Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2016 г. N 11АП-14165/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 20 февраля 2017 г. N Ф06-17731/17 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Самара

26 октября 2016 г.

А49-3121/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 октября 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поповой Е.Г., судей Филипповой Е.Г., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Кожуховой С.В.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Пенза Золотая Нива" - представителей Захарутина А.В. (доверен6ность от 11.01.2016 N 5), Султановой Д.К. (доверенность от 14.01.2016 N 9),

от Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области - представителей Разиной Т.А. (доверенность от 21.10.2016 N 03-06/07824), Потаповой Е.А. (доверенность от 21.10.2016 N 03-06/07825),

от УФНС России по Пензенской области - представителя Разиной Т.А. (доверенность от 01.03.2016 N 05-30/02202),

от ИФНС России по Первомайскому району г. Пензы - представителя Разиной Т.А. (доверенность от 17.10.2016 N 03-25/07860),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пенза Золотая Нива"

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 19 августа 2016 года по делу N А49-3121/2016 (судья Колдомасова Л.А.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пенза Золотая Нива" (ОГРН 1085809000529, ИНН 5814100363), Пензенская область, г. Пенза,

к Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области (ОГРН 1045800904555, ИНН 5809260763), Пензенская область, Бессоновский район, с. Бессоновка,

и ИФНС России по Первомайскому району г. Пензы (ОГРН 1045803999999, ИНН 5837006656), Пензенская область, г. Пенза,

при участии третьего лица: УФНС России по Пензенской области (ОГРН 1045800303933, ИНН 5836010515), Пензенская область, г. Пенза,

о частичном оспаривании решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Пенза Золотая Нива" (далее -Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Пензенской области (далее - Инспекция) о признании недействительным ее решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 16.09.15 N 08-09/32 (далее - Решение N 08-09/32) в части уменьшения убытков, исчисленных за 2013 год, в размере 36 530 069 руб.

Определением суда от 12.05.2016 к участию в деле привлечены в качестве соответчика ИФНС России по Первомайскому району г. Пензы (далее - Инспекция по Первомайскому району) и в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, УФНС России по Пензенской области (далее - Управление, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 19 августа 2016 года в удовлетворении заявленных требований было отказано.

В апелляционной жалобе общество, указывая на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение судом норм материального права, просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Пензенской области от 19 августа 2016 года по делу N А49-3121/2016 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В материалы дела поступили отзывы Межрайонной ИФНС России N 3 по Пензенской области и третьего лица на апелляционную жалобу заявителя, в которых налоговые органы просят суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Пензенской области от 19 августа 2016 года по делу N А49-3121/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционного суда представители общества апелляционную жалобу поддержали, просили ее удовлетворить.

Представили налоговых органов и третьего лица в судебном заседании суда апелляционной инстанции возражали против удовлетворения апелляционной жалобы общества по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу, просили суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Пензенской области от 19 августа 2016 года по делу N А49-3121/2016 оставить без изменения.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как усматривается из материалов дела, проведенной Инспекцией выездной налоговой проверкой по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.12 по 26.09.14 года установлено, в частности, завышение Обществом убытков за 2013 год на сумму 36530069 руб., в том числе от сельскохозяйственной деятельности на сумму 32438180 руб., вследствие невключения во внереализационные доходы на основании пункта 18 статьи 25 Налогового кодекса Российской Федерации процентов, начисленных по договорам займа, но не уплаченных займодавцу, и списанных на основании статей 410 и 413 Гражданского кодекса Российской Федерации в результате зачета встречных однородных требований и совпадения должника и кредитора в одном лице. Выявленные нарушения зафиксированы в акте проверки от 21.07.15 N 08-10/25 (т.1 л.д.27-39; т.4 л.д.55-67), на который Обществом представлены возражения (т. 1 л.д.40-49).

По результатам проверки заместителем руководителя Инспекции 16.09.15 вынесено Решение N 08-09/32 (т. 1 л.д. 9-19; т. 4 л.д. 79-84), согласно которому Обществу по указанному выше эпизоду предложено уменьшить убытки, заявленные по итогам 2013 года, на сумму 36530069 руб.

Поданная Обществом апелляционная жалоба (т.4 л.д.87-91) Управлением 31.12.15 Решением N 06-10/209 оставлена без удовлетворения (т.1 л.д.22-25; т.4 л.д.93-96, 135-138).

Считая решения Инспекции незаконным в части уменьшения убытков за 2013 год и нарушающим интересы Общества в сфере экономической деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

При принятии судебного акта, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующих обстоятельств.

В силу положений статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в период спорных правоотношений (далее - Кодекс), доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в частности, с главой "налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Исходя из статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса).

В силу пункта 18 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества (подпункт 3.4);

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации (подпункт 11).

