Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2016 г. N 02АП-6784/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 января 2017 г. N Ф01-5840/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании частично недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Киров

13 сентября 2016 г.

Дело N А82-10033/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 сентября 2016 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Федоровой Н.И.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Вихрова М.В., действующего на основании доверенности от 13.11.2014, Жуковой Н.А., действующей на основании доверенности от 06.06.2015, Кухарук Е.М., действующей на основании доверенности от 06.06.2015,

представителей ответчика: Вагина Д.В., действующего на основании доверенности от 11.01.2016 N 03-13/9, Митиной И.В., действующей на основании доверенности от 11.01.2016 N 03-13/8,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Мир Дерева Строй"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.06.2016 по делу N А82-10033/2015, принятое судом в составе судьи Кокуриной Н.О.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мир Дерева Строй"

(ИНН: 7603039674, ОГРН: 1087603000935)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г.Ярославля (ИНН: 7603007070, ОГРН: 1047600209931),

о признании частично недействительным решения от 31.03.2015 N 4,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Мир Дерева Строй" (далее -ООО "МДС", Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ярославля (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 31.03.2015 N 4.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 10.06.2016 заявленные требования удовлетворены частично, решение Инспекции признано недействительным в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 121 955 руб. с сумм списанной кредиторской задолженности, соответствующих пеней и штрафов;

- включения в состав доходов при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль 120 500 руб. выручки от реализации товаров, оплата которых произведена в период применения упрощенной системы налогообложения, начисления соответствующих пеней и штрафов;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 в сумме 1 027 835 руб., за 1 квартал 2012 в сумме 319 858 руб. с операций по реализации остатков товаров, числящихся на 01.10.2011, начисления соответствующих пеней и штрафов;

- не применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 224 019 руб., начисления соответствующих пеней и штрафов;

- доначисления налога на имущество без учета срока полезного использования трактора, составляющего 37 месяцев, начисления соответствующих пеней и штрафов;

- не включения в состав расходов при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль сумм налога на имущество, доначисление которых признано настоящим решением законным, начисления соответствующих пеней и штрафов.

В удовлетворении требований в остальной части отказано.

ООО "Мир Дерева Строй" с принятым решением суда не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своей позиции по жалобе налогоплательщик обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:

1) налоговым органом не представлено достоверных доказательств превышения 150 кв. м торговой площади, используемой Обществом; часть представленных Инспекцией документов являются недопустимыми доказательствами.

Обществу не были вручены некоторые протоколы допросов свидетелей, запросы Инспекции в адрес контрагентов налогоплательщика и их ответы. При этом Инспекция не учитывала протоколы допросов свидетелей, запросы контрагентам и их ответы, на которые ссылалось Общество.

Фактически же допрошенные Инспекцией покупатели магазина, являются подставными лицами, сообщившими сведения под давлением, что подтверждается, например, способом изложения показаний свидетелей в протоколах.

2) Выемка документов была проведена Инспекцией необоснованно, так как целью выемки было завуалированное увеличение сроков проведения проверки. Кроме того, отсутствуют описи изъятых документов.

3) Суд первой инстанции, установив факт неправильного расчета по НДС, не должен был определять фактические налоговые обязательства Общества, применяя расчетную ставку, тем более что и сам расчет Инспекция произвела неверно.

Так, по состоянию на 01.10.2011 у Общества имелся остатков товаров, приобретенных в период применения УСНО, НДС по которым Инспекция должна была учесть при определении налоговых обязательств Общества, что не было учтено судом первой инстанции.

