными; налоговым органом неправомерно не принимаются расходы по факту аварийных потерь ГСМ на общую сумму 3659608,84 руб., поскольку представленные акты об аварийных ситуациях полностью подтверждают потерю топлива, соответственно должны быть приняты в составе расходов ИП Гуч С.В.; несостоятелен довод налогового орган о том, что в обращениях предпринимателя в адрес ГБУ по Амурской области "Сковородинский отряд противопожарной службы Амурской области" нет инициалов и должности Гладких, поскольку в материалах проверки отсутствуют сведения запросы о месте работы Гладких, о вызове на допрос в качестве свидетеля; неверное указание отчества Толстокулаковой Е.Б., отражено Толстокулаковой Е.В. - является технической ошибкой; Конаракова А.В. является работником ИП Гуч С.В., так как она осуществляла деятельность на основании гражданско-правового договора на оказание услуг, вознаграждение получила наличными денежными средствами, о чем имеются ее подпись в ведомости по выплате заработной платы; налоговым органом принимаются расходы топлива на собственные нужды по стоимости приобретенного топлива от поставщиков, что является неправомерным, так как цена топлива у предпринимателя не может быть списана по цене себестоимости, так как в цену бензина уже включается электроэнергия, хранение, заработная плата; неправомерно не приняты налоговым органом расходы по выплате процентов банку за пользование заемными денежными средствами по договору об открытии возобновляемой кредитной линии N 8 от 04.10.2010, заключенному между ИП Гуч С.В. и УДО N 207 Благовещенского отделения N 8636 ОАО Сбербанка России.

В представленных отзывах на апелляционную жалобу УФНС России по Амурской области и Межрайонная ИФНС России N 1 по Амурской области доводы жалобы отклонили, просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители ИП Гуч С.В., ГКУ Амурской области "ГОГЗ и ПБ АО", Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Амурской области, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, участия в заседании суда апелляционной инстанции не принимали.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд рассматривает апелляционную жалобу по делу в отсутствие не явившихся представителей лиц, участвующих в деле.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области отклонила доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в своем отзыве на жалобу, просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель Управления отклонил доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в своем отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области с 30.04.2014 по 18.11.2014 проведена выездная налоговая проверка ИП Гуч С.В. по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, и по ее результатам составлен акт от 24.11.2014 N 12-47/27.

С учетом рассмотренных возражений налогоплательщика межрайонной инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.02.2015 N 12-48/02.

Данным решением ИП Гуч С.В. в частности доначислены: налог на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 4191981 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1066863,47 руб. за 2011 год; предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 167679,24 руб. При этом размер штрафа уменьшен налоговым органом на 80% в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением УФНС России по Амурской области N 12-48/02 от 27.04.2015 решение межрайонной инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов; состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В статье 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, право на уменьшение полученного дохода на сумму произведенных расходов предоставляется налогоплательщикам на основании документов, подтверждающих факт несения затрат, связанных с получением дохода.

В соответствии с пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, - товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Судом первой инстанции установлено, что ИП Гуч С.В. в ходе выездной проверки представлены книги учета доходов и расходов за 2010, 2011, 2012 годы.

Также ИП Гуч С.В. в ответ на требование инспекции N 26960 от 05.05.2014 представил документы и сообщил о не составлении приказов по вопросам основной деятельности, в том числе приказов об учетной политике.

Межрайонной инспекцией, на основании представленных налогоплательщиком документов, исследован вопрос определения ведения заявителем метода учета доходов и расходов.

Проведенным налоговым органом анализом записей, произведенных плательщиком в книгах учета доходов и расходов, с указанием реквизитов платежных документов установлено отражение операций по факту поступления (оплаты) денежных средств от покупателей товаров (работ, услуг) на расчетные счета заявителя, что свидетельствует о применении плательщиком кассового метода учета доходов и расходов.

Судом правомерно не приняты в качестве доказательств действительной учетной политики предпринимателя, представленные приказы N 1 от 10.01.2010, от 10.01.2011 об учете доходов и расходов по методу начисления, поскольку указанные документы не соответствуют порядку ведения учета, установленному в книгах учета доходов и расходов предпринимателя.

Каких-либо доказательств, подтверждающих невозможность представления налоговому органу приказов об учетной политике, заявителем в материалы дела не представлено, так как не представлено доказательств учета расходов в момент приобретения товара, т.е. по методу начисления.