Таким образом, в целях применения данной нормы в первом случае необходимо передать хозяйственному обществу или товариществу имущество, имущественные или неимущественные права в размере их денежной оценки с целью увеличения чистых активов, а в другом случае - передать имущество безвозмездно. При этом, как следует из подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса, правило данной нормы распространяется на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед участником.

Следовательно, увеличение чистых активов хозяйственного общества или товарищества при уменьшении или прекращении их обязательств перед участником является обязательным условием для невключения доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

В рассматриваемом случае необходимые условия для невключения в целях исчисления налога на прибыль доходов в виде неуплаченных процентов по заключенным договорам займа отсутствуют.

Из материалов дела следует, что ООО "АгроТерра Холингс" (далее -Учредитель) является единственным участником Общества.

Между Обществом и компанией ЭйТиЭс АГРИБИЗНЕС (РАША) ЛИМИТЕД (Республика Кипр), именуемой в дальнейшем - Займодавец, заключен договор займа от 28.05.08 N 1/2008 (далее - Договор от 28.05.08 N 1/2008; т.3 л.д.144-150; т.4 л.д.1-7). С учетом внесенных в него изменений Займодавец принял на себя обязательство предоставить Обществу, по его заявкам, займы в сумме, не превышающей 36000000 дол.США, под 15% годовых сроком на 5 лет с первой даты перечисления. Пунктом 4.2 договора предусмотрена ежеквартальная выплата процентов, а также капитализация невыплаченных процентов по истечении каждого календарного года, которая увеличивает сумму займа.

Кроме этого, между Займодавцем и ООО "Романовка АгроАктив", ООО "Саратов АгроСистема", ООО "Саратов Возрождение", ООО "Новый Век Пенза" и ООО "Сердобск Золотая Нива", которые в 2011 годы присоединены к Обществу (далее - Правопредшественники), заключены на аналогичных условиях следующие договоры займа:

- N 1/2008 от 08.10.08 на сумму 5000000 дол.США с ООО "Романовка АгроАктив";

- N 1/2008 от 08.10.08 на сумму 10000000 дол.США с ООО "Саратов АгроСистема",

- N 1/2008 от 23.07.08 на сумму 5000000 дол.США с ООО "Саратов Возрождение";

* N 1/2008 от 26.08.08 на сумму 5000000 дол.США с ООО "Пенза Возрождение";

* N 14-08/2009 от 14.08.09 на сумму 5000000 дол.США с ООО "Сердобск Золотая Нива" (т.4 л.д.20-23, 25-29, 32-47; т.5 л.д.57-64).

По данным счета 67 сумма начисленных, но не выплаченных процентов за 2012-2013 годы, по договору от 28.05.08 N 1/2008 составила 664230,19 дол.США, по договорам займа с Правопредшественниками - 28454085,79 руб. Начисленные по договорам займа проценты фактически Займодавцу не перечислены и были учтены во внереализационных расходах в целях исчисления налога на прибыль. Перечисленные обстоятельства не оспариваются Обществом и нашли свое документальное подтверждение в ходе налоговой проверки.

01.08.13 обязательства по Договору от 28.05.08 N 1/2008 в общей сумме 7959145,22 долларов США, в том числе 7691115,12 долларов США - основной долг и 268030,1 долларов США - проценты за пользование займом, прекращены путем выдачи Обществом Займодавцу простых векселей серии ПЗН N 0001 на сумму 5000000 долларов США и серии ПЗН N 0002 на сумму 2959145,22 долларов США.

27.08.13 Учредитель направил Обществу требования, в которых сообщил о состоявшейся уступке прав между Займодавцем и Учредителем по договорам займа с Правопредшественниками и предложил Обществу возвратить суммы займов и начисленных на них проценты (т.1 л.д.52-56).

02.09.13 Учредителем принято решение N 1/02-09-13 (т.1 л.д.63) о внесении не позднее 30.09.13 вклада в имущество Общества с целью увеличения стоимости чистых активов. Общая сумма вклада определена в размере 253999638 руб. 22 коп., а способ внесения вклада - деньгами.

Соглашением о прекращении обязательства зачетом от 04.09.13 (т.1 л.д.50-51) Общество и Учредитель произвели зачет встречных однородных требований в размере 253999638 руб. 22 коп., в результате которого обязательства Общества по возврату долга и уплате процентов по договорам займа с Правопредшественниками и обязательство Учредителя по внесению вклада в имущество Общества прекращены.

09.12.13 Учредитель принимает решение об увеличении стоимости чистых активов Общества с определением стоимости вклада - не более 125000000 руб. и способа внесения вклада - путем передачи простого процентного векселя серии ПЗН N 0002 на сумму 2959145,22 долларов США, а также об одобрении сделки по прекращению обязательства Общества в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице, стоимость которой составляет более 250000 рублей (т.1 л.д.61-62).

