Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2016 г. N 09АП-47093/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11 января 2017 г. N Ф05-16994/14 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Москва

27 октября 2016 г.

Дело N А40-47336/13

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Е.А. Солоповой

Судей Р.Г. Нагаева, И.М. Клеандрова

при ведении протокола секретарем судебного заседания А.А. Долговым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "Национальный Медицинский Сервис"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2016

по делу N А40-47336/13, принятое судьей О.Ю. Суставовой

по заявлению ЗАО "Национальный Медицинский Сервис" (ОГРН 1047796105170; 123154, г. Москва, пр-т Маршала Жукова, 38,1)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по г. Москве (ОГРН 1047796991549; 123154, г. Москва, ул. Народного ополчения, д. 33, корп. 2)

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от ЗАО "Национальный Медицинский Сервис" - Матинян М.В., дов. от 13.10.2016, Баранов К.С., дов. от 03.10.2014, Панкрат С.А., дов. от 03.10.2014;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по г. Москве - Елисеев А.В., дов.11.01.2016, Янченко М.Н., дов.11.01.2016, Пашинина А.Е., дов. от 12.10.2016

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Национальный Медицинский Сервис" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 34 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) от 12.12.2012 N12/1-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г.Москве от 04.03.2013 N 21-19/021264) в части доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость за 2009-2010 в размере 43 359437 руб.; начисления пеней в сумме 10 417 758,32 руб.; привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 7 931 451,30 руб. (всего - 61 708 646, 62 руб.).

Арбитражный суд города Москвы решением от 18.08.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014, отказал в удовлетворении заявления.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.02.2015 решение Арбитражного суда города Москвы от 18.08.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2014 по делу N А40-47336/13 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Судом кассационной инстанции указано, что в ходе судебного рассмотрения дела обществом представлены дополнительные документы в обоснование расходов, которые приобщены к материалам дела. Суд первой инстанции принял в материалы дела все представленные обществом копии документов в обоснование доводов о несогласии с доначисленными суммами налогов, но не исследовал их в совокупности и во взаимосвязи, и не дал им никакой правовой оценки.

С учетом изложенного следует признать, что судом надлежащим образом не исследованы первичные документы, представленные заявителем в обоснование права на применение льготы по НДС и на учет расходов при исчислении налога на прибыль, а также доводы общества в опровержение выводов налогового органа.

Поскольку выводы судов основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств и существенных для правильного рассмотрения спора доказательств, принятые по делу судебные акты в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Судом кассационной инстанции при этм также указано, что в данном случае суд, отказав в признании решения инспекции недействительным, не рассмотрел ни одно из вменяемых обществу правонарушений по существу, не дал оценки фактическим обстоятельствам дела с учетом имеющихся доказательств, то есть не установил, имели ли место налоговые правонарушения, правомерно ли определены налоговые обязательства.

Таким образом, доначисление инспекцией налога на прибыль, НДС без учета произведенных расходов, льготы в связи с оказанием медицинских услуг при наличии первичных документов противоречит налоговому законодательству и может повлечь неправильное определение налоговым органом налоговых обязательств.

Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что в ходе судебного рассмотрения дела не исследованы документы, подтверждающие расходы, понесенные налогоплательщиком, и право на применение льготы по НДС. Следовательно, нарушение судами норм процессуального права ( статей 65-71, 170, 271 АПК РФ) могло привести к принятию неправильного решения, что является в силу ч. 3 ст. 271 АПК РФ основанием для отмены судебных актов.

Судом кассационной инстанции даны указания при новом рассмотрении суду устранить допущенные нарушения, исследовать представленные в материалы дела и принятые судом доказательства, касающиеся объема налоговых обязательств общества, дать оценку расчетам налогового органа, изложить мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле, и правильно применив нормы материального права, принять обоснованный судебный акт.

Арбитражный суд города Москвы решением от 01.08.2016 отказал в удовлетворении заявления общества.

Не согласившись с принятым решением, общество подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, удовлетворить требования заявителя.

В обоснование своей позиции общество ссылается на неправильное применение судом норм права.