Кроме того, утверждая о необходимости применения в данном споре метода учета - начисления, заявителем не учтены требования статьи 320 НК РФ, в соответствии с которой в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров; к издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора.

При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов; определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Следовательно, вне зависимости от метода - начисления или по оплате, ИП Гуч С.В. не мог включать в расходы, как неоплаченный, так и нереализованный товар.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается заявителем, что ИП Гуч С.В. в составе материальных расходов учитывал расходы на приобретение ГСМ без учета того, реализован ли данный ГСМ на конец 2011 года, либо нет. Указанное обстоятельство послужило основанием доначислений по НДФЛ на 2011 год.

Налоговым органом при проведении проверки на основании первичных документов налогоплательщика (счета-фактуры, товарные накладные, книги учета доходов и расходов) правомерно составлен товарный баланс: остатки на начало 2011 года приняты на основании бухгалтерской справки, инвентаризационной описи; движение товара в 2011 году идентифицировано по полученным и выставленным первичным документам.

Так, в соответствии с товарным балансом, книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2010 год, материалами выездной налоговой проверки ИП Гуч С.В., проведенной за период с 2009 по 2010 годы, оформленной актом о 08.12.2011 N 74, анализом расчетных счетов заявителя, инспекцией установлено: произведенные затраты на приобретение ГСМ в 2010 году учтены в составе материальных расходов в полном объеме (бензин АИ-80 (А-76), АИ-92, дизельное топливо зимнее). Поскольку налоговые обязательства ИП Гуч С.В. за 2010 год не уточнялись, затраты на приобретение данных видов топлива, числящегося на остатках товара по состоянию на 01.01.2011, учтены при определении облагаемой НДФЛ суммы доходов за 2010 год. Материальные расходы на приобретение топлива, в ходе проверки инспекцией определены на общую сумму 36 810 072,60 руб. без НДС, которые отражены на стр.41-45 обжалуемого решения. Таким образом, принятие данных расходов по ГСМ в 2011 году приведет к повторному их учету.

Приобретение в 2011 году бензина АИ-95 в количестве 62,5530 тонны установлено на общую сумму 1 857 824,10 руб., в том числе НДС - 283 396,90 руб. (без НДС 1 574 427,20 руб.). На основании товарного баланса материальные расходы на приобретение бензина АИ-95 определены в сумме 1 363 431,27 руб. без НДС (стр.44 решения). Расходы по приобретению бензина в сумме 210 995,93 руб. инспекцией учтены в составе прочих расходов, как списанные на собственные нужды (стр.53 решения). Следовательно, расходы на приобретение данного вида топлива в размере 1574427,20 руб. (1363431,27+210995,93) в ходе проверки учтены в составе профессиональных налоговых вычетов в полном объеме (стр.43 решения).

Остатки летнего дизельного топлива по состоянию на 01.01.2011 в соответствии с инвентаризационной описью от 28.12.2010 N 2, представленной к выездной налоговой проверке отсутствовали.

Таким образом, общая сумма реализованного плательщиком ГСМ в размере 30 983 279,44 руб. без НДС, включена в сумму материальных расходов в полном объеме.

Согласно, представленной ИП Гуч С.В. налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2011 год сумма дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, составила 122 173 574,02 руб. (без учета НДС).

В рассматриваемом случае налогоплательщиком допущено несоответствие данных, отраженных в книге учета, представленной к выездной налоговой проверке, с данными о доходах, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, заявленными в декларации по форме 3-НДФЛ за 2011 год на 13 500 000,02 руб. В протоколе допроса свидетеля N 283 от 13.11.2014 главный бухгалтер предпринимателя Якимова О.В. относительно причины несоответствия суммы дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, отраженной в уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2011 год (номер корректировки 3) и суммы дохода, отраженной в Книге учета за 2011 год сообщила следующее: В состав доходов, отраженных в уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2011 год (номер корректировки 3) включены суммы полученных ИП Гуч С.В. заемных денежных средств, для того чтобы скорректировать налогооблагаемую базу, т.к. сумма расходов значительно превышала сумму дохода.

По данным выездной налоговой проверки общая сумма дохода, полученная ИП Гуч С.В. в рамках осуществления предпринимательской деятельности, составила 129932189,41 руб. (в том числе НДС 19635709,55 руб.) или 110296479,86 руб. (без учета НДС), в том числе: безналичными денежными средствами на расчетный счет за ГСМ получено 76 759 580,28 руб. (в том числе НДС 11 709 088,51 руб.) или 65 050 491,77 руб. (без учета НДС) - все денежные средства, зачисленные на расчетный счет ИП Гуч С.В. в 2011 году.