Таким образом, заявитель жалобы считает, что решение от 10.06.2016 вынесено с нарушением норм материального права, а также при неверной оценке фактических обстоятельств дела, что является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Инспекция представила отзыв на жалобу, в котором против доводов Общества возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании апелляционного суда 08.09.2016, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи через Арбитражный суд Ярославской области, представители сторон настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области от 10.06.2016 в обжалуемой в апелляционную инстанцию части проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ООО "Мир Дерева Строй" проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 17.02.2015 N 2 и принято решение от 31.03.2015 N 4 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому начислены:

- единый налог по упрощенной системе налогообложения за 9 месяцев 2011 в сумме 1 621 642 руб.,

- налоги по общепринятой системе налогообложения за 2011 (начиная с 4 квартала), 2012, 2013, в том числе: НДС - 21 327 744 руб., налог на прибыль - 15792 руб., налог на имущество - 21 706 руб., соответствующие пени и штрафы за неуплату этих налогов и непредставление в установленный срок налоговых деклараций по ним.

ООО "Мир Дерева Строй" с решением Инспекции частично не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь статьями 31, 89, 94, 99, 113, 122, 154, 164, 170-172, 264, 346.13, 346.18, 346.25-346.27, 375 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ПБУ 6/01, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, требования налогоплательщика удовлетворил частично.

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыва на жалобу, выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда в обжалуемой части, исходя из нижеследующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Для целей применения главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Понятие "торговля" в НК РФ не определено, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. - Термины и определения", (утвержден постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, далее - ГОСТ Р 51303-99) торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Перечень услуг розничной торговли определен в разделе 4 Национального стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51304-2009 "Услуги торговли. Общие требования" (утвержден и введен в действие Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 15 декабря 2009 N 769-ст) и включает в себя, в частности, реализацию товаров, оказание помощи покупателю в приобретении (покупке) товаров и при их использовании и применении, информационно-консультационные (консалтинговые) услуги, дополнительные услуги по созданию удобств покупателям в приобретении (покупке) товаров.

Процесс услуги реализации товаров на предприятиях розничной торговли включает в себя следующие основные этапы: ознакомление покупателей с товарами; показ или демонстрацию товаров или образцов товаров покупателям; консультации покупателей; выбор товаров покупателями; организацию расчета за товары; упаковку купленных товаров; выдачу купленных товаров; доставку купленных товаров по заказу покупателей.

Таким образом, розничная торговля предполагает наличие товара и одновременно оказание вышеуказанных услуг в совокупности.

В статье 346.27 НК РФ даны основные понятия, используемые для целей главы 26.3 НК РФ. При этом из статей 346.26 и 346.27 НК РФ следует, что для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход все объекты организации торговли разделены на объекты, расположенные в стационарной торговой сети, и объекты нестационарной торговой сети. Стационарная торговая сеть, в свою очередь, подразделяется на стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, и стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов.

Так, стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Согласно статье 346.27 НК РФ магазин - это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. То есть магазин может быть обеспечен не одним, а несколькими торговыми помещениями, и, соответственно, наличие (отсутствие) нескольких торговых помещений определяющим критерием для отнесения объекта к магазину не является.

Согласно ГОСТу Р51303-99 под магазином также понимается специально оборудованное стационарное здание или его часть, предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения и подготовки товаров к продаже.

В силу статьи 346.27 НК РФ площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов;

В целях настоящей главы к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Согласно статье 492 Гражданского Кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель - площадь торгового зала (в квадратных метрах), при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых не превышает 5 квадратных метров используется физический показатель - количество торговых мест, при осуществлении розничной торговли, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров используется физический показатель - площадь торгового места (в квадратных метрах) (статья 346.29 НК РФ).

Из содержания вышеуказанных норм, а также статьи 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы, следует, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является льготной и может применяться только хозяйствующими субъектами, осуществляющими деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Таким образом, если розничная торговля осуществляется в нескольких торговых залах, относящихся к одному объекту организации торговли (магазину или павильону), и объединенных одним кассовым узлом, то в целях главы 26.3 НК РФ следует учитывать общую площадь торговых залов.

Положениями пунктов 1, 3, 7, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, по смыслу Постановления N 53 применение льготного режима налогообложения является налоговой выгодой, а лишенное хозяйственного смысла и не имеющие объяснений неналоговыми причинами рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, принявший акт, решение или совершивший действия (бездействие).