Налоговый орган представил отзыв, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители общества поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представители налогового органа возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 01.08.2016 не имеется.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ, правильности исчисления уплаты налогов и сборов за период 2009-2010, по результатам составлен акт и принято решение от 12.12.2012 N 12/1-Р, которым обществу доначислены недоимка по налогам и штрафные санки по ним.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве службы N 21-19/021264 от 04.03.2013 решение инспекции изменено.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки признала неправомерным применение налогоплательщиком освобождения от налогообложения, предусмотренного п.п.2 п.2 ст. 149 НК РФ в отношении оказываемых населению медицинских услуг и неправомерное занижение налоговой базы (пп.1 п.1 ст. 146, п.2 ст. 153, п.1 ст. 154, п.1 ст. 166, п.1 ст. 167, п. 1, п.п.3,4,5 ст. 168, п.4 ст. 170 НК РФ), на основании неуплаты Обществом в бюджет НДС за период 2009-2010 в сумме 35 721 826 руб. (т.33, л.д.1-104; т.34, л.д.1-92; т.35, л.д.1-35). Основаниями для доначисления НДС послужили два обстоятельства: занижение налоговой базы; неправомерное применение льготы.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа.

Оснований для отмены судебного акта суд апелляционной инстанции не усматривает по следующим мотивам.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции суд первой инстанции указал на следующее.

Судом в ходе первоначального рассмотрения дела проверены доводы общества о затребовании инспекцией документов, содержащих врачебную тайну, что, по утверждению заявителя, и явилось причиной непредставления документов по требованиям налогового органа (для чего в материалы дела заявителем представлены (выборочно) документы).

Общество представило выборочно (частично и несистемно) по предложению суда документы в подтверждение своих доводов о том, что исполнить требования инспекции о предоставлении документов было невозможно по причине необходимости соблюдения требований законодательства о медицинской тайне, что исключало правомерность привлечения заявителя к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

По итогам анализа представленных в ходе первоначального рассмотрения дела, суд пришел к выводу, что все представленные обществом документы подтверждают, что у общества имелась возможность представить в инспекцию все запрашивавшиеся налоговым органом документы с соблюдением условий сохранения медицинской тайны, однако, указанную возможность оно не использовало по надуманным мотивам по причине противодействия мероприятиям налогового контроля с целью избежания налоговых последствий.

Повторно проанализировав представленные обществом на стадии первоначального рассмотрения дела документы, суд, учитывая следующие установленные обстоятельства:

1) противодействие общества налоговому контролю в ходе выездной налоговой проверки;

2) цель представления обществом документов в ходе первоначального рассмотрения - подтвердить наличие обстоятельств, исключающих правомерность привлечения заявителя к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку документы содержат сведения, составляющие медицинскую тайну, как утверждало общество;

3) документы в ходе первоначального рассмотрения представлены выборочно, частично, не за весь проверенный налоговый период, пришел к выводу, что представленные обществом документы объективно не могут быть расценены судом как подтверждающие понесенные обществом расходы, заявленные вычеты и примененную льготу по налогу на добавленную стоимость; напротив, представленные на стадии первоначального рассмотрения дела документы в полной мере подтверждают правомерность сделанных налоговым органом в оспариваемом решении выводов.

При этом, после отмены судом кассационной инстанции судебных актов обществом в дополнение к уже представленным документам, которые были оценены судом, были представлены в ходе нового рассмотрения 286 томов именно первичной документации, что повлекло проведение налоговым органом фактически повторной выездной налоговой проверку в отношении общества по налогу на прибыль и НДС за период 2009-2010.

Исследовав все представленные обществом документы в том числе, сформированные по итогам повторного рассмотрения дела, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что представленные документы не подтверждают правомерность позиции общества, а доказывают законность и обоснованность сделанных инспекцией в оспариваемом решении выводов.

В апелляционной жалобе общество оспаривает выводы суда первой инстанции относительно осутствия права у общества на освобождение по НДС по медицинским услугам, указывая, что инспекция неправомерно лишила его такого права и доначислила 35 721 826 руб. на всю выручку от оказания медицинских услуг в 2009-2010 годах.

Указывается, что суд не изучил надлежащим образом документы, подтверждающие фактическое оказание в проверяемом периоде медицинских услуг, а также ведение раздельного учета.

В апелляционной жалобе оспариваются выводы суда о намерении общества скрывать и злоупотребить правом на судебную защиту, а также выводы суда, связанные по налогу на прибыль.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, связаны с оценкой доказательств по делу, являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции суда, им дана соответствующая правовая оценка. Эти доводы не опровергают выводы суда первой инстанции.

