Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2016 г. N 18АП-12533/16

г. Челябинск

02 ноября 2016 г.

Дело N А07-12671/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 ноября 2016 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Кузнецова Ю.А., Скобелкина А.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Колесниковой Е.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бикушева Алексея Анверовича на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.08.2016 по делу N А07-12671/2016 (судья Боброва С.А.).

В судебном заседании приняли участие представители:

от заявителя - индивидуального предпринимателя Бикушева Алексея Анверовича - Багманов Ш.А. (паспорт, доверенность N б/н от 01.06.2016);

от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан: Маннанова Л. А. (паспорт, доверенность N 06-35/79 от 06.05.2016), Мельникова Т. С. (паспорт, доверенность N 06-35/05 от 11.01.2016).

Индивидуальный предприниматель Бикушев Алексей Анверович (далее - заявитель, ИП Бикушев А.А., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан (далее- налоговый орган, инспекция, МИМФНС России N 29 по Республике Башкортостан) от 03.03.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.08.2016 требования ИП Бикушева А.А. удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан от 03.03.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления штрафных санкций в сумме 59 165 руб. 40 коп., из которых: 55 614 руб. 80 коп. по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, 3 550 руб. 60 коп. по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных требований налогоплательщику отказано.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловал его в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неверное применение норм материального права.

В обоснование доводов апелляционной жалобы апеллянт утверждает, что является ошибочным вывод суда первой инстанции о несоответствии применённого им порядка определения коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов учётной политике предпринимателя и о том, что разработанный им Регламент организации раздельного учёта расходов противоречит учётной политике, поскольку законодатель, по мнению апеллянта, предоставил налогоплательщику право самостоятельного выбора методики распределения соотношения доходов от раздельных видов деятельности при их распределении, в связи с чем налогоплательщик правомерно при определении суммы доходов и расходов применял кассовый метод, а при распределении доходов по видам деятельности в целях определения коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов использовал метод начисления.

На этом основании заявитель просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований в полном объёме.

Инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором она возразила против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

В судебном заседании представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на неё.

Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

При этом коллегия судей исходит из следующего:

Как следует из материалов дела, основанием для вынесения решения инспекции явились результаты проведённой в отношении заявителя выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по налогам и сборам, в том числе, по налогу на доходы физических лиц, по налогу на доходы физических лиц с выплат, производимых физическими лицами (НДФЛ Н/А), за период с 19.01.2012 по 31.12.2014, в ходе которой инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы материальных расходов (расходов на оплату поставщикам товаров), прочих делимых расходов, подлежащих распределению между оптовой и розничной торговлей в результате неверного определения доли доходов от оптовой торговли в общей сумме полученных доходов, поскольку налогоплательщик, согласно учётной политике применявший кассовый метод признания доходов и расходов, при этом коэффициент удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов определял с использованием метода начисления. Инспекция признала такой метод распределения доходов и расходов по видам деятельности необоснованным, пересчитав коэффициент удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов также с использованием кассового метода и перераспределив расходы по видам деятельности с учётом полученного при пересчёте соотношения.

По итогам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 56 от 31.12.2015, на основании которого вынесено решение N 9 от 03.03.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением предприниматель привлечён к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДФЛ в размере 93 614 руб. 80 коп., по ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговым агентом в бюджет в размере 5 550 руб. 60 коп., ему также доначислен НДФЛ в сумме 1 000 333 руб., пени в размере 199 815 руб. 79 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 182/17 от 29.04.2016 апелляционная жалоба предпринимателя Бикушева А.А. оставлена без удовлетворения, решение инспекции было утверждено и вступило в законную силу, после чего предприниматель оспорил его в судебном порядке в части доначисления НДФЛ в сумме 465 523 руб. 64 коп., соответствующих сумм пени и штрафов.

Признавая обоснованным доначисление соответствующих сумм НДФЛ, пени и налоговой санкции, суд первой инстанции исходил из отсутствия оснований для применения предпринимателем, использующим кассовый метод признания доходов и расходов, метода начисления при определении коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов.

Выводы суда являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и норма материального права. Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:

Для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность по ведению раздельного учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодекса Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно ст.210 названного Кодекса при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Пунктом 3 названной нормы права предусмотрено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учётом особенностей, установленных настоящей главой.

В соответствии с п.1 ст.223 Кодекса дата фактического получения дохода при получении его в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

В силу ст.221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Под учетной политикой для целей налогообложения в силу ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Из данного определения следует, что при утверждении учётной политики утверждается не только способ определения доходов и расходов, но и способ их оценки и распределения.

Ссылка на положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации применительно к порядку исчисления НДФЛ означает необходимость применения данных положений не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания, то есть момента учёта для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет в статьях 271 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода признания доходов и расходов - начисления и кассовый.