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам проведенной проверки Инспекцией был сделан вывод о неправомерном применение ООО "Мир Дерева Строй" специального налогового режима в отношении розничной торговли, осуществляемой через торговый комплекс "МИР ДЕРЕВА", расположенный по адресу: г. Ярославль, проезд Связистов, д. 7, поскольку фактически налогоплательщик осуществлял розничную торговлю через торговый комплекс с площадью торговых залов более 150 кв. м, что в данном случае исключает возможность применения налогового режима в виде ЕНВД (фактически Обществом использовалась торговая площадь, на которой обслуживались покупатели, в размере более 3000 кв. м), и что налоговый орган обосновал следующим:

- согласно технической документации площадь залов, в которых был выставлен товар для продажи, составляла 3187,5 кв.м (570,4+974,9+80,2+139,1+42,6+172,1+1 208,20), плюс площадь кассы - 17,4 кв. м.

То есть площадь, на которой осуществлялись сделки по купле-продаже товаров, составляла 3 204,90 кв. м (3187,5+17,4). Кроме того, в ходе осмотра территорий и помещений налогоплательщика было установлено использование еще одного помещения для розничной торговли: садово-ландшафтного центра (сад-огород) площадью 500 кв. м.

Таким образом, на период осмотра в 2014 торговая площадь составляла 3704,9 кв. м (3204,9 + 500). При этом товары были выставлены для продажи и на открытых площадках (их площади для целей налогообложения Инспекция не учитывала), то есть Обществом велась торговая деятельность довольно в значительных масштабах.

- Площадь складских помещений использовалась одновременно для формирования ассортимента, приемки товаров, обеспечения хранения, предпродажной подготовки, выкладки и демонстрации товаров розничным покупателям, что подтверждается протоколами допроса свидетелей (покупатели и работники Общества). Таким образом, склады одновременно использовались и в качестве торговых залов.

- Доступ на территорию и в каждый склад (склады N 1, N 2, N 3 и N 4,), садово-ландшафтный центр ООО "Мир Дерева Строй" был свободный для всех покупателей (физических и юридических лиц), там покупатели могли самостоятельно ознакомиться с ассортиментом и выбрать нужный товар. Также покупатели могли обратиться к продавцу-консультанту, находившемуся на соответствующем складе и выбрать товар с его помощью.

- На каждом складе и открытой площадке работали продавцы-консультанты, которые консультировали по товарам, находящимся на складе, рассчитывали нужные объемы товара, выписывали товары покупателям для оплаты в кассе (которая находилась в магазине сопутствующих товаров в складе N 2), а также выдавали товары покупателям (исключительно после оплаты) по товарным чекам, выписанным у операторов ПК непосредственно в магазине сопутствующих товаров.

- Посетители могли свободно перемещаться по территориям и зданиям Торгового комплекса, в складах были устроены проходы к товарам, но не только для целей складского хранения, а и для удобства выбора товара посетителями.

- Помещения, предназначенные только для хранения товаров, доступ в которые покупателям был бы закрыт, отсутствовали. Отсутствовали также подсобные и вспомогательные помещения, конструктивно изолированные площади для хранения товара, границы, разделяющие торговое место и место хранения товара или иные перегородки, разделяющие пространство на зоны складского хранения и зоны для покупателей.

- Склады Общества были оборудованы стеллажами для выкладки товаров.

- Товары в помещениях комплекса и на открытых площадках ООО "Мир Дерева Строй" для удобства демонстрации посетителям были упорядочены, расставлены по группам: по наименованиям товаров, по сортам (по категориям) товаров, размерам товаров.

- На всех товарах, выставленных на складах N 1, N 2, N 3, N 4, в садово-ландшафтный центре, а также на товарах, размещенных на открытых площадках ООО "Мир Дерева Строй", имелись ценники с логотипом МИР ДЕРЕВА, на ценниках были указаны: код товара, наименование товара, размер товара, цена товара, печать ООО "Мир Дерева Строй", дата, подпись продавца заполнявшего соответствующий ценник на товар.

