Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2016 г. N 04АП-4662/16

г. Чита

12 декабря 2016 г.

Дело N А78-6548/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 7 декабря 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 декабря 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Нергеопром" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 8 июля 2016 года по делу N А78-6548/2016 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Нергеопром" (ОГРН 1077513000322, ИНН 7513005938, место нахождения: Забайкальский край, Нерчинский район, г.Нерчинск, ул. Октябрьская, 79 А) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047509901614, ИНН 7513005342, место нахождения: Забайкальский край, Нерчинский район, г. Нерчинск, ул. Достовалова, 9) от 16.02.2016 N 105 (суд первой инстанции: Минашкин Д.Е.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Яковлева А.И., представителя по доверенности от 21.01.2016;

от инспекции - Филипповой Е.В., представителя по доверенности от 23.06.2016; Зыряновой А.С., представителя по доверенности от 01.03.2016; Лесковой М.Н., представителя по доверенности от 23.06.2016,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Нергеопром" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Нергеопром") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 16.02.2016 N 105 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 8 июля 2016 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Основанием для отказа в удовлетворении требований послужил вывод суда первой инстанции о неверном определении обществом количества добытого полезного ископаемого при исчислении налога на добычу полезных ископаемых за август 2015 года вследствие завышенного применения нормативов потерь, утвержденных в установленном порядке, в связи с чем доначисление налога на добычу полезных ископаемых соответствующих пени признано правомерным.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене судебного акта, с принятием в отмененной части нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Заявитель, со ссылкой на подпункт 13 пункта 2 статьи 337, пункт 9 статьи 339 Налогового кодекса РФ, стандарт предприятия, рабочий проект "Доработка запасов месторождения россыпного золота реки Дарасун", утвержденный протоколом ТКЗ ГУПР по Читинской области N 14/13 от 14.03.2013, в апелляционной жалобе и письменных пояснениях по делу указывает, что получение шлихового (лигатурного) золота, соответствующего ТУ 117-2-7-75, является конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр.

Выводы суда первой инстанции относительно того, что после получения шлихового концентрата на промприборе ПГШ-II-50 процесс добычи (извлечения) содержащих драгоценный металл песков из россыпного месторождения общества завершается, а дальнейшие манипуляции заявителя с полученной продукцией на шлихообогатительной установке (ШОУ) представляются суду в качестве стадии переработки такой продукции с целью извлечения драгоценного металла и получения товарного продукта, отвечающего техническим условиям, уже не связанным с процессом добычи, а потому включение потерь на ШОУ, связанных с переработкой, в состав технологических, относящихся к процессу добычи, не должно производиться, не соответствуют обстоятельствам дела и вышеприведенным нормам права.

Согласно проекту эксплуатационные потери составляют 1 % (в предмет спора не входят). Итогом обогащения исходных песков на промприборе ПГШ-II-50 является шлиховый концентрат (технологические потери на данном этапе составляют 9%), который направляется на доводку на ШОУ. Согласно пункту 5.4 рабочего проекта собранные шлихи будут собираться на ШОУ, расположенную на участке, и, по мере накопления, обрабатываться с извлечением золота 98 %. Только поле доводки на ШОУ общество получает первое по своему качеству золото - лигатурное золото, соответствующее стандарту предприятия, утвержденного директором предприятия в 2011 году. Доказательства, свидетельствующие о том, что лигатурное золото (в шлихах или слитках) получается ранее доводки концентрата на ШОУ, в материалах дела отсутствуют. Исключение технологических потерь в размере 2%, которые сопровождают доводку золотосодержащего концентрата на ШОУ, из состава технологических потерь, необоснованно. Доводы инспекции относительно того, что технологические потери составляют 7,9 %, опровергаются материалами дела. Согласно письму исх.N 15/204 от 26.10.2015 указание на размер технологических потерь в размере 7,9% является технической ошибкой, что также подтверждается тем, что технологические потери при обогащении на промприборе составляют 9%, что больше чем 7,9%, которые должны являться суммой всех технологических потерь. Размер технологических потерь составляет 91% (выход золота на промприборе) * 98% (выход золота на ШОУ) =10,8 %. При этом, налогооблагаемая база обществом формируется исходя из объема добытого полезного ископаемого после доводки на ШОУ.

