Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2016 г. N 09АП-54713/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

01 декабря 2016 г.

Дело N А40-103634/16

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Захарова С.Л.,

судей: Чеботаревой И.А., Свиридова В.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Крючковым П.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 13 апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2016 по делу N А40-103634/16, судьи Суставовой О.Ю. (108-872)

по заявлению АО "Транснефть-Диаскан" (ОГРН 1025007389527)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Терсинцева И.Н. по дов. от 14.04.2016 N 326;

Прыткова Н.А. по дов. от 14.04.2016 N 327;

Родин Д.А. по дов. от 14.04.2016 N 328;

от ответчика: Ягло А.Г. по дов. от 29.11.2015 N 03-11/00960;

Сайкина Е.А. по дов. от 08.11.2016 N 03-55/00860;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Транснефть-Диаскан" обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10- 33/57 от 02.12.2015.

Решением т 16.09.2016 заявленные требования удовлетворены.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области не согласилась решением суда и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда по доводам, изложенным в жалобе.

В судебном заседании апелляционного суда представитель ответчика поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в обжалуемой части в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области была проведена выездная налоговая проверка в отношении АО "Транснефть-Диаскан" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 20.10.2015 N 10-31/57.

В порядке пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации АО "Транснефть-Диаскан" подало возражения.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 20.10.2015 N 10-31/57, возражений на акт выездной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области принято решение N 10-33/57 от 02.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 161 414,00 руб., доначислен НДС в сумме 6 800 457,00 руб., а также пени по соответствующему налогу в сумме 50 167,00 руб.

Указанный ненормативный акт в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации был обжалован АО "Транснефть-Диаскан" в Управление Федеральной налоговой службы по Московской области. Решением по апелляционной жалобе от 11.03.2015 N 07-12/15215@ Управление Федеральной налоговой службы по Московской области решение инспекции N 10-33/57 от 02.12.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставило без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Оспариваемым ненормативным актом констатировано необоснованное отнесение обществом на налоговые вычеты "входящий" НДС по агентским услугам, связанным с реализацией акций в размере 1 669 396,00 руб., а также "входящий" НДС по общехозяйственным расходам в размере 5 131 061 руб.

АО "Транснефть-Диаскан", посчитав, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-33/57 от 02.12.2015 не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, обратилось с заявлением в суд.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации операция по реализации ценных бумаг не подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Как следует из материалов дела, по договору купли-продажи от 19.07.2007 N 54/12- 096-2007 с ЗАО "СК "Транснефть" (продавец) ОАО ЦТД "Диаскан" (покупатель) приобретены дополнительно размещенные обыкновенные именные бездокументарные акции ЗАО "СК "Транснефть" в количестве 20 085 штук, по цене 4 900 руб. за одну акцию, на общую сумму 98 416 500 руб.

В 4 квартале 2013 года ОАО ЦТД "Диаскан" реализовало указанный пакет акций ООО "СОГАЗ" на основании договора от 07.11.2013 N 266-3894-2013. Цена реализации акций составила 2 185 127 289 руб.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области пришла к выводу, что в 4 квартале 2013 года общество не вело раздельный учет по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации доля совокупных расходов общества на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, по мнению инспекции, общество необоснованно отнесло на налоговые вычеты налог на добавленную стоимость по агентским услугам, связанным с реализацией акций в сумме 1 669 396 руб., а также налог по общехозяйственным расходам в сумме 5 131 061 руб.

Согласно материалам дела уставом АО "Транснефть - Диаскан" определены основные виды деятельности, которыми являются:

- диагностика линейной части трубопроводов всеми видами диагностических средств, диагностика оборудования и сооружений нефтеперекачивающих станций;

-проведение контроля неразрушающими методами и техническое диагностирование резервуаров;

- проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- разработка нормативно-технической документации на диагностические работы на линейной части магистральных трубопроводов, резервуарах, оборудовании и сооружениях, нефтеперекачивающих станциях, на эксплуатацию и ремонт вышеуказанных объектов.