- О масштабе торговли косвенно свидетельствует также применение Обществом дисконтных карт, которые давали право на получение скидок, а условия действия карт и условия представления скидок можно было посмотреть на сайте www.mirder.ru, а также пройти по ссылке на сайт www.mirdereva-yar.ru.

- Операторы ПК, продавцы-консультанты, рабочие по складу носили фирменную одежду с логотипом "МИР ДЕРЕВА" - на куртках, футболках, жилетках, кепках был логотип - МИР ДЕРЕВА. У продавцов-консультантов на куртках (майках) был прикреплен бейдж с его именем.

- Объемы выручки ООО "Мир Дерева Строй" были несоизмеримы с потенциально возможным доходом налогоплательщика, определенным законодательством и рассчитываемым с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение такого дохода, и используемым для расчета величины единого налога на вмененный доход по соответствующей ставке.

Таким образом, установив указанные факты, Инспекция пришла к правильному выводу о том, что в нарушение подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ООО "Мир Дерева Строй" неправомерно применяло ЕНВД для целей налогообложения в отношении своей деятельности по объекту торговли "МИР ДЕРЕВА".

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции не должен был принимать в качестве допустимого доказательства протокол осмотра помещений и территорий налогоплательщика от 14.10.2014, так как в этом протоколе зафиксировано состояние объекта торговли в 2014, тогда как выездная проверка проводилась за 2011-2013, апелляционный суд отклоняет, поскольку протокол, в котором зафиксировано состояние Торгового комплекса в 2014, не является единственным доказательством, на основании которого суд первой инстанции оценивал состояние торговых площадей, используемых налогоплательщиком, поскольку указанный протокол был оценен судом в совокупности с показаниями свидетелей, которые неоднократно совершали покупки в Торговом комплексе или работали в нем, притом, что, оценивая показания свидетелей в соотношении с протоколом осмотра, можно установить наличие (отсутствие) изменений, произошедших на данном объекте торговли.

Иных доказательств наличия оснований для признания протокола осмотра от 14.10.2014 недопустимым доказательством Общество в материалы дела не представило.

При рассмотрении позиции Общества о том, что протоколы допроса не могут являться надлежащими доказательствами, апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии со статьей 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Указанной статьей предусмотрено, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В силу положений пункта 2 статьи 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля: лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Допрошенные налоговым органом физические лица не относятся к перечню лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей.

Доказательств, подтверждающих или обосновывающих заинтересованность свидетелей в даче каких-либо недостоверных показаний, заявителем жалобы в материалы дела не представлено.

В материалах дела имеются протоколы допроса лиц, совершавших покупки в ООО "МДС" в период с 2011 по 2013 (Маховиков А.В., Лапшинов Е.Л., Баренцев А.П., Зельтин В.В., Травина Н.Ф., Воронов А.Н., Вранин Г.А., Метелица С.И., Еськова С.А., Герасимов С.К., Воробьев А.В., Корнев А.В., Кузнецов А.В., Меньшиков С.В., Голубев А.А., Бобрышева Н.А., Смирнов А.А., Волкова А.А., Зыков В.П., Зуев С.В.), а также протоколы допроса работников ООО "Мир Дерева Строй", которые работали в ООО "МДС" непосредственно на территории Торгового комплекса в течение 2011-2013 (Алямшин Р.Ш., Дедешина (Тарасова) О.Е., Дмитриев А.А., Колесников С.Ю., Королев В.В., Земсков Е.Л., Лапшинов Е.Л., Опаницын С.Н., Золотов К.А., Галич Д.В., Глаголин А.С, Гущин СЕ., Еремычев ЕЛО., Богачев М.В., Кутенина Е.М., Елизаров СВ., Никитнева Е.Ю., Алямшин Ю.Ш., Серов А.А., Гаврилова Е.М., Варваркин М.Ю., Алямшина О.А., Мурзина М.А., Круглов А.В., Сорокин A.M., Белков А.Ю., Игнатенко В.А., Бобкова Л.И., Зотова Е.В., Смуров М.А., Матвеева Е.В., Колясников В.Н.).

