Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2016 г. N 09АП-54021/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

24 ноября 2016 г.

Дело N А40-105989/16

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 ноября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Д.В. Каменецкого,

судей И.В. Бекетовой, И.Б. Цымбаренко,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Д.Ш. Сатаевым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФГУП "РТРС"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.09.2016 по делу N А40-105989/16, принятое судьей О.Ю. Паршуковой (140-902),

по заявлению ФГУП "РТРС" (ОГРН 1027739456084)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя: Шпаков В.В. по дов. от 29.09.2016, Сюрина А.В. по дов. от 20.06.2016;

от ответчика: Катронов Э.У-Н. по дов. от 25.08.2016, Гевондян М.С. по дов. от 02.09.2016, Гончаренко Е.В. по дов. от 24.10.2016, Корюкина Н.В. по дов. от 16.08.2016;

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" (заявитель, ФГУП "РТРС") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) об отмене решения от 02.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.2, п. 2.17, п. 2.18, п. 2.22. Также заявитель просил обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 возвратить ФГУП "РТРС" 52093429,82 руб.

Решением от 14.09.2016 Арбитражный суд города Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Не согласившись с решением суда, ФГУП "РТРС" обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган с доводами заявителя не согласился, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица с доводами подателя апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст.ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, не усматривает оснований для изменения (отмены) судебного акта, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 проведена выездная налоговая проверка Федерального государственного унитарного предприятия "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 14.08.2015 и вынесено решение от 02.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу ФГУП "РТРС", приняла решение от 02.02.2016 N Са-4-9/1513@, которым решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 02.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части пунктов 2.1, 2.23. В остальной части апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Полагая решение от 02.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.2, п. 2.17, п. 2.18, п. 2.22 незаконным, ФГУП "РТРС" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

По п. 2.2 и 2.17 оспариваемого решения.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, установлен п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как достоверно установлено судом на основании материалов дела и не опровергается подателем апелляционной жалобы ФГУП "РТРС" в целях оказания услуг общероссийским и региональным телеканалам и радиоканалам по распространению программ в январе и феврале 2013 года закупались ресурсы спутника по Договору от 01.03.2013 N ДТР-069-13 на предоставление ресурса спутника Ямал-300К через транспондеры 8А, 9, 9А.

ФГУП "РТРС" представлены следующие документы:

- счета-фактуры от 31.01.2013 N 10 и от 28.02.2013 N 18;

- договор на предоставление указанного ресурса от 01.03.2013 N ДТР-069-13 (Т 5, л.д. 20-31), заключенный между ФГУП "РТРС" и ООО "Саткомлайн";

- гарантийное письмо от 05.02.2013 N АП-16/2177 об оплате (Т 5, л.д. 19);

- акты от 31.01.2013 N ДТР-005 (Т 5, л.д. 17), от 28.02.2013 N ДТР-009 (Т 5, л.д. 18), подписанные ООО "Саткомлайн" и ФГУП "РТРС" в подтверждение факта предоставления ресурса спутника Ямал-300К через транспондеры 8А, 9, 9А за период, соответственно с 15.01.2013 по 31.01.2013, с 01.02.2013 по 28.02.2013.

В письме от 20.02.2015 N ВМ-03/070/791 (Т 5, л.д. 37-46) ОАО "ГАЗКОМ" представило контракт на выделение ресурса спутника Ямал-300К через транспондеры 8А, 9, 9А, заключенный с иностранной компанией FUNDACION HOLDING LTD (Республика Кипр). Контракт от 24.01.2013 N Kl-711/FH-13/300 (Т 5, л.д. 47-59) вступает в силу с момента подписания сторонами, в то же время, услуги по контракту предоставляются с даты, указанной в акте начала оказания услуг, подписанном представителями сторон (ст. 4.1 Контракта).

Акт о начале оказания услуг подписан 26.02.2013 (Т 5, л.д. 56). Согласно акту, услуги по предоставлению частотно-энергетического ресурса спутника Ямал-300К предоставляются начиная с 01.03.2013.

В ответ на поручение налогового органа от 17.03.2015 N 1200 (Т 5, л.д. 61) ОАО "ГАЗКОМ" в исх. от 25.03.2015 N ВМ-03/070/1413 (Т 5, л.д. 62) сообщило следующее:

"В поручении МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 просит предоставить акты приема-сдачи услуг по предоставлению частотно-энергетического ресурса спутника Ямал-300К через транспондер 8А за январь 2013 г.... В январе 2013 г. оказания услуг по предоставлению частотно-энергетического ресурса спутника Ямал-300К не осуществлялось".