Согласно п.2 ст.273 названного Кодекса при кассовом методе признания доходов и расходов датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков в случае применения кассового метода признаются затраты после их фактической оплаты.

Из содержания абзацев третьего и четвёртого пункта 9 статьи 274 Кодекса следует, что в случае невозможности разделения расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, они определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к данному налоговому режиму, в общем доходе по всем видам деятельности.

Пунктом 10 статьи 274 Кодекса установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (НДФЛ) не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Из анализа приведённых выше норм права суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что налогоплательщики имеют право применять метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, однако, при этом налогоплательщик должен следовать своему выбору и применять избранный им метод признания доходов и расходов не только при исчислении их суммы, но и при определении коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов. Возможность одновременного применения двух методов учёта Налоговым кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

К числу специальных режимов налогообложения главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации отнесён единый налог на вменённый доход для отдельных видов деятельности. Соответственно, при одновременном ведении деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения и по ЕНВД, налогоплательщик не должен учитывать при определении налоговой базы по НДФЛ расходы на ведение деятельности, облагаемой ЕНВД.

В ходе проверки установлено, что ИП Бикушевым А.А. в проверяемом периоде осуществлялась оптовая торговля продуктами питания, облагаемая по общему режиму налогообложения, и розничная торговля, облагаемая по системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, в связи с чем он вёл раздельный учёт расходов на приобретение товаров по данным видам деятельности пропорционально суммам выручки, полученной от каждого вида деятельности.

При определении суммы доходов и расходов ИП Бикушев А.А. согласно приказам об утверждении учётной политики для целей налогообложения на 2012-2014 годы, расчётному счёту, первичным бухгалтерским документам и расшифровкам доходов по НДФЛ применял кассовый метод, но для расчёта коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов в целях последующего распределения расходов по видам деятельности использовал данные по доходам, исчисленным по отгрузке товаров (работ, услуг), опираясь при этом на Регламент организации раздельного учета расходов для целей налогообложения, утвержденный приказами N 1 от 01.02.2012 и N 4 от 29.12.2013, согласно которому для определения суммы делимых расходов, уменьшающих базу по НДФЛ, используется коэффициент, определяемый как доля выручки от деятельности, облагаемой НДФЛ, в общей сумме выручки предпринимателя. При этом выручка от деятельности, облагаемой НДФЛ, определяется на основании данных бухгалтерского учета исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по общему режиму налогообложения. Выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, определяется на основании данных бухгалтерского учета исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются ЕНВД. В целях определения пропорции доходы и расходы по видам деятельности берутся нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, Регламентом установлен метод начисления при определении коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов. Применение данного метода означает, что налогоплательщик, исчисливший саму сумму дохода по факту получения денежных средств (кассовый метод), при определении коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов учёл их по факту возникновения соответствующих расходных обязательств, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Инспекция в ходе проверки обоснованно признала данный Регламент противоречащим утверждённой предпринимателем Бикушевым А.А. учётной политике, в связи с чем, следуя применяемой предпринимателем учётной политике, определила коэффициент удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов также с использованием кассового метода и применила его для исчисления НДФЛ по виду деятельности "оптовая торговля", что повлекло уменьшение размера расходов.

Приведённый в апелляционной жалобе предпринимателя довод о наличии у лица, применяющего кассовый метод признания доходов и расходов, права на их распределение по видам деятельности с использованием метода начисления, основан на неверном толковании норм материального права и очевидно влечёт искажение объёма обязательств налогоплательщика, в связи с чем данный довод отклонён апелляционным судом.

Таким образом, налоговым органом, на основании абзацев 3 и 4 пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно был произведён перерасчёт НДФЛ, в котором при определении коэффициента удельного веса доли доходов от оптовой торговли в общей сумме доходов за основу были приняты исчисленные кассовым методом доходы налогоплательщика, полученные от оптовой и розничной торговли. С применением данного коэффициента были рассчитаны и расходы налогоплательщика по общей системе налогообложения, что привело к уменьшению расходов по оптовой торговле (общий режим), увеличению налоговой базы по НДФЛ, соответствующему начислению налога, пени и налоговой санкции.

С учётом изложенного, инспекцией предпринимателю Бикушеву А.А. правомерно доначислен НДФЛ в сумме 465 523 руб. 64 коп., а также соответствующие суммы пени и налоговой санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Каких-либо доводов и возражений в части снижения судом размера применённых налоговых санкций в апелляционной жалобе и в отзыве на неё не приведено, в связи с чем апелляционный суд рассмотрел апелляционную жалобу с учётом заявленных доводов и возражений (ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, а выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.

Доводы апеллянта выводы суда первой инстанции не опровергают, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для удовлетворения апелляционной жалобы.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

С учётом изложенного, решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В силу ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на её подателя.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 09.08.2016 по делу N А07-12671/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бикушева Алексея Анверовича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А. Малышева

Судьи

Ю.А. Кузнецов А.П. Скобелкин