Судом первой инстанции во исполнение указаний суда кассационной инстанции были подробно изучены приводимые обществом доводы применительно к каждому представленному в материалы дела документу и дана соответствующая правовая оценка.

При этом суд перой инстанции обратил внимание на то, что непредставление налогоплательщиком первичных документов для проведения выездной налоговой проверки является распространенной формой противодействия налоговому контролю.

Представление в суд именно первичных документов, которые не были представлены ранее (ни в период выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы организации в вышестоящем налоговом органе) неправомерно, поскольку общество своими действиями переложило обязанности инспекции как уполномоченного органа по осуществлению налогового контроля в рамках установленной законодательством Российской Федерации процедуры на судебный орган, тем самым, нарушили право налогового органа на возможность в разумные сроки провести эффективный анализ и дать оценку указанным документам. Инспекция расценивает такие действия как злоупотребление предоставленными правами в ущерб правам другого участника арбитражного процесса, так как инспекция умышленно была лишена права на изучение и сопоставление документов.

В поданном в суд заявлении налогоплательщик требует от государства обеспечить защиту своих прав, изначально умышленно не исполнив свои обязанности.

У организации, добросовестно исполняющей свою обязанность по уплате налогов в бюджет нет необходимости скрывать от проверки налоговых органов документы о своей финансово-хозяйственной деятельности.

Инспекция и суд, анализируя представленные обществом в материалы дела первичные документы, были вынуждены, по сути, проводить повторную выездную налоговую проверку, но при этом налоговый орган не имел возможности воспользоваться правами на проведение мероприятий налогового контроля, предоставленными Налоговым кодексом Российской Федерации.

Между тем, учитывая установленные судом недостатки (противоречивость, недостоверность) и неполноту представленных обществом документов, суд пришел к выводу, что по представленным документам обоснованность и правомерность позиции общества не может быть подтверждена.

В данном случае общество, противодействуя в ходе выездной налоговой проверки мероприятиям налогового контроля и не представляя налоговому органу документы, действовало сознательно и с очевидной целью - избежать налоговых последствий, впоследствии к тому же злоупотребило своим правом на судебную защиту, представляя в суд колоссальное по объему количество документов, без документального подтверждения наличия причин невозможности представления таковых на досудебной стадии, не раскрывая должным образом представленные документы, возлагая в конечном итоге на суд в ходе нового рассмотрения дела обязанность провести выездную налоговую проверку с целью констатации незаконности вынесенного инспекцией решения.

Таким образом, суд пришел к выводу, что общество умышленно уклонялось от представления документов, а решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует имеющимся у инспекции на момент принятия доказательствам и не противоречит подлежащим применению нормам права. Более того, итоги нового рассмотрения дела в еще большей степени подтверждают законность и обоснованность оспариваемого обществом ненормативного акта инспекции.

Суд при рассмотрении данного дела применил, в том числе положения пункта 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, согласно которому из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Суд указал, что документы, представленные заявителем как в ходе первоначального, так и в ходе повторного рассмотрения дела, не представлялись в период проведения выездной налоговой проверки общества, ни с возражениями на акт проверки, ни при подаче апелляционной жалобы, что лишило инспекцию возможности на проведение углубленного изучения документов с проведением всех предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации мероприятий налогового контроля.

По смыслу Определения Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2015 N 308-КГ15-5238 непредставление налогоплательщиком документов, непосредственно касающихся исчисления налогов, лишает налоговые органы возможности исполнить в полной мере свою обязанность в сфере осуществления налогового контроля и реализовать предоставленные для исполнения указанной обязанности налоговым органам права по исследованию соответствующих доказательств.

Представленные в материалы дела документы могли и должны были быть представлены при проведении выездной налоговой проверки. Представляя необходимые документы только в суд, общество не приводит уважительных причин их непредставления при проведении выездной налоговой проверки и перекладывает на суд обязанность по проведению выездной налоговой проверки.

Таким образом, выполняя указания суда кассационной инстанции, проанализировав все представленные обществом в материалы дела документы, суд первой инстанции установил законность и обоснованность решения ИФНС России N 34 по г.Москве от 12.12.2012 N 12/1-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по г.Москве решением от 04.03.2013 N 21- 19/021264) в оспариваемой заявителем части, в связи с чем, в требовании общества отказано.