Инспекция доводы апелляционной жалобы оспорило по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и письменных пояснениях и отзыве на доводы заявителя, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.11.2016.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2016 на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса РФ в составе суда, рассматривающего дело, произведена замена судьи Никифорюк Е.О. на судью Басаева Д.В., в связи с чем рассмотрение произведено с самого начала.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, письменных пояснениях по делу, просил решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе удовлетворении заявленных требований.

Представители налогового органа полагали доводы апелляционной жалобы необоснованными, просили оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к материалам дела приобщены копии рабочего проекта "Доработка запасов месторождения россыпного золота р. Дарасун" (в полном объеме), акты на съем золота, технические условия "Золото лигатурное" 117-2-7-75.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, письменных пояснений по делу, изучив материалы дела и дополнительно приобщенные к материалам дела доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом, на основании представленной обществом 21.09.2015 в инспекцию налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за август 2015 года была проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 4692 от 30.12.2015 и вынесено решение N 105 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 35809 руб. и пени по нему в размере 194,53 руб.

Не согласившись с решением инспекции, общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 06.05.2016 N 2.14-20/119-ЮЛ/05078 жалоба была оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество оспорило его в судебном порядке.

При обращении в арбитражный суд с заявлением об обжаловании акта налогового органа ненормативного характера заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании такого акта в вышестоящий налоговый орган.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, обоснованно установил, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ порядка проведения налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ, налоговым органом не допущено.

Материалы налоговой проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято в отсутствие представителей надлежащим образом извещенного налогоплательщика (т. 1, л.д. 80-82).

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из содержания оспариваемого решения инспекции следует, что в нарушение пункта 3 статьи 339 и пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ обществом неверно определено количество добытого полезного ископаемого (занижено на 298,8 гр.) с учетом фактических потерь по причине их определения в большем, чем согласовано и утверждено проектной документацией размере, а также неверно определена стоимость единицы добытого полезного ископаемого, что привело к занижению налоговой базы по НДПИ за август 2015 года, и к его неуплате в бюджет в сумме 35809 руб., с начислением пени - 194,53 руб.

Общество из предмета обжалования исключило эпизод доначисления, связанный с неверным определением стоимости единицы добытого полезного ископаемого, обусловленного завышением расходов на услуги спецсвязи (доставки) в размере 107,19 руб., с учетом того, что такие отклонения в расходах фактически не повлияли на стоимость единицы добытого полезного ископаемого, и на что указано в отзыве инспекции от 01.07.2016 N 2.6/3-10/05086 (т. 2, л.д. 9-13).

Частями 1, 2, 3, 3.1 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ установлено, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанций на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять в этих целях необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.

Признанные сторонами в результате достигнутого между ними соглашения обстоятельства принимаются арбитражным судом в качестве фактов, не требующих дальнейшего доказывания.

Достигнутое в судебном заседании или вне судебного заседания соглашение сторон по обстоятельствам удостоверяется их заявлениями в письменной форме и заносится в протокол судебного заседания.

Признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.

Факт признания сторонами обстоятельств заносится арбитражным судом в протокол судебного заседания и удостоверяется подписями сторон. Признание, изложенное в письменной форме, приобщается к материалам дела.

Обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Суд первой инстанции посчитал выводы налогового органа, отраженные в оспариваемом решении относительно приведенной операции, признанными ООО "Нергеопром" и не подлежащими доказыванию по правилам части 3.1 статьи 70 АПК РФ, в том числе ввиду того, что каких-либо доказательств, обосновывающих соответствующие возражения относительно существа заявленных требований по такому эпизоду заявителем не представлено. При этом налоговым органом в обоснование расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого в части расходов по доставке в дело передан соответствующий комплект документов (т. 2, л.д. 28-34, 51-58).

Заявителем в апелляционной жалобе не приведено доводов и возражений относительно данного эпизода, в связи с чем оценке подлежит позиция налогового органа о неверном определении количества добытого полезного ископаемого ввиду завышения нормативов потерь и их определения в большем, чем согласовано и утверждено проектной документацией размере.