Согласно акту от 11.12.13 (т.1 л.д.64) вексель серии ПЗН N 0002 на сумму 2959145,22 долларов США передан Учредителем и принят Обществом. Фактическая стоимость вклада Учредителя в имущество Общества определена как 99489530 руб. 75 коп. С даты подписания данного акта обязанность Учредителя по внесению вклада признана исполненной.

В этот же день Обществом составлен акт о прекращении обязательства, оформленного векселем серии ПЗН N 0002 на сумму 2959145,22 долларов США, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице (т.4 л.д.19).

Таким образом, в результате совершенных операций обязательства Учредителя по внесению вклада в имущество Общества и обязательства Общества по уплате вексельной суммы и начисленных на нее процентов, а также по возврату сумм займа и начисленных на них процентов по договорам займа с Правопредшественниками прекратились. При этом размер вклада Учредителя в имущество Общества полностью совпадает с размером ранее возникших обязательств Общества перед Займодавцем.

Однако прекращение взаимных обязательств не является достаточным условием для исключения из доходов неуплаченных по заемным обязательствам процентов, учтенных ранее в целях исчисления налога на прибыль. В данном случае спорные операции по прекращению взаимных обязательств не привели к увеличению чистых активов.

Исходя из данных бухгалтерского баланса Общества за 2012 и 2013 год стоимость чистых активов Общества составила соответственно 95548 тыс. руб. и 10110,00 тыс. руб. Таким образом, чистые активы Общества по сравнению с 2012 годом уменьшились на 85438000 руб. Указанные обстоятельства не оспариваются Обществом.

Из определения ВАС РФ от 07.08.12 N ВАС-9427/12 следует, что внесение вкладов в имущество общества направлено на пополнение его активов и не может преследовать в качестве единственной цели прекращение ранее возникших обязательств.

Поскольку совершенные между Обществом и Учредителем сделки по прекращению обязательств не привели увеличению чистых активов Общества, а привели только к прекращению ранее возникших обязательств, то основания для применения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Кодекса к спорным правоотношениям отсутствуют.

В силу пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Исходя из пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

При этом суды в налоговых спорах, устанавливая наличие или отсутствие налоговой выгоды, должны исходить не из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов, а устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений и их действительное экономическое содержание.

В данном случае совершенные спорные операции не соответствуют их действительному экономическому смыслу - увеличению чистых активов Общества. Размер вклада Учредителя в добавочный каптал в обоих случаях ограничен размером долгового обязательства Общества. Результатом совершенных операций явилось только прекращение ранее возникших обязательств Общества и Учредителя и привело к получению необоснованной налоговой выгоды в виде двойного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму исчисленных и неуплаченных процентов.

Ссылка Общества на постановление ФАС Московского округа от 28.03.13 по делу N А40-66158/12-115-445 (т.5 л.д.16-20) правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку судебный акт основан на иных фактических обстоятельствах.

Суд также обоснованно согласился с выводом Инспекции о том, что не могут рассматриваться и в качестве безвозмездно полученного имущества неуплаченные проценты по договорам займа, поскольку отсутствует факт передачи данных средств налогоплательщику и указанные проценты отнесены Обществом на внереализационные расходы в период действия договоров займа.

Учитывая, что из налогооблагаемой базы спорные расходы не исключены и ранее отнесены на уменьшение налогообложения прибыли при отсутствии их реального несения, неуплаченные суммы процентов по договорам займа должны быть учтены в составе внереализационных доходов. В противном случае налогоплательщик повторно уменьшит налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму списанных и неуплаченных процентов, что противоречит экономическому основанию введенных законодателем льгот. Данный подход изложен ВАС РФ в определении от 21.03.14 N ВАС-2494/14.

Довод заявителя о том, что проценты не списаны им, не принимается судом. Пункт 18 статьи 250 Кодекса содержит открытый перечень оснований списания кредиторской задолженности. В данном случае обязательство по уплате процентов по договорам займа не исполнено Обществом в порядке статьи 408 Гражданского кодекса Российской Федерации надлежащим исполнением: путем перечисления денежных средств старому или новому кредитору, а прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 Гражданского кодекса Российской Федерации и не связанным с реальной уплатой денежных средств. Прекращение обязательства Общества по уплате процентов, учтенных ранее в целях исчисления налога на прибыль, по иным основаниям при отсутствии их реальной уплаты является внереализационным доходом в силу подпункта 18 пункта 1 статьи 250 Кодекса, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции правомерно признал выводы Инспекции о занижении Обществом внереализационных расходов за 2013 год на сумму 36530069 руб. законными и обоснованными.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе Общества, приводились при рассмотрении дела в суде первой инстанции и являлись предметом рассмотрения и надлежащей правовой оценки суда первой инстанции. Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.

Судебный акт по делу принят при полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств и материалов дела. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

С учетом вышеизложенного судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Расходы по государственной пошлине, согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует отнести на подателя жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 19 августа 2016 года по делу N А49-3121/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г. Попова

Судьи

Е.Г. Филиппова А.А. Юдкин