С оценкой доказательств суда первой инстанции и с выводами суда соглашается суд апелляционной инстанции, поскольку не усматривает оснований для иных выводов.

Таким образом, доводы общества о том, что инспекция неправомерно лишила его такого права и доначислила 35 721 826 руб. на всю выручку от оказания медицинских услуг в 2009-2010; суд не изучил надлежащим образом документы, подтверждающие фактическое оказание в проверяемом периоде медицинских услуг, а также ведение раздельного учета, суд апелляционной инстанции признает необоснованными и отклоняет.

В частности, в силу ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Обоснование права на применение льготы по НДС в силу пи. 3 п. 1 ст. 23 и п. 4 ст. 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), в том числе подтверждая их первичными документами, объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения.

Исходя из норм НК РФ, налогоплательщик обязан документальным образом подтвердить, что оказываемые им медицинские услуги, включены в перечень, утвержденный Постановление N 132, им обеспечено ведение раздельного учета освобождаемых от налогообложения и подлежащих налогообложению операций, а также имеется соответствующая лицензия на оказание медицинских услуг.

В проверяемом периоде общество оказывало медицинские услуги, освобождаемые от налогообложения на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также предоставляло иные услуги, подлежащие налогообложению (косметологические услуги и пр.).

Оказание медицинских услуг осуществлялось обществом в рамках договоров, заключенных непосредственно с физическими лицами, а также в рамках договоров, заключенных со страховыми компаниями (ООО ПГ "Основа", ОАО "Ингосстрах", ОАО "СОГАЗ", 000 "РОСНО" и др.) (т.1, л.д.48-116; т.5, л.д. 3-60; т.6, л.д.87-108), оказывающими физическим лицам услуги по добровольному медицинскому страхованию (далее - ДМС).

В частности, судом установлено, что представленные при проведении проверки отчеты кассира не могут являться первичными документами и подтверждать факт оказания медицинских и косметологических услуг, так как не содержат названия организации, наименование должности лица, ответственного за совершение хозяйственной операции и правильности ее оформления и личной подписи этого лица.

Согласно анализу представленных на проверку книг продаж, деклараций по НДС и пояснениям работников за период 2009-2010 года (т.39 л.д.13-58) авансов в обществе не имелось.

В учете общества не отражено наличие двух видов деятельности по счету 19, учетной политикой (т.4, л.д.33-35) не закреплены принципы раздельного учета; отсутствует расчет пропорции.

Анализ банковской выписки (т.т.21-26, 41-44) и отчетов кассира (т.2, л.д.76-80) показывает, что общество при представлении услуг сумму НДС не выделяло. Счета, чеки, акты выполненных работ, накладные, отчеты, счета-фактуры, выданные приходно-кассовые ордера и т.п. общество не представило.

В книгах продаж реализация медицинских услуг физическим лицам отражена за день одной строкой без указания наименования количества и размера.

Обществом не представлены первичные учетные документы, раскрывающие содержание и характер оказываемых услуг.

Природа возникновения, представленных обществом в суд документов неизвестна, так как ранее они не представлялись, при том, что заместитель главного бухгалтера общества - Исаева Е.П. пояснила, что на проверку представлены все имеющиеся у общества документы и других документов не имеется.

В период проведения проверки, обществом не были представлены следующие документы:

- книга продаж за проверяемый период сгруппированная по контрагентам (на бумажном и любом магнитном носителе);

* частично договоры с покупателями и поставщиками, в соответствии с которыми осуществлялась деятельность в проверяемом периоде, другие договоры);

* счета-фактуры выставленные;

* товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты выполненных работ, накладные на внутреннее перемещение, отчеты, чеки и другие первичные документы;

* карточки счетов 01,02,08,10,20,26,90,91,50,51,57,58,76,97,67,66;

* оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов по счетам 08, 10, 20, 26, 41, 44, 58, 60, 62, 66, 67, 68;

- копии авансовых счетов-фактур, копии документов, подтверждающих перечисление авансовых платежей;

- данные бухгалтерского учета (анализ счетов, в том числе 76АВ, 62.1,62.2) за периоды, в которых получены авансы от покупателей (заказчиков); и исчислен налог на добавленную стоимость с данных авансов;