Из анализа показаний покупателей следует, что в 2011-2013 в Торговом комплексе "МИР ДЕРЕВА" осуществлялась розничная торговля пиломатериалами и сопутствующими товарами, товары были выставлены для продажи во всех помещениях (складах, магазинах) комплекса и на открытых площадках, склады были оборудованы таким образом, что покупатели могли знакомиться с ассортиментом товаров и выбирать его непосредственно на складах, товары были расставлены по группам, на них имелись ценники, доступ на склады был для всех покупателей свободным, оплата за все товары производилась в одном кассовом узле помещения магазина на складе N 2, на всех складах помимо рабочих по складу с покупателями работали продавцы-консультанты.

Покупатели, особенно те, которые осуществляли покупки неоднократно, имеют достаточную осведомленность и были способны дать объективные показания об обстоятельствах приобретения материалов для строительства и ремонта. Поскольку приобретение строительных материалов для обычного человека не является совершаемыми ежедневно покупками и требует значительных денежных затрат, то покупатели могли запомнить и дать спустя определенный промежуток времени показания по работе Торгового комплекса и сообщить, что конкретно они покупали, где они находились во время выбора товара, видели ли других покупателей, приобретающих товар, общались ли с продавцами-консультантами и где производили оплату.

Работников Торгового комплекса также в состоянии описать территорию, на которой находилось их рабочее место и то, что они видели вокруг себя ежедневно, находясь на работе, а также пояснить, в чем заключались их трудовые функции, какой товар они продавали, и как была организована продажа товаров.

Кроме того, каждый свидетель перед началом допроса был предупрежден под роспись об ответственности за дачу заведомо ложных показаний и об уклонении от дачи показаний.

Анализ показаний свидетелей показывает также, что их показания не противоречат друг другу и остальным доказательствам, представленным сторонами в материалы дела, которые в совокупности и взаимосвязи дают объективную и полную картину деятельности Торгового комплекса "МИР ДЕРЕВА" в 2011-2013.

Доказательств, опровергающих показания свидетелей, ООО "Мир Дерева Строй" в материалы дела не представило. Фактически Общество ограничилось своими предположениями о невозможности свидетелей вспомнить и дать объективные показания в 2014 в отношении обстоятельств и событий, имевших место в период с 2011 по 2013.

Соответственно, отклоняется довод Общества о том, что свидетель физически не способен помнить события, которые произошли год (два, три года) назад, в обоснование которого налогоплательщик ссылается на судебные акты по делу N А82-7713/2013, фактические обстоятельства которого значительно отличаются от обстоятельств по настоящему делу (по делу N А82-7713/2013 рассматривались 2 схемы дробления бизнеса: между двумя предпринимателями в одном магазине и схема искусственного уменьшения площадей путем установки перегородки в другом магазине, то есть свидетелям технически было сложнее ориентироваться в нюансах работы магазинов, объем торговых площадей был невелик, а доказыванию по делу N А82-7713/2013 подлежали совсем иные факты). При этом по делу N А82-7713/2013 вывод суда о неточности показаний свидетелей был сделан, например, на основании того, что часть свидетелей изменили свои показания, сославшись на плохую память.

В настоящем же деле свидетели помнили события 1-3-х летней давности. Если свидетель не мог дать ответ на какой-либо вопрос по незнанию или по забывчивости, это было зафиксировано в протоколе (например, работники Общества Белков А.Ю., Сорокин А.М сообщили, что не обращали внимания на вывески, работник Общества Климанов М.А. на вопрос об оформлении территории сказал, что ничего сообщить не может).