В ответ на поручение от 19.01.2015 N 16-13/117 (Т 5, л.д. 63-64) ОАО "ГАЗКОМ" в исх. от 03.02.2015 N ВМ-03/070/470 (Т 5, л.д. 65-67) оператор спутника сообщил, "что в феврале 2013 г. в транспондере N 8А на спутнике Ямал-300К проводились пуско-наладочные, настроечные работы и работы по расстановке сигналов в интересах компании FUNDACION HOLDINGS LTD, в связи с чем, реализация услуг за февраль 2013 г. не осуществлялась".

Таким образом, оператор спутника не оказывал услугу по предоставлению ресурса спутника в январе и феврале 2013 года ни компании FUNDACION HOLDINGS LTD, ни какой-либо иной организации, что делает невозможным организацию канала спутниковой связи в данный период.

Учитывая данные обстоятельства, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод, что в нарушение п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ заявитель неправомерно включил в состав налоговых вычетов сумму НДС по услугам, оказание которых не производилось и в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ФГУП "РТРС" включило в состав косвенных расходов при исчислении налога на прибыль организаций затраты на приобретение ресурса спутников, которые не являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

В данной части доводы апелляционной жалобы не принимаются судом, поскольку не опровергают факт не оказания и отсутствия самой возможности оказания соответствующих услуг в период январь и февраль 2013 года.

В части п. 2.18 решения инспекции.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, экономически оправданные, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ относятся, в частности:

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ);

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 255 НК РФ);

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

При анализе представленных документов заявителя установлено следующее:

Локальные нормативные акты ФГУП "РТРС", регулирующие социально-трудовые отношения между работодателем и работником, не содержат условий о выплатах компенсаций или выходных пособий в случаях расторжения трудовых договоров по соглашениям сторон:

- Коллективный договор между Профсоюзом работников связи России и Федеральным государственным унитарным предприятием "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" на 2011-2014 г.г. (зарегистрирован 20.04.2011 N 2-457). Настоящий коллективный договор действует с момента подписания на три года (срок окончания действия указанного коллективного договора 07.04.2014) (Т 6, л.д. 34-57, 68-131).

- Правила внутреннего трудового распорядка РТРС (Приложение N 1 к Коллективному договору) (т. 6 л.д. 58-72).

- Положение об оплате труда работников РТРС (т. 6 л.д. 73-99) (Приложение N 2 к Коллективному договору).

- Положение о единовременном премировании работников РТРС (Приложение N 3 к Коллективному договору).

- Положение о поощрении работников РТРС (Приложение N 4 к Коллективному договору).

При анализе представленных документов заявителя установлено следующее:

Коллективный договор между Профсоюзом работников связи России и Федеральным государственным унитарным предприятием "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" на 2011-2014 г.г. (зарегистрирован 20.04.2011 N 2-457) содержит условия о выплате компенсационных и стимулирующих выплат (п. 2.1.4, 5.2 Коллективного договора), а также устанавливает, какие гарантии и компенсации предоставляются работникам предприятия (Т 6, л.д. 34-57).

Согласно ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В ст. 165 ТК РФ установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций.

Указанные компенсации и гарантии, предусмотренные ТК РФ предусмотрены Разделом 6 Коллективного договора.

В связи с тем, что основанием для выплаты при расторжении трудового договора явилось соглашение сторон, заключенное ФГУП "РТРС" с работниками предприятия в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 77 ТК РФ, положения ст. 164, 178, 180 ТК РФ к указанным выплатам не применимы.

Работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет.

Таким образом, представленный заявителем Коллективный договор не содержит условия, а также размер выплаты при увольнении работников по соглашению сторон.

Правила внутреннего трудового распорядка ФГУП "РТРС" (Т 6, л.д. 58-72) (Правила) также не содержат условия о выплате компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон, а именно:

Пунктом 2.12 Правил (Т 6, л.д. 63) предусмотрены основания прекращения трудового договора с работником, установленные ст. 77 ТК РФ. В данном пункте содержится условие, на основании которого трудовой договор может быть расторгнут по соглашению сторон и до истечения срока предупреждения об увольнении. Условий, предусматривающих выплаты, а также размер данных выплат при увольнении по соглашению сторон Правилами не установлено.