* расшифровку сумм налога, исчисленных с авансовых платежей;

* бухгалтерскую справку о дебиторской и кредиторской задолженности (аналитика);

- документы, подтверждающие ведение раздельного учета по операциям, облагаемым и необлагаемым налогом на добавленную стоимость; бухгалтерская справка о распределении "входного" НДС, принимаемого и не принимаемого к вычету (на бумажном и любом магнитном носителе);

* аналитическая бухгалтерская справка о распределении операций облагаемых и необлагаемых НДС (на бумажном и любом магнитном носителе); документы (договор с покупателями услуг, акты, счета, распечатки к счетам и другие документы, позволяющие определить вид услуг оказанных обществом пациентам), подтверждающие правомерность распределения предоставляемых медицинских услуг по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению НДС;

* документы, подтверждающие правомерность применения налогового вычета по НДС; применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 10% и льготы в порядке статьи 149 НК РФ;

* другие первичные документы, связанные с финансово-хозяйственной деятельностью общества.

Согласно свидетельским показаниям генерального директора и главного бухгалтера общества, полученным в ходе допроса 13.08.2012 (т.39 л.д.1-6), установлено, что в конце 2010 года руководство компании узнало о серьезных недостатках в ведении учета консалтинговой компанией ООО "Центр профессиональных деловых услуг" (далее - ООО "ЦПДУ"). Общество решило создать собственную бухгалтерию. В свою очередь, ООО "ЦПДУ" обязалось восстановить учет к 1 кварталу 2011 года и передать восстановленную бухгалтерию в общество.

Однако, учет так и не был восстановлен.

Детальный анализ судом представленных документов (например, лимитно-заборные карты, заявки на получение расходного материала медицинского назначения, служебные записки, договоры с покупателями косметологических и медицинских услуг, осуществляющих расчет с организацией наличными денежными средствами и т.п.) позволил суду сделать вывод о том, что таковые не содержат врачебной тайны и удовлетворяют категории первичных учетных и иных финансово-хозяйственных документов, которые подлежат представлению с целью подтверждения осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций и, как следствие, полученные доходы, понесенные расходы и заявленные льготы.

Инспекцией были истребованы документы, которые по своему характеру должны подтверждать наличие фактических взаимоотношений с пациентами и характер оказанной услуги, с целью отнесения ее к медицинской или косметологической, а также подтверждать факт направления пациентов для лабораторных исследований в стороннюю поликлинику (медицинское учреждение).

Представленные обществом в материалы дела копии чеков (т.53-58 и др.), договоры с физическими лицами и расчеты по услугам пациентам (т.5б, л.д.73-148) не содержат врачебной тайны и могли быть представлены при проведении выездной налоговой проверки. Требования- накладные, лимитно-заборные карты, отчеты, служебные записки не содержат персональных данных пациента, не содержат врачебной тайны, но на проверку и в материалы дела также не представлены.

Суд первой инстанции критически оценил показания свидетелей (т.39, л.д.13-58), заявлявших об оформлении обществом первичных документов на бланках ООО "Ниармедик плюс".

Доводы общества о работе под брендом НИАРМЕДИК несостоятельны, поскольку договор франчайзинга N 1 заключен 04.04.2011 (приложение 2 к письменным пояснениям от 16.06.2014), тогда как проверяемый период 2009-2010 года.

Кроме того, само по себе заключение такого договора не подразумевает оформление первичных документов от имени бренда, так как учет документов при оформлении их от имени бренда правомерно учитывать при исчислении налогов только ООО "Ниармедик плюс".

При анализе представленных в суд документов было установлено, что в проверяемом периоде общество в отсутствие лицензии оказывало услуги по проведению медицинского массажа и физиотерапии. Данные услуги оказывались весь проверяемый в ходе выездной налоговой проверки период.

В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, общество неправомерно применяло освобождение от НДС при оказании услуг по проведению медицинского массажа и физиотерапии.

В соответствии с пп. 47 п.1 ст. 12 Федерального Закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" фармацевтическая деятельность подлежит лицензированию.

При анализе представленных в суд кассовых чеков установлено, что в проверяемом периоде общество в отсутствие лицензии на фармацевтическую деятельность производило розничную торговлю лекарственными препаратами.

На основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС реализации лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований, лекарственных препаратов производится по ставке 10%.