Отклонение с данными налогоплательщика составило 121673,63 руб. (денежные средства, полученные на расчетный счет заявителя от ОАО "Вымпелком" за ГСМ в размере 43 472,38 руб., в т.ч. НДС 6631,38 руб. или 36 841 руб. (без учета НДС) по платежному поручению N 953 от 05.12.2011 и от ИП Чернавцева И.С, по платежному поручению N 244 от 05.12.2011 в сумме 100102,50 руб., в т.ч. НДС 15269,87 руб. или 84832,63 руб. (без учета НДС), за ГСМ, отгруженный покупателю по счету-фактуре N 247 от 23.11.2011; наличными денежными средствами за ГСМ в кассу получено 46 878 849,23 руб. (в том числе НДС 7 151010,90 руб.) или 39 727 838,33 руб. (без учета НДС).

Отклонение с данным книги учета составило 19884,39 руб., то есть предпринимателем завышена выручка наличным денежными средствами на 19884,39 руб. Согласно фискальным отчетам сумма выручки по ККТ составила 39 727 838,33, что и принято к результатам ВНП по приходным кассовым ордерам за ГСМ получено 1 506 061,30 руб. (в том числе НДС 229 738,16 руб.) или 1276323,14 руб. (без учета НДС) (отклонений с данными налогоплательщика не имеется); наличными денежными средствами за хлебобулочные изделия в кассу получено 2992781 руб. (в том числе НДС 272071 руб.) или 2720710 руб. (без учета НДС); отклонений с налогоплательщиком нет; путем зачета взаимных обязательств в размере 1794917,60 руб. (в том числе НДС 273800,98 руб.) или 1521116,62 руб. (без учета НДС). Налогоплательщиком данная сумма не учтена в книге учета. Зачеты произведены с ООО "Топливная компания 888", ООО "Амурский горный центр".

Подробное описание нарушений приведено на стр. 34-35 оспариваемого решения. Сумма дохода в виде зачета включена в сумму прочих расходов за 2011 год, что отражено на стр. 58 оспариваемого решения.

Таким образом, сумма задекларированного дохода завышена на 13 500 000 руб., которая составляет сумму ошибочно включенных в состав доходов заемных денежных средств, полученных ИП Гуч С.В. от Пересыпкина В.Ф. по договору займа от 01.12.2011 б/н в размере 8 000 000 руб.; Ткаченко Е.Г. по договору займа от 06.06.2011 б/н в размере 5 500 000 руб. В итоге, по данным выездной налоговой проверки сумма доходов, уменьшена со 122 173 574,02 рублей до 110 296 479,86 рублей.

ИП Гуч С.В. в возражениях на акт проверки заявлены расходы в виде аварийных потерь в объеме более 139 тонн на общую сумму 3 659 608,84 руб. В подтверждение данных расходов плательщиком в ходе налоговой проверки представлены акты от 01.09.2011, 29.07.2011, 10.10.2011, 09.12.2011 и два акта без даты.

Указанные документы правомерно не приняты налоговым органом в качестве документального подтверждения несения расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в силу следующих обстоятельств.

Как видно из материалов дела, ИП Пересыпкиным В.Ф. (исполнителем) и ИП Гуч С.В. (заказчиком) заключен договор на ответственное хранение товарно-материальных ценностей от 01.02.2011 N 01/02/2011.

Согласно пункту 3.1.2. договора исполнитель обязался принять груз на хранение и обеспечить его соответствующее хранение.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по договору стороны несут ответственность, предусмотренную законодательством РФ (пункт 5.1. договора).

При этом условия договора не предусматривают несение ИП Гуч С.В. расходов, связанных с технологическими и аварийными потерями во время хранения ГСМ.

Каких-либо доказательств, подтверждающих предъявление материально-правовых требований ИП Гуч С.В. ИП Пересыпкину В.Ф. в связи утратой топлива в объеме более 139,2 тонны на общую сумму 3 659 608,84 руб., заявителем ни в ходе налоговой проверки, ни в судебном процессе не представлено.