Положение об оплате труда работников ФГУП "РТРС" (Т 6, л.д. 73-99) (Положение) также не содержит условий о выплате компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон, а именно:

в п. 1.2 Раздела 1 Положения приведены понятия заработной платы, оклада, тарифной ставки, компенсационных выплат, стимулирующих выплат и социальных выплат. Данные выплаты связаны непосредственно с оплатой труда работника, а также с доплатами и надбавками компенсационного характера за условия труда и надбавками стимулирующего характера за качество выполненных работ. Социальные выплаты - это выплаты, предоставляемые работникам РТРС на дополнительное медицинское страхование, частичную или полную оплату путевок, возмещение транспортные расходов и другие социальные потребности.

В Разделе 2 Положения РТРС (Т 6, л.д. 74) установлено следующее:

- согласно п. 2.5. Положения Компенсационные выплаты работникам РТРС устанавливаются в соответствии с ТК РФ, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, настоящим Положением, Коллективным договором, локальными актами РТРС;

- согласно п. 2.6 Положения стимулирующие выплаты работникам РТРС устанавливаются с учетом финансово-экономических показателей РТРС в пределах утвержденных на год объемов финансовых средств, направляемых на оплату труда.

Разделом 4 Положения (Т 6, л.д. 75) определенны следующие компенсационные выплаты:

- п. 4.1. Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (предусмотрено статьей 147 ТК РФ);

- п. 4.2. Оплата труда в ночное время (предусмотрено статьей 154 ТК РФ);

- п. 4.3. Оплата сверхурочной работы (предусмотрено статьей 152 ТК РФ);

- п. 4.4. Оплата труда за совмещение профессий (должностей) или выполнение обязанностей временно отсутствующих работников (предусмотрено статьей 151 ТК РФ);

- п. 4.5. Оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (предусмотрено статьей 148 ТК РФ);

- п. 4.6. Оплата за работу в особых условиях труда (предусмотрено статьей 158 ТК РФ);

- п. 4.7. Оплата труда в выходные и нерабочие праздничные дни (предусмотрено статьей 153 ТК РФ);

- п. 4.8. Оплата труда при выполнении работ различной квалификации (предусмотрено статьей 150 ТК РФ);

- п. 4.9. Оплата времени простоя (предусмотрено статьей 157 ТК РФ).

В пункте 5.1 Раздела 5 Положения (Т 6, л.д. 77) определенны следующие виды стимулирующих выплат:

- надбавки за профессиональное мастерство;

- надбавки за напряженность труда;

- надбавки за высокие достижения в труде;

- единовременные премии;

- вознаграждения по итогам работы за год;

- поощрительные выплаты.

Анализ локальных нормативных актов предприятия показал, что в них не предусмотрены какие-либо выплаты компенсационного и стимулирующего характера, а также выплаты выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон помимо установленных законодательством Российской Федерации.

Выплата компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не является обязанностью работодателя, установленной ТК РФ, в отличие от выплаты денежной компенсации за неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).

Содержание трудовых договоров в отношении выплат компенсаций или выходных пособий в случаях увольнения работников (Т 7, л.д. 48-119).

Представленные ФГУП "РТРС" трудовые договоры являются типовыми.

Трудовые договоры устанавливают, что изменения и расторжение договора производится в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, иными федеральными законами, в т.ч. по соглашению сторон, в них отсутствует условие о какой-либо дополнительной выплате при увольнении работника по соглашению сторон.

Согласно разделу 6 трудовых договоров работнику предоставляются гарантии и компенсации, установленные ТК РФ, иными федеральными законами, локальными нормативными актами.

В связи с тем, что ни в локальных нормативных актах ФГУП "РТРС", ни в трудовых договорах работодатель не предусмотрел выплату при расторжении договора по соглашению сторон, указанные выплаты не могут быть включены в состав расходов на оплату труда. Такая выплата не является составной частью заработной платы сотрудников организации. Спорные выплаты носят единовременный характер и не могут быть квалифицированы как часть оплаты труда (трудовых затрат) работников.

Спорные выплаты не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, а потому не являются оплатой труда работников.

Кроме того, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон осуществляются одновременно с изданием приказа на увольнение сотрудников (или за 2-3 дня до увольнения работника). То есть выплаты не направлены на стимулирование или поощрение труда, а направлены на прекращение трудовых отношений.

Таким образом, включенные налогоплательщиком в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль компенсационных выплат, произведенных при расторжении трудовых договоров сторон по их соглашению, не соответствует требованиям ст. 255 НК РФ и не подлежит учету в расходах на оплату труда.

Подателем апелляционной жалобы относимые и допустимые доказательства соответствия указанных компенсационных выплат требованиям ст. 255 НК РФ не представлены.