Указанную выручку от реализации лекарственных, средств общество налогом на добавленную стоимость не облагало, что подтверждается книгами продаж (т.т.34,35) и кассовыми чеками (т.т. 52-55, 57-58, услов.т.т.353-367).

Например, при анализе актов оказанных услуг физическим лицам установлено, что часть актов общества не соответствует признаку достоверности, так как услуга оказывалась одним врачом, а акт подписан другим врачом.

Копии кассовых чеков, представленные обществом в суд, доказывают выявленный факт не отражения обществом выручки по счету 50 "Касса" в полном объеме, и, подтверждают доводы инспекции о занижении выручки, отраженные в акте выездной налоговой проверки и обжалуемом Решении, так как общество не смогло в полном объеме представить копии кассовых чеков.

Кроме того поступившая оплата за услуги и отраженная на счете 51 не нашла свое отражение в книге продаж.

При анализе журналов учета выданных счетов-фактур и книг продаж за 2009-2010 года установлено, что часть счетов-фактур не отражена в книге продаж.

Также при соотнесении актов услуг, оказанных физическим лицам, кассовой ленты и книги продаж за период с 01.10.2010 по 11.12.2010 установлено, что определить реальный размер выручки общества за 2009 и 2010 года не представляется возможным, поскольку, как указывалось выше, кассовые чеки даже применительно к одному налоговому периоду представлены не в полном объеме, равно как и акты услуг, оказанных физическим лицам также представлены не полном объеме.

Чеки, представленные обществом в материалы дела, не содержат персональных данных физических лиц, но содержат иную необходимую для проведения выездной налоговой проверки информацию.

Довод о том, что в 2009-2010 годах общество применяло метод начисления и полученные денежные средства в счет предстоящего оказания услуг по годовым программам и списывало равномерно в зависимости от условий медицинских программ и договоров, не соответствует действительности, так как, документы, подтверждающие равномерное списание денежных средств в течение года обществом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлены.

Таким образом, в ходе анализа представленных обществом в материалы дела документов, было установлено, что до настоящего времени бухгалтерский и налоговый учет общества не восстановлен, в налоговые регистры (декларации по налогу на прибыль и НДС) не внесены изменения, в связи с чем, доводы инспекции, изложенные в решении законны и обоснованны.

Доводы общества об оприходовании выручки, полученной по пластиковым картам на счет 51, не соответствует действительности, поскольку анализ счета 51 и 50 (т.27-31; т.36-38; т.40, л.д.101-107) не подтверждает указанное.

Обществом в ходе проверки представлены только карточка счета 10 и счета 20, счета-фактуры и товарные накладные, подтверждающие факт приобретения товарно-материальных ценностей (т.1, л.д.41-47).

Согласно свидетельским показаниям работников общества в период 2009-2010 года налогоплательщиком для списания расходов (лекарственные средства, расходные материалы и т.д.), использовались лимитно-заборные карты, служебные записки, заявки на получение расходного материала медицинского назначения.

Также из показаний работников (т.39, л.д. 13-58) и документов, представленных на проверку, было установлено, что в организации имеется 37 отделений, а согласно анализу расчетного счета (выписка банка т.т.21-26, 41-44) и информации, содержащейся в представленных документах, следует, что у организации складских помещений не имеется, товарно-материальные ценности доставляются по мере необходимости заведующим отделениями на основании заявок и служебных записок.

Таким образом, в целях подтверждения факта списания материалов со склада, Обществу необходимо было представить документы, подтверждающие не только приобретение товара, но и принятие их на складской учет, движение товара со склада в производство (в рассматриваемом случае отпуск медикаментов, комплектующих для медицинского оборудования и др.), включая требования (заявления, служебные записки и т.д.) соответствующих структурных подразделений, подтверждающих необходимость в расходных материалах, факт отпуска со склада товара и документы, подтверждающие учет отпущенного товара в складском учете, а также использование его в деятельности и отчет о расходовании соответствующих ТМЦ и факт списания со склада товаров, приобретенных у данных контрагентов.

Согласно представленным накладным, доставка лекарственных препаратов в период 2009-2010 гг. осуществлялась чаще одного раза в месяц, а доходы от предоставления услуг получались ежемесячно.