Согласно пункту 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана, в том числе: обеспечивать наличие и функционирование необходимых приборов и систем контроля за производственными процессами в соответствии с установленными требованиями; обеспечивать выполнение требований промышленной безопасности к хранению опасных веществ; осуществлять мероприятия по локализации и ликвидации последствий аварий на опасном производственном объекте, оказывать содействие государственным органам в расследовании причин аварии; принимать меры по устранению аварии на опасном производственном объекте; своевременно информировать в установленном порядке федеральный орган исполнительной власти в области промышленной безопасности, его территориальные органы, а также иные органы государственной власти, органы местного самоуправления и население об аварии на опасном производственном объекте, вести учет аварий и инцидентов на опасном производственном объекте.

В целях оценки правомерности заявленных ИП Гуч С.В. возражений в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 93.1 НК РФ инспекцией направлены требования о представлении документов (информации) в ФКУ ЦУКС ГУ МЧС России по Амурской области, Министерство лесного хозяйства и пожарной безопасности Амурской области, Управление Федеральной службы по надзору в сфере природопользования по Амурской области.

Согласно ответам уполномоченных органов в 2011-2012 годах сведений о розливах ГСМ, чрезвычайных ситуациях в связи с розливом на территории Сковородинского района не поступало. В отношении заявителя контрольно-надзорные мероприятия и административные расследования не проводились.

Представленное Гладких Е.А. подтверждение от 24.03.2015 о получении уведомлений в 2011 году, а также ответ ГКУ "Амурский центр ГЗ и ПБ" от 25.06.2015, о том, что ИП Гуч С.В. обращался по фактам аварийной утечки ГСМ документально не подтверждены, каких-либо сведений об объеме аварийной утечки топлива не содержат, в связи с чем, они правомерно не приняты судом в качестве достоверных доказательств по делу.

Предпринимателем представлены в суд утвержденные им наряды N 1-N 5 на выполнение работ по уборке и утилизации в связи с утечкой топлива.

В свою очередь межрайонной инспекцией заявлено о фальсификации представленных предпринимателем доказательств, а именно: наряда N 2 от 01.09.2011, наряда N 5 от 21.12.2011.

Экспертом в заключении от 25.04.2016 N 164/16 сделаны выводы о том, что давность выполнения исследуемой подписи от имени ИП Гуч С.В. на представленном наряде на выполнение работ N 2 от 01.09.2011, дате составления этого документа ("01 сентября 2011 года") не соответствует, так как данная подпись была выполнена в другие, более поздние сроки, определяемые следующим интервалом: с 17.12.2014 по 04.06.2015. Давность выполнения исследуемого оттиска печати "ПБОЮЛ Гуч СВ." на представленном наряде на выполнение работ N 5 от 21.12.2011, дате составления этого документа ("21 декабря 2011 года") не соответствует, так как данный оттиск печати был нанесен в другие, более поздние сроки, определяемые следующим интервалом: с 06.01.2015 по 10.07.2015.

Таким образом, представленные предпринимателем наряды N 1-N 5 имеют признаки фальсификации, поэтому судом первой инстанции в качестве доказательств аварийного розлива и, как следствие, несения расходов по НДФЛ за 2011 год правомерно не приняты.

В соответствии с подпунктами 2,3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

На основании пунктов 1.2, 1.3 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, под естественной убылью нефтепродуктов понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от потерь при приеме, хранении и отпуске. К естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения.

Приказом Минэнерго России от 13.08.2009 N 364 утверждены нормы естественной убыли нефтепродуктов при хранении (далее - Приказ от 13.08.2009 N 364), согласно которым нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов.

Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах и зависит от: климатической зоны; времени года (осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) или весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября) периодов); группы нефтепродуктов; продолжительности хранения (первый месяц хранения, свыше одного месяца); типа резервуаров, в которых хранятся нефтепродукты (наземные стальные, наземные стальные с понтоном, заглубленные), и их вместимости.

Применительно к изложенной норме выявление и списание естественной убыли осуществляется на основании данных проведенной на предприятии инвентаризации.

Списание горюче-смазочных материалов в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи запрещается.

Вместе с тем, в материалы дела надлежащих документальных доказательств наличия недостачи по видам топлива за 2011 год заявителем не представлено.

В представленных заявителем 24.12.2014 в межрайонную инспекцию возражениях произведен расчет потерь ГСМ в рамках естественной убыли на сумму 1 960 237,76 руб.; в дальнейшем ИП Гуч С.В. уточнил приведенный расчет и представил в табличном виде справку-расчет нефтепродуктов от естественной убыли при хранении за 2011 год. К справке-расчету были представлены технические паспорта на резервуары.