По существу доначисления налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых в указанной части суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, с учетом осуществляемого вида деятельности согласно лицензии на право пользования недрами ЧИТ 02527 БР (на разведку и добычу россыпного золота на месторождении Дарасун в Тунгокоченском районе Забайкальского края - т. 1, л.д. 97-118), на основании статьи 334 Налогового кодекса РФ ООО "Нергеопром" в рассматриваемом периоде являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Перечень видов полезных ископаемых предусмотрен пунктом 2 указанной статьи, где в подпункте 13 полезными ископаемыми названы концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно пункту 2 статьи 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьёй 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в соответствии с пунктом 26 Приказа об учетной политике на 2015 год для целей бухгалтерского учета от 31.12.2014 по ООО "Нергеопром" метод определения количества добываемого драгоценного металла устанавливается как прямой (посредством применения измерительных устройств) (т. 2, л.д. 17-20).

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 года N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правила).

В силу пункта 2 Правил (в действующей с 21 февраля 2012 года редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

На основании пунктов 3 и 4 Правил (в действующей с 21 февраля 2012 года редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Из действующего правового регулирования следует, что:

нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);

нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;

нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.

Суд первой инстанции, признавая обоснованными выводы налогового органа о занижении количества добытого полезного ископаемого в связи с завышением технологических потерь, на основании положений пунктов 1, 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ, с учетом разъяснений, приведенных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", а также содержания ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N388-ст), исходил из того, что после получения шлихового концентрата на промприборе ПГШ-II-50 процесс добычи (извлечения) содержащих драгоценный металл песков из россыпного месторождения общества завершается, и для данной стадии рабочим проектом утверждены технологические потери - 9%, а дальнейшие манипуляции заявителя с полученной продукцией на шлихообогатительной установке (ШОУ) представляются суду в качестве стадии переработки такой продукции с целью извлечения драгоценного металла и получения товарного продукта, отвечающего техническим условиям, уже не связанным с процессом добычи, а потому включение потерь на ШОУ, связанных с переработкой, в состав технологических, относящихся к процессу добычи, не должно производиться.

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции относительно обоснованности вывода налогового органа о занижении обществом количества добытого полезного ископаемого по причине завышения технологических потерь, согласованных и утвержденных проектной документацией, исходит из следующего.

Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" содержится указание о том, что при применении пункта 1 статьи 337 НК РФ судам надлежит исходить из того, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, что означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта налогообложения по НДПИ судам следует иметь в виду, что, поскольку в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган установил и зафиксировал в оспариваемом решении (стр. 3), что согласно проектной документации по всем разрабатываемым месторождениям конечной готовой продукцией ООО "Нергеопром" является шлиховое (лигатурное) золото, соответствующее техническим условиям ТУ-117-2-7-75.

Для подтверждения расчета количества добытого золота и фактических потерь налогоплательщиком представлены макшейдерская справка о выполнении горных работ при разработке россыпей открытым способом, в том числе, по месторождению Дарасун, за август 2015 года; акты на съем золота по дням, в том числе, по месторождению Дарасун, за август 2015 года.

3 июня 2015 года налогоплательщиком представлены нормативы потерь россыпного золота от 12.01.2015, утвержденные директором ООО "Нергеопром" на 2015 год, согласно которым по месторождению Дарасун эксплуатационные потери при добыче составляют 1%, технологические -10,8%.

Инспекция по результатам проверки пришла к выводу о занижении обществом количества добытого полезного ископаемого по причине завышения технологических потерь, согласованных и утвержденных проектной документацией (вместо 9% обществом применено 10,8%).

Налоговым органом установлено, что в обществом установленном законодательством порядке согласованы и утверждены нормативы потерь: рабочим проектом "Доработка запасов месторождения россыпного золота реки Дарасун", утвержденным протоколом заседания ТКР-ТПИ Забайкалнедра N 14/13 от 14.03.2013, предусмотрены эксплуатационные потери - 1%, технологические потери - 9 %.

Исходя из данных нормативов потерь инспекцией произведен расчет количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, и установлено, что количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, занижено обществом на 298,8 гр.

Иных оснований для вывода о неверном определении обществом количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, в решении инспекции не приведено; выводов относительно того, что добытым полезным ископаемым для общества является шлиховый концентрат, в решении инспекции не содержится.

Рабочим проектом "Доработка запасов месторождения россыпного золота реки Дарасун", утвержденным протоколом заседания ТКР-ТПИ Забайкалнедра N 14/13 от 14.03.2013, определены технологические схемы обогащения песков на промприборе ПГШ-II-50, а также обогащения на ШОУ - шлихообогатительной установке (т. 1, л.д. 119-125, 126-153). Разделом 5 "Обогащение песков" приведенного проекта утверждены, в том числе, нормативы технологических потерь.