Организация, использующая в своей деятельности лекарственные средства, обязана оформлять документы, содержащие необходимую информацию об использовании соответствующих лекарственных средств.

Неправильное или неполное заполнение всех реквизитов утвержденной в установленном порядке формы первичной учетной документации приводит к искажению необходимой для бухгалтерского и налогового учета информации об основных показателях работы с использованием лекарственных средств, используемого организацией при осуществлении деятельности.

Таким образом, основными показателями для определения количества израсходованных лекарственных средств, затраты на приобретение которого подлежат учету в цепях налогообложения, являются: реальная необходимость в лекарственных средствах; фактическое их использование; фактический расход лекарственных средств за рабочий день или смену; нормы потребления лекарственных средств исходя из утвержденных норм.

В ходе выездной налоговой проверки общества соответствующие документы не представлены, правильность формирования расходной части при налогообложении прибыли не подтверждена.

Представленные карточки счетов и оборотно-сальдовые ведомости отражают факт приобретения материалов и списания их в основное производство, первичные документы подтверждающие использование приобретенных материалов в налогооблагаемой деятельности не представлены.

Инспекция не опровергает факта приобретения медикаментов, расходных и иных материалов в 2009-2010 гг., а исключает из состава расходов в связи с не подтверждением факта их реального использования в хозяйственной деятельности.

Общество не представляет документы, подтверждающие использование материалов в деятельности общества и списания их.

Документы, представленные обществом в обоснование понесенных расходов по налогу на прибыль, не содержат необходимой информации и не подтверждают факт использования лекарственных средств и других материалов для оказания услуг населению обществом, таким образом, не соответствуют критериям, предусмотренным статьи 252 НК РФ.

По итогам проверки инспекция исключила из состава прямых расходов 2009- 2010 года суммы затрат по услугам, произведенным сторонними поликлиниками, как документально неподтвержденных, не связанных с полученным доходом, экономически не обоснованных.

По результатам анализа представленных обществом документов, было установлено, что все представленные обществом акты оказанных услуг носят формальный характер, поскольку содержат только ссылки на оказание исполнителем лабораторных услуг, без конкретного описания оказанных услуг, их характера и объема.

Представленные акты приема-передачи услуг не содержат указания на конкретную услугу, размер, количество и цену, с учетом обязанности Общества оказывать услуги медицинского и косметологического характера только физическим лицам.

Исходя из изложенного, для включения в состав затрат стоимость услуг сторонних поликлиник, согласно положений главы 25 НК РФ, обществу необходимо было представить документы, подтверждающие, что такие услуги были заказаны (оплачены) пациентами-клиентами именно в проверяемой организации и документы, подтверждающие, что эти же услуги были предоставлены пациентам-клиентам сторонними поликлиниками.

Работники общества в ходе допросов (т.39, л.д. 13-58) показали, что документы, заполняемые при приеме клиентов-пациентов оформлялась на бланках ООО "Ниармедик Плюс", соответственно, включать в состав затрат стоимость услуг предоставленных пациентам-клиентам имеет право непосредственно ООО "Ниармедик Плюс".

Документы, подтверждающие, что такие услуги были заказаны (оплачены) пациентами-клиентами в проверяемой организации и документы, подтверждающие, что эти же услуги были предоставлены пациентам-клиентам сторонними поликлиниками Обществом в ходе проверки также не представлены.

Таким образом, факт оказания данных услуг ООО "Ниармедик Плюс" подтверждается представленными актами сдачи-приемки оказанных услуг, при этом соответствующие акты не подтверждают характер оказанных услуг, в связи с чем, спорные затраты не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ и не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены и направлены на получение дохода.

При оценке первичных документов необходимо установить, подтверждают ли они факты получения товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, из содержания актов выполненных услуг между обществом и ООО "Ниармедик плюс", представленных к проверке, не представляется возможным не только установить факт предоставление спорных услуг пациентам-клиентам проверяемой организации, но и также установить какие именно услуги в рамках заключенного договора оказаны; в адрес каких физических лиц и в каком объеме, поскольку к проверке обществом представлены были лишь акты оказанных услуг, которые содержат обобщенные сведения, без конкретизации предмета и объема выполненных работ.

Судом установлено, что бухгалтерская и налоговая отчетность за период 2009-2010 года, представленная обществом в инспекцию, имеет несоответствующие показатели; налоговый и бухгалтерский учет за период 2009-2010 года подлежит восстановлению; с 2011 года по дату решения бухгалтерский и налоговый учет организацией не восстановлен в полном объеме.