Из уточненного расчета следует, что расходы от естественной убыли составляют не 1960 237,76 руб., а 281 042,62 руб.

При этом судом установлено, что предприниматель при расчете норм естественной убыли всех видов ГСМ исходил из показателей количества килограмм на 1 куб. м хранимого нефтепродукта, вместо предусмотренных вышеуказанными нормами количества килограмм на 1 тонну.

Также материалами дела подтверждается, что заявитель в расчетах естественной убыли при хранении неверно учитывал количество хранимого топлива.

При переводе налоговым органом единиц измерения куб. м в тонны, установлено расхождение величин хранимого в 2011 году ГСМ на основании расчетов, произведенных ИП Гуч С.В. и определенных в ходе проверки показателей хранимого в указанном году топлива с учетом первичных документов по приобретению товаров.

При таких обстоятельствах, расчет естественной убыли при хранении нефтепродуктов за 2011 год, представленный ИП Гуч С.В., содержит недостоверные сведения и свидетельствует о невозможности утраты в заявленном объеме тех видов ГСМ, которые отражены плательщиком в расчете, а у межрайонной инспекции в ходе выездной налоговой проверки не имелось возможности в соответствии с утвержденными нормами произвести расчет естественной убыли нефтепродуктов, поскольку ни заявителем по требованию о представлении документов (информации) N 35884 от 19.01.2015, ни ИП Пересыпкиным В.Ф. во исполнение поручения об истребование документов (информации) от 20.01.2015 N 31977 не представлены данные для произведения расчета естественной убыли нефтепродуктов, в том числе сведения о количестве нефтепродуктов и продолжительности их хранения в различные периоды времени года.

В протоколе допроса предпринимателя от 02.02.2015 N 16 указано, что нормы естественной убыли при транспортировке топлива от поставщиков определялись путем замеров количества топлива метроштоком". Между тем, представленные заявителем 24.12.2014 в межрайонную инспекцию возражения содержат расчет недостачи при сливах, закачках, отпусках ГСМ через АЗС на сумму 1487250,75 руб.

На основании пунктов 6.1, 6.2 Порядка применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании, утвержденного Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, в нормы естественной убыли нефтепродуктов для АЗС и пунктов заправки включена естественная убыль при транспортировании, приеме нефтепродуктов из транспортных средств, при хранении в резервуарах и отпуске через раздаточные колонки. Естественная убыль нефтепродукта определяется умножением соответствующей нормы на массу принятого нефтепродукта в тоннах.

Нормы естественной убыли при перевозке нефтепродуктов утверждены Приказом Министерства энергетики РФ N 527 и Министерства транспорта РФ N 236 от 01.11.2010 "Об утверждении норм естественной убыли нефти и нефтепродуктов при перевозке железнодорожным, автомобильным, водным видами транспорта и в смешанном железнодорожно-водном сообщении".

Величина норм естественной убыли определяется в зависимости от времени года (осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) или весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября) периодов); климатической группы (подгруппы) (например. Республика Саха (Якутия). Чукотский автономный округ находятся в 1 климатической группе и 1 подгруппе); группы нефтепродуктов (разделение на группы произведено по физико-химическим свойствам, с 1 по 6 группу); вида транспорта перевозки (железнодорожный, автомобильный, водный, смешанный железно дорожно-водный); продолжительности времени перевозки (сутки, до 10, до 15 суток, свыше 10, свыше 15 суток).

Налогоплательщик вправе включить в материальные расходы по налогу на доходы физических лиц потери нефти и нефтепродуктов при перевозке железнодорожным, автомобильным, водным видами транспорта и в смешанном железнодорожно-водном сообщении в пределах Норм естественной убыли. Если данные убытки возникли ранее 28.01.2011, то применяются положения Постановлений Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, от 07.08.1987 N 107, от 25.03.1988 N 25.

Учитывая, что перевозка ГСМ налогоплательщиком осуществлялась ж/д транспортом, то на основании Приказов Минэнерго России N 527, Минтранса России N 236 от 01.11.2010 следует учитывать нормы естественной убыли нефтепродуктов при перевозке наливом в железнодорожных цистернах и танк-контейнерах железнодорожным транспортом и в смешанном железнодорожно-водном сообщении исходя из 1-ой группы нефтепродуктов, т.е. норма естественной убыли нефтепродуктов для всех климатических зон и во всех периодах года составит 2,1% от массы груза (глава 2 "Нормы естественной убыли нефтепродуктов при перевозке наливом в железнодорожных цистернах и танк-контейнерах железнодорожным транспортом и в смешанном железнодорожно-водном сообщении" данного приказа)".