В отношении способности покупателя давать развернутые ответы на вопросы Инспекции апелляционный суд принимает во внимание, что, отвечая на поставленные вопросы, свидетель может выйти за пределы озвученного вопроса, если по хочет дать какие-либо пояснения, тогда как должностное лицо, проводившее допрос, после фиксации ответа в протоколе знакомит свидетеля с текстом его ответа, внесенного в протокол. Только при своем согласии свидетель ставит в протоколе свою подпись. Кроме того, свидетель имеет право внести в протокол свои замечания, для чего в форме протокола выделена специальная графа.

В имеющихся в материалах дела протоколах замечаний к протоколу не содержится. Соответственно, свидетели были согласны с тем, каким образом их ответы зафиксированы в протоколе.

При этом положения НК РФ не устанавливают ограничений и не обязывают налоговые органы излагать показания свидетелей в виде четко определенных слов и выражений.

В жалобе ООО "Мир Дерева Строй" указывает, что Торговый комплекс посещает около 15 тысяч человек в год, ежедневно заключаются договоры с 40-50 физическими лицами (что также свидетельствует о достаточно больших торговых оборотах налогоплательщика), поэтому небольшой процент опрошенных покупателей не свидетельствует об объективности показаний.

Между тем, при наличии временных ограничений, установленных НК РФ, для проведения выездной налоговой проверки (в том числе и в случае её приостановления), невозможно разыскать и опросить 15000 человек, тем более, что действующее налоговое законодательство таких требований к налоговым органам не предъявляет.

Довод Общества о наличии сомнений в достоверности показаний Бобрышевой И.А., Волкова А.А. и Кузнецова А.А., которые являлись представителями юридических лиц и не имели отношение к розничной покупке товара, апелляционный суд отклоняет, поскольку статус покупателя не влияет на достоверность показаний при описании территории посещенного свидетелями Торгового комплекса.

Отклоняется также довод Общества о подмене Инспекцией в ходе проведения допросов понятий "проходы для покупателей", "проходы на складе", "ценник", "товарный ярлык", "обслуживание покупателей" и "организация торгового процесса", поскольку в данном случае значение имеет факт обслуживания покупателей на территориях складов, выкладка товаров на складах не только с целью хранения, но и для обзора и выбора покупателями. То есть суть остается прежней - выбор товаров покупателями и консультирование их продавцами осуществлялось непосредственно на складах.

Довод заявителя жалобы о несоответствии перечня фактически опрошенных свидетелей и перечня свидетелей, вызванных на допрос, позицию заявителя жалобы также не подтверждает, поскольку налоговые органы не обладают полномочиями принудительно доставлять лицо для проведения допроса. Поскольку не все вызванные на допрос лица явились для дачи показаний, то и допрошены Инспекцией, соответственно, были также не все вызванные для допроса лица. Как пояснили представители налогового органа в суде апелляционной инстанции, список лиц, не явившихся первоначально для допроса составлялся на определенную дату, и если лица, указанные в этом списке приходили позже этой даты, их также допрашивали в качестве свидетелей.

Несостоятелен довод Общества о том, что налоговый орган не доказал, что свидетели действительно являлись покупателями ООО "МДС", так как сами свидетели сообщили о себе такие сведения, что отражено в протоколах допросов, подписанных свидетелями, предупрежденных об ответственности за дачу ложных показаний. Кроме того, к некоторым протоколам допросов приложены товарные и кассовые документы, которые предъявлены покупателями, опрошенными налоговым органом.

Довод Общества о том, что в протоколе допроса Воронова А.Н. от 17.11.2014 все ответы записаны от женского имени, поскольку протокол был подготовлен на его супругу, но пришел Воронов А.Н., апелляционный суд отклоняет, так как в протоколе допроса Воронова А.Н. зафиксированы его ответы в мужском роде, что усматривается непосредственно из текста протокола допроса. Наличие же опечатки в ответе всего на один вопрос (N 10) не свидетельствует о том, что Воронов А.Н. никогда не посещал Торговый комплекс и не мог дать соответствующих показаний. Протокол подписан им самим без замечаний.