Ссылки подателя апелляционной жалобы на правовые позиции судов по иным делам не принимаются судом апелляционной инстанции учитывая конкретные обстоятельства настоящего дела.

В части п. 2.22 решения инспекции.

Как установлено налоговым органом заявитель в нарушение п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 283, ст. 275.1 НК РФ неправомерно включил в состав доходов и расходов от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств доходы и расходы, связанные с экскурсионным обслуживанием на Останкинской телебашне, что привело к необоснованному уменьшению убытка, не признаваемого для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов).

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В силу п. 1 ст. 283 НК РФ (в ред., действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 278.1, 278.2, 280 и 304 Кодекса.

Как установлено нормами ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, перечисленных в данной статье.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

По смыслу приведенных норм, для включения налогоплательщиком убытка от осуществления деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств необходимо обосновать, что спорная деятельность в силу ст. 275.1 НК РФ относится к деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ).

В указанной связи, следует установить имеется ли такое структурное подразделение у налогоплательщика; осуществляет ли в целях налогообложения прибыли реализацию товаров, работ, услуг такое подразделение за плату; реализует ли товары, работы, услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Вопреки доводам подателя апелляционной жалобы ключевым является не вопрос включения/не включения Останкинской телебашни в реестр объектов культурного наследия, а является ли Останкинская телебашня объектом обслуживающих производств и хозяйств.

Как поясняется заявителем в оспариваемом решении налогового органа (стр. 112), Останкинская телебашня - основной объект телерадиовещания в г. Москве, основное назначение Останкинской телебашни - распространение теле- и радиосигнала, а не туристические услуги (Т 8, л.д. 53).

Следовательно, Останкинская башня не является объектом обслуживающих производств и хозяйств, поскольку основным предназначением ее является распространение теле- и радиосигнала в Москве, что является основной деятельностью заявителя.

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что для целей применения статьи 275.1 НК РФ к деятельности с использованием ОПХ, налогоплательщик неправомерно отнес экскурсионную деятельность.

В составе доходов от экскурсионной деятельности ФГУП "РТРС" учитывало доход по договорам, предметом которых являлось "экскурсионное обслуживание на смотровой площадке Останкинской телебашни".

Согласно договорам обязанностью исполнителя - ФГУП "РТРС" являлось (Т 8, л.д. 12):

- обеспечить экскурсионное обслуживание на смотровой площадке Останкинской телебашни в сопровождении экскурсовода;

- информировать экскурсантов о правилах поведения и мерах безопасности на территории Останкинской телебашни.

В ответ на требование N 43 от 18.05.2015 (Т 8, л.д. 112-114), заявителем была представлена информация о сведениях, предоставляемых экскурсантам:

"Филиал РТРС МРЦ является предприятием связи и помимо основной деятельности реализует услуги посещения смотровой площадки Останкинской телебашни.

В услугу посещения телебашни входит инструктаж по пожарной безопасности, ознакомление с экспозицией, посвященной истории и строительству телебашни, подъем на скоростных лифтах и обзор панорамы города со смотровых площадок (337 м.) в соответствии с текущей видимостью.

Для удобства организации посещения и в соответствие с требованиями, предъявляемыми МЧС, посещение смотровой площадки телебашни осуществляется сеансами, продолжительностью один час.

Каждый сеанс посещения осуществляется в сопровождении сотрудника телебашни, на которого возложена ответственность за проведение эвакуации людей со смотровой площадки при пожаре и иных чрезвычайных обстоятельствах. Во время проведения сеанса посещения, в фойе телебашни указанный сотрудник рассказывает посетителям об истории создания телебашни, основных технических особенностях сооружения, а на смотровой площадке указывает на наиболее значимые достопримечательности, видимые в данный момент, и помогает посетителям ориентироваться в панораме города самостоятельно.

Организация посещения смотровых площадок телебашни осуществляется в соответствии с существующими режимными требованиями предприятия, т.е. маршрут посещения телебашни исключает возможность прохода посетителей в технологические помещения".

Налоговым органом, в ходе проверки, были затребованы сведения о представляемой посетителям при посещении телебашни экспозиции.

Заявитель представил фотографии экспозиции (Т 8, л.д. 127-135) и сообщил, что экспозиция, посвященная истории строительства Останкинской телебашни, представляет собой ряд информационных панно, в которых размещена информация о параметрах телебашни, авторе проекта, известных личностях, ее посетивших, а также стеклянный шкаф, в котором находятся фотографии участников строительства, образцы канатной арматуры, фидера, лифтового троса и образцы оборудования, использующиеся в производственном процессе.