С учетом сведений приемных актов и значения удельного веса убыли при транспортировке 2.1%, судом установлено, что налогоплательщиком в нарушение требований Приказа применен процент в промежутке от 0.15% до 3%.

При изложенных обстоятельствах налоговым органом правомерно составлен расчет, согласно которому сумма убыли при перевозке составила 1103735,1 руб.

При вынесении решения судом первой инстанции также учтено, что, получая от поставщиков топливо и устанавливая факт недостачи, предпринимателем не производилась претензионная или иная работа по приведению в соответствие объема топлива, либо снижению стоимости поставок.

Апелляционная инстанция соглашается с судом первой инстанции о том, что довод ИП Гуч С.В. о непринятии инспекцией прочих расходов в виде стоимости топлива, израсходованного на собственные нужды, не соответствует действительности.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Налоговое законодательство Российской Федерации не содержит запрета на списание для собственных нужд (на содержание служебного транспорта) части ГСМ, предназначенных изначально для перепродажи. Названными нормами не предусмотрено ограничений по учету расходов на ГСМ при исчислении налога на доходы физических лиц.

Между тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из иен их приобретения.

Поскольку ИП Гуч С.В. к выездной налоговой проверке не представлены документы, свидетельствующие о выбранном при списании ГСМ методе оценки покупных товаров, межрайонной инспекцией стоимость топлива, использованного плательщиком для собственных нужд, определена исходя из цены приобретения соответствующего вида ГСМ того периода, когда было произведено его списание на основании кассовых чеков о приобретении топлива.

Расходы ИП Гуч С.В. в виде оплаты электроэнергии, арендных платежей, в виде начисленной заработной платы отражены в составе профессиональных налоговых вычетов за соответствующие налоговые периоды в полном объеме. Указанное обстоятельство заявителем не оспорено.

Таким образом, списание данных расходов в сумме стоимости ГСМ, израсходованного для собственных нужд, приведет к повторному предоставлению профессиональных налоговых вычетов.

Кроме того, судом первой инстанции верно установлено, что ИП Гуч С.В. по исполнительному листу N 19-17425 от 29.11.2010 оплачена кредиторская задолженность в размере 230 606 руб., в том числе НДС 35 117,19 руб., числящаяся перед ООО "Трейдэнерго" за поставленный в 2009 году ГСМ. Обстоятельства взаимоотношений между ИП Гуч СВ. и ООО "Трейдэнерго" отражены на стр.47-48 оспариваемого решения. Сумма в размере 195 428,81 руб. (задолженность без НДС) в полном объеме включена в расходы налоговым органом при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ, что отражено на стр.48 оспариваемого решения.

Предпринимателем в 2011 году привлечены кредитные денежные средства по договору об открытии возобновляемой кредитной линии от 04.10.2010 N 8, заключенному между ИП Гуч СВ. и УДО N 207 Благовещенского отделения N 8636 ОАО "Сбербанка России". Иные кредитные договоры в данный период не заключались. Процентная ставка в течение всего срока действия договора не изменялась.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ИП Гуч С.В. в нарушение положений статьи 269 НК РФ при нормировании процентов применялась ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов, т.е. на дату фактической уплаты процентов кредитному учреждению.

Расчет налогового органа судом проверен и признан соответствующим статье 269 НК РФ, согласно которой предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных с принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

Поскольку арифметическая правильность расчета предпринимателем не оспорена, то Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области правомерно произведен расчет предельной величины процентов, признаваемых расходом в размере 924003,23 руб.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции правильно применены нормы налогового законодательства, регулирующего спорные отношения, оценены на основании положений статьи 71 АПК РФ представленные в материалах дела доказательства, и правомерно сделан вывод о необходимости отказа предпринимателю в удовлетворении заявленного требования.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, были исследованы в суде первой инстанции и получили надлежащую и обоснованную оценку, не согласиться с которой у арбитражного суда апелляционной инстанции правовых оснований не имеется.

На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, основания для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 1 июля 2016 года по делу N А04-3789/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

Е.И. Сапрыкина Е.А. Швец