В 4 квартале 2013 года наряду с основными видами деятельности общество осуществляло следующие операции, не признаваемые объектом налогообложения и (или) освобожденные от налогообложения:

- реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации); выручка без НДС составила 2 185 127 289 руб.;

- реализация лома и отходов черных и цветных металлов (подпункт 25 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации); выручка без НДС составила 472 561 руб.;

- реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации); выручка без НДС составила 31 563 728 руб. (далее - зарубежная диагностика).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. действовавшей в проверяемом периоде) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации(в ред. действовавшей в проверяемом периоде) налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Аналогичное правило установлено пунктом 3.1 Правил ведения бухгалтерского и налогового учета ОАО ЦТД "Диаскан" на 2013 год (далее - учетная политика), согласно которому в налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, принимать к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 21.06.2012 N 2676/12 указал, что из системного анализа статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль. В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость.

Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

Таким образом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, при осуществлении как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость операций, если указанная в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации величина по итогам налогового периода не превышает 5 процентов, налогоплательщик вправе заявить к вычету всю сумму предъявленного продавцами налога на добавленную стоимость, в том числе по товарам (работам, услугам), имущественным правам, непосредственно связанным с осуществлением необлагаемых операций.

В 4 квартале 2013 года условия абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации выполняются. Согласно расчету общества доля совокупных расходов по необлагаемым операциям в указанном налоговом периоде составила 3, 99 %.

Доходы от реализации всего 2 613 037 096, в том числе: облагаемые операции 2 581 000 232 руб.; необлагаемые операции 32 036 864 руб. Удельный вес 1 22603%.

Прямые расходы всего 3 550 829 945, в том числе: облагаемые операции 3 404 876 963 руб.; необлагаемые операции 145 952 982 руб.

Косвенные расходы (общехозяйственные) всего 142 712 090, в том числе:

облагаемые операции 140 962 384 руб.; необлагаемые операции 1 749 706 руб.

Совокупные расходы (прямые+косвенные) всего 3 693 542 035 руб., в том числе:

облагаемые операции 3 545 839 347 руб.; необлагаемые операции 147 702 688 руб.

Удельный вес 3,99894%

Разница в величине совокупных расходов по необлагаемым операциям между расчетом инспекции и расчетом общества в сумме 53 890 565 руб. (что дает итоговую разницу в удельном весе совокупных расходов по указанным операциям - 5, 45799 % по данным инспекции против 3, 99894 % по данным общества) обусловлена отличием в примененном инспекцией и обществом порядке определения пропорции для распределения общехозяйственных расходов.

Согласно позиции инспекции, общехозяйственные расходы подлежат распределению с включением в расчет (в числитель и знаменатель пропорции) выручки от реализации акций в размере 2 185 127 289 руб.:

- - доля общехозяйственных расходов по необлагаемым операциям равна 46 % (2 217 164 153 / 4 798 164 385);

- - доля совокупных расходов по необлагаемым операциям равна 5, 45799 % (201 593 253 / 3 693 542 035), где 201 593 253 = сумма прямых расходов по необлагаемым операциям 145 952 982 + часть общехозяйственных расходов в сумме 55 640 270 (142 712 090 х 46 %).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что общество не верно считает, что выручка, отраженная на счете 91 "Прочие доходы и расходы", не имеет связи с общехозяйственными расходами и не должна использоваться для распределения общехозяйственных расходов в составе совокупных расходов по облагаемым и необлагаемым операциям.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, реализация лома и отходов черных и цветных металлов учитывались обществом в проверяемом периоде на счете 90 "Продажи", а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации лома и отходов черных и цветных металлов была учтена обществом при распределении общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Реализация акций учтена обществом на счете 91, общехозяйственные расходы - на счете 26.

Как указано судом первой инстанции, расходы на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащие распределению между облагаемой и необлагаемой деятельностью, не были направлены на получение доходов от реализации акций. Реализация акций носила единоразовый характер, иных операций по реализации ценных бумаг общество в 2013 году не осуществляло. Приобретенные обществом в 4 квартале 2013 года товары (работы, услуги), имущественные права, стоимость которых учтена в составе общехозяйственных расходов, не использовались обществом при совершении операций по приобретению и реализации акций: акции общество приобрело в 2007 году, реализация акций осуществлена по агентскому договору с ОАО "АК "Транснефть" от 27.06.2011 N 310/15-11/11, что является прямым расходом по необлагаемой операции, не имеющим связи с косвенными (общехозяйственными) расходами.