Также в экспозиции представлен для ознакомления образец самоспасателя для проведения противопожарного инструктажа.

Судом установлено, что экспозиции, ознакомление с которыми входит в состав экскурсионного обслуживания при посещении Останкинской телебашни, не являются музейными предметами в целях применения Федерального закона от 26.05.1996 N 54-ФЗ "О Музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации" и не принадлежат к культурным ценностям в целях применения Закона Российской Федерации от 15.04.1993 N 4804-1 "О вывозе и ввозе культурных ценностей", а проводимые на башне экскурсии носят информационный характер и не несут культурологического содержания, что подтверждает ответом Департамента культуры города Москвы исх. N 01-09-3715/5 от 24.06.2015 (Т 8, л.д. 148).

Экскурсионное обслуживание на телебашне не является культурной деятельностью налогоплательщика, а относится к туристической.

Согласно информации, размещенной на сайте Московского регионального центра ФГУП "РТРС" (www.tvtower.ru), заявитель использует Останкинскую телебашню как объект туризма и осуществляет деятельность, направленную на продвижение туристического бизнеса.

Также согласно информации, размещенной на сайте Московского регионального центра ФГУП "РТРС" указанный объект обязателен для посещения в обзорном туре по Москве, а также ФГУП "РТРС" принимает участие в международных туристических выставках для достижения сотрудничества с туристическими фирмами и экскурсионными бюро для привлечения посетителей (Т 8, л.д. 149-150).

Экскурсионное обслуживание регулируется Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

В ст. 1 Федерального закона "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" даны следующие основные понятия: туристская индустрия - совокупность гостиниц и иных средств размещения, средств транспорта, объектов санаторно-курортного лечения и отдыха, объектов общественного питания, объектов и средств развлечения, объектов познавательного, делового, лечебно-оздоровительного, физкультурно-спортивного и иного назначения, организаций, осуществляющих туроператорскую и турагентскую деятельность, операторов туристских информационных систем, а также организаций, предоставляющих услуги экскурсоводов (гидов), гидов-переводчиков и инструкторов-проводников.

Таким образом, услуги по экскурсионному обслуживанию регулируются указанным законом.

В соответствии с "Основами законодательства Российской Федерации о культуре" (утв. ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1), объектами культуры являются объекты культурного наследия, библиотеки, архивы, музеи, театры, концертные залы и другие объекты, созданные для осуществления культурной деятельности.

Статьей 53 Основ законодательства Российской Федерации о культуре, установлено, что юридические и физические лица осуществляют туристско-экскурсионную деятельность на объектах культуры только на основе договоров с органами и организациями культуры.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что правоотношения, складывающиеся при оказании экскурсионных услуг (экскурсионного обслуживания), безусловно, имеют ряд специфических черт, выделяющих их в группе туристских правоотношений. Однако экскурсия, выступая частью туристского продукта, определяет экскурсионные правоотношения как вид туристских, что формирует необходимость распространения общих положений законодательства о туризме также и на экскурсионное сопровождение

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу, что экскурсионное обслуживание на территории Останкинской телебашни является коммерческой деятельностью ФГУП "РТРС", направленной на получение дохода от сторонних лиц.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований в силу отсутствия совокупности оснований, предусмотренных ст. 13 ГК РФ и ч. 1 ст. 198 АПК РФ, которые одновременно необходимы для признания ненормативного акта органа, осуществляющего публичные полномочия, недействительным, а решения или действия незаконными.

Доводы подателя апелляционной жалобы о не приобщении к материалам дела "экспертного мнения" не принимаются судом. Учитывая обсуждение в названном мнении вопросов культурологического содержания, оно является неотносимым к предмету настоящего судебного разбирательства.

Довод апелляционной жалобы о заявленном ходатайстве о назначении экспертизы проверен судом апелляционной инстанции, в том числе заслушана аудиозапись судебного заседания. Выкрикнутая представителем фраза, содержащая слово "экспертиза", не свидетельствует о заявлении участником процесса ходатайства в порядке ст. 82 АПК РФ. Иные доказательства заявления соответствующего ходатайства, с указанием подлежащих разрешению вопросов, целей экспертизы, экспертного учреждения в деле отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, связаны с иной оценкой имеющихся в материалах дела доказательств и не опровергают правильные выводы суда и не свидетельствуют о судебной ошибке.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта по основаниям, предусмотренным ч. 4 ст. 270 АПК РФ, не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14.08.2016 по делу N А40-105989/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Д.В. Каменецкий

Судьи

И.В. Бекетова И.Б. Цымбаренко