Кроме того, представленные "восстановленные" налоговые регистры (т.50 л.д. 14-19) также имеют ненадлежащие показатели и не соответствуют показателям налоговой, бухгалтерской отчетности (т.69 л.д. 1-137, т.70 л.д. 1-14), имеющимся первичным документам; первичные документы, позволяющие идентифицировать количество, наименование, размер оплаты за предоставленные организацией услуги в период 2009-2010 года не представлены; также не в полном объеме предоставлены договоры, заключенные обществом со страховыми компаниями, а первичные документы, к данным договорам страхования не представлены; не представлены договора страхования заключенные проверяемой организацией с физическими лицами; пояснения к порядку ведения бухгалтерского и налогового учета в 2009-2010 года обществом также не были представлены. В налоговом учете обществом не отражено наличие двух видов деятельности (по счету 19) облагаемой и необлагаемой налогом на добавленную стоимость, учетной политикой не закреплены принципы раздельного учета, отсутствует расчет пропорции.

Из представленных в ходе проверки пояснений должностных лиц общества (т.39, л.д.1-6, 7-12) следует, что инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности, инвентаризация основных средств (ОС) в период 2009-2010 года не проводилась; бухгалтерский и налоговый учет требуют полного восстановления и с 4 квартала 2011 года силами сотрудников общества с привлечением специалистов из компании PWC в рамках аудита холдинга Ниармедик, инициирована процедура по восстановлению учета, которая до даты акта выездной налоговой проверки находится в процессе. Руководитель организации пояснил, что обществом устанавливаются контакты с контрагентами с целью получения дубликатов, утерянных ООО "ЦПДУ" документов и полное восстановление учета необходимо в связи с халатным отношением к работе работников ООО "ЦПДУ".

Также должностные лица общества пояснили, что какие-либо претензии в адрес ООО "ЦПДУ" не предъявлялись, исковых заявлений в суд не подавалось.

На основании представленных обществом документов, суд пришел к выводу о том, что услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета консалтинговыми компаниями ООО "ЦПДУ и ООО "1 Репорт" не имели экономического смысла, оформление документов носило формальный характер с целью создания видимости хозяйственных операций.

Анализ представленных документов, регистров, пояснений, результатов допросов, деклараций показал, что налоговые декларации представлялись в инспекцию главным бухгалтером (т.69, л.д.1-137; т.70, л.д.1-14); первоначальные налоговые регистры (соответствующие показателям деклараций) на проверку не представлены (т.1, л.д.33-47); согласно пояснениям должностных лиц общества, первичные документы имелись не полном объеме (т.39, л.д.1-6, 7-12); доверенности на право представления интересов общества не имеются (т.1, л.д.33-47); другие доказательства ведения бухгалтерского и налогового учета ООО "ЦПДУ и ООО "1 Репорт" обществом не представлены.

Представленные акты оказанных услуг, отчеты содержат общее наименование оказанной услуги - бухгалтерское обслуживание (т.71, л.д. 1-42), раскрытые отчеты о проделанной работе отсутствуют, в связи с чем, являются формальными и не могут быть признаны достаточным и надлежащим подтверждением оказания спорной услуги, учитывая, что общество в ходе выездной налоговой проверки подтверждает обстоятельства неисполнения контрагентами договорных обязательств.

Таким образом, для реализации права на уменьшение доходов на сумму понесенных затрат налогоплательщик должен иметь документы, с достоверностью подтверждающие факт несения им затрат, а также характер произведенных затрат.

Довод общества о неправомерном исключении из состава косвенных расходов затраты на программу 1С не соответствуют действительности.

В соответствии с пунктом 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Как следует из апелляционной жалобы общества в УФНС России по г. Москве, обществом не обжаловался довод об исключении расходов на программу 1С. Кроме того, данный довод отсутствует и в заявлении, поданном в суд.

В указанной связи доводы общества не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

При таких обстоятельствах, решение суда по настоящему делу является законным и обоснованным.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2016 по делу N А40-47336/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ЗАО "Национальный Медицинский Сервис" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Е.А. Солопова

Судьи

Р.Г.Нагаев И.М.Клеандров