В рассматриваемой ситуации установленный законодательством порядок учета ценных бумаг предполагает их учет в качестве финансовых вложений, что обществом соблюдено и подтверждается представленным в материалы дела регистром бухгалтерского учета по счету 58 "Финансовые вложения".

Реализованные обществом в спорном периоде акции не использовались в операционной деятельности общества, связанной с оказанием услуг по диагностике нефтепроводов.

Согласно пункту 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, в фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Учитывая, что ПБУ 19/02 и положения учетной политики общества устанавливают обособленный учет ценных бумаг, не предусматривающий отнесение общехозяйственных расходов к операциям, связанным с приобретением, производством и (или) реализацией ценных бумаг, расходы по которым отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то совокупные расходы на осуществление указанных операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, для целей применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации определяются по прямым расходам (без распределения общехозяйственных расходов на данные операции).

Установленное пунктом 9 ПБУ 19/02 правило подтверждает отсутствие связи между общехозяйственными расходами и операциями с ценными бумагами. Исключение существует только для организаций, являющихся профессиональным участником рынка ценных бумаг, для которых реализация ценных бумаг является основным видом деятельности.

Согласно материалам дела общество не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и реализация акций не является основным видом деятельности общества. Расходы, учтенные обществом в качестве общехозяйственных и направленные на обеспечение текущих нужд общества для осуществления основных видов деятельности, не могут рассматриваться как расходы, связанные с совершением операций с финансовыми вложениями.

Включение инспекцией выручки от реализации ценных бумаг в расчет пропорции для распределения общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями, приводит к тому, что часть налога включается в стоимость финансовых вложений, что противоречит пункту 9 ПБУ 19/02.

Использование товаров (работ, услуг), имущественных прав, учтенных обществом в составе общехозяйственных расходов, исключительно для основных видов деятельности, подтверждается также п. п. 7 - 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, согласно которому общехозяйственные расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 8.17.6 учетной политики общества общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи", на котором учитывается выручка от основных видов деятельности.

Поименованные в оспариваемом решении общехозяйственные расходы обусловлены осуществлением обществом основных видов деятельности и их несение обществом не зависит от наличия или отсутствия операций с ценными бумагами. Эти расходы были бы понесены налогоплательщиком и при отсутствии сделки по реализации ценных бумаг.

Поэтому выручка от реализации акций не должна использоваться при распределении общехозяйственных расходов в составе совокупных расходов по облагаемым и необлагаемым операциям.

Руководствуясь статьей 170 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 3.1 учетной политики, ПБУ 19/02, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, АО "Транснефть - Диаскан" вело раздельный учет доходов и расходов по облагаемым и необлагаемым налогом на добавленную стоимость операциям, а также раздельный учет налога на добавленную стоимость, относящегося к названным операциям.

Ведение АО "Транснефть-Диаскан" раздельного учета подтверждается также:

- налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, в разделе 7 которой "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения" отражена стоимость необлагаемых операций и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), необлагаемых налогом на добавленную стоимость;

- приложением N 1 к разделу 3 данной декларации, согласно которому в 4 квартале 2013 года обществом восстановлены к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по объектам недвижимости, использованным для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае отсутствия раздельного учета облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций, у общества отсутствовала бы возможность определить подлежащую восстановлению сумму налога, отраженную в декларации за 4 квартал 2013 года.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции дана надлежащая оценка фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, правильно применены подлежащие применению нормы материального и процессуального права. В свою очередь, доводы истца, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта в любом случае, судом первой инстанции не допущено.

На основании изложенного, апелляционный суд считает, что судом первой инстанции принято законное и обоснованное решение, полно и правильно установлены и оценены обстоятельства дела, применены нормы материального права, подлежащие применению, и не допущено нарушений процессуального закона, в связи с чем оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.09.2016 по делу N А40-103634/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

С.Л. Захаров

Судьи

В.А. Свиридов И.А. Чеботарева