На основании стандарта предприятия, утвержденного директором общества в 2011 году, конечная готовая продукция добытого и реализуемого ООО "Нергеопром" драгметалла соответствует техническим условиям ТУ-117-2-7-75, определенным проектными решениями, и является лигатурным золотом в виде шлихов и слитков. Получение лигатурного золота является конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр (т.2, л.д. 73).

Согласно пункту 5.4 рабочего проекта "Доработка запасов месторождения россыпного золота реки Дарасун" концентраты, получаемые при промывке, подвергаются доводке на ШОУ, в результате получается шлиховое (лигатурное) золото, соответствующее ТУ-117-2-7-75 (т.1, л.д. 141, т.3, л.д. 125).

По мнению апелляционного суда, при вышеприведенных обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с проектной документацией конечной продукцией переработки является шлиховое (лигатурное) золото, в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ для общества добытым полезным ископаемым является лигатурное золото.

Пояснения представителя общества Максимовой М.М., данные в суде первой инстанции, вышеприведенный вывод суда не опровергают.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции относительно того, что применение коэффициента 0,98 (см. раздел 5.2. проекта - т. 1, л.д. 138) и увеличение технологических потерь с 9% до 10,8% (т.е. к потерям на промприборе - 9% добавлены потери на ШОУ - 1,8%) для определения количества добытого полезного ископаемого необоснованно.

Технологические потери на ШОУ, учтенные обществом при определении количества добытого полезного ископаемого за август 2015 года, и составляющие 1,8% (10,8% минус 9%) в установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 порядке не утверждены.

В рабочем проекте "Доработка запасов месторождения россыпного золота реки Дарасун" приняты итоговые потери, с учетом потерь на ШОУ, в размере 7,9% (т. 1, л.д. 138, т. 3, л.д. 3, л.д. 122-123).

Ссылка общества на письмо ООО "Забайкалзолотопроект-Россыпь" от 26.10.2015 N 15/204 (т. 1, л.д. 56), в котором итоговые потери, равные 7,9%, в проекте проставлены ошибочно, и их размер фактически составляет 10,8%, правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку данное письмо оформлено не разработчиком проекта (ООО ГГП "Казаковское") и не снимает обязательств налогоплательщика по соблюдению установленного Правительством РФ порядка утверждения нормативов потерь.

Проектная документация согласована 14.03.2013 протоколом N 14/13 заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра, соответственно, в случае наличия ошибки, проектная документация подлежала корректировке и согласованию в установленном законом порядке. Таких доказательств обществом не представлено.

Поскольку норматив потерь, утвержденный обществом, превышает норматив потерь, утвержденный в составе проектной документации, общество должно было согласовать превышение с Росприроднадзором, в подтверждение чего доказательств также не представлено.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции, исходившим из того, что применение налоговым органом в расчете процента технологических потерь при добыче полезного ископаемого - 9%, а не 7,9%, было обусловлено тем, что пунктом 5.8.2 раздела 5 рабочего проекта (т. 1, л.д. 149) утвержден норматив таких потерь на промприборе, равный 9% (7% галя + 2% эфеля), и этот же показатель совокупно закреплен в таблицах 5.3, 5.4 и 5.16, а также выведен на рис. 5.1 рабочего проекта, с учётом того, что извлечение металла в процентах () составляет 91% (64,02% - концентрат из шлюза глубокого наполнения + 27,02% - концентрат из шлюза мелкого накопления), и такой подход инспекции в расчете не нарушает прав налогоплательщика (т. 1, л.д. 138, 140).

При установленных по делу обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности вывода инспекции и суда первой инстанции о том, что фактические потери, превышающие установленный норматив, подлежат обложению налогом на добычу полезных ископаемых по общеустановленной ставке.

Судом апелляционной инстанции проверен произведенный налоговым органом расчет налоговых обязательств и установлено, что инспекцией показатели количества добытого полезного ископаемого определены верно. Обществом возражений относительно арифметической верности расчетов не приведено.

При таких обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности доначисления Обществу налога на добычу полезных ископаемых за август 2015 года и соответствующих пени, что послужило основанием для отказа суда в удовлетворении требований заявителя в указанной части.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 8 июля 2016 года по делу N А78-6548/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Д.В. Басаев Е.В. Желтоухов