Несостоятелен довод Общества о нарушении судом первой инстанции пункта 3 статьи 189, пункта 5 статьи 200 АПК РФ, которые возлагают на Инспекцию обязанность доказать законность её решения, так как Инспекция представила в материалы дела доказательства, которые в совокупности и взаимосвязи подтверждают правомерность её выводов о допущенном налогоплательщиком нарушении налогового законодательства, тогда как критикуя доказательства, представленные налоговым органом, ООО "Мир Дерева Строй" ограничилось лишь указанием о своем несогласии с оценкой, данной доказательствам судом первой инстанции, но вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не представило доказательств, опровергающих позицию налогового органа.

Довод апеллянта о наличии у него обязанности применять ЕНВД в 2011-2013, апелляционный суд отклоняет в силу его противоречия действующему налоговому законодательству, поскольку согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

В данном случае, помещения, использованные налогоплательщиком в едином и неразрывном процессе при осуществлении розничной продажи, являются единым объектом торговли, что и было установлено Инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля.

Доводы ООО "Мир Дерева Строй" о том, что на складах отсутствовало оборудование для выкладки и демонстрации товара, о том, что склады не приспособлены для обслуживания покупателей, что на складах отсутствовало оборудование, предназначенное для денежных расчетов, несостоятельны в силу их противоречия материалам дела, которыми подтверждается, что склады были оборудованы с расчетом на то, что в них велось обслуживание покупателей, на складах работали продавцы-консультанты, а оплата товара производилась в едином для всего объекта кассовом узле после того, как продавец-консультант выписывал покупателю необходимые материалы.

При рассмотрении позиции заявителя жалобы о проведении Инспекцией выемки документов, целью которой было завуалированное увеличение сроков проведения проверки, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Пунктом 14 статьи 89 НК РФ установлено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

На основании пункта 8 статьи 94 НК РФ в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

При этом данная норма права не содержит указания на то, что в постановлении должны быть обязательно приведены доказательства наличия угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов.

Таким образом, в случае необеспечения возможности должностных лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с подлинниками документов, отказа проверяемого лица от представления заверенных надлежащим образом копий запрашиваемых документов, недостаточности копий документов проверяемого лица для осуществления мероприятий налогового контроля и при наличии оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены или исправлены, в ходе выездной налоговой проверки производится выемка документов и предметов проверяемого налогоплательщика.

В постановлениях от 02.12.2014 N 8 и от 05.12.2014 N 9 о производстве выемки документов приведено обоснование для производства выемки. В частности указано, что имеются достаточные основания предполагать, что первичные документы за 2011-2013 годы ООО "Мир Дерева Строй", свидетельствующие о совершении налогового правонарушения, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Далее в постановлениях указано, что Общество систематически не выполняет требования налогового органа, а именно: не представило в полном объеме документы по требованиям Инспекции от 14.10.14 N 1 и от 21.10.14 N 2.

Соответственно, у Инспекции имелись основания для проведения выемки документов, законность которой не может быть поставлена в зависимость от того, где находились изымаемые документы: у налогоплательщика или были представлены для ознакомления проверяющим.

Кроме того, как пояснила Инспекция, целью выемки в рассматриваемом случае было не ознакомление проверяющих с подлинниками документов, а обеспечение их сохранности. Поскольку в ходе проведения проверки Инспекция выявила признаки применения Обществом схемы уклонения от уплаты налогов, то у нее имелось достаточно оснований полагать, что Общество попытается скрыть документы, свидетельствующие о допущенных им нарушениях налогового законодательства.

Так, например, 01.12.2014 принято решение о создании ООО "Мир Дерева Ярославль" (ИНН: 7603060644), расположенного по адресу Общества, единственным участником и руководителем которой являлся Климанов М.А., работавший в Обществе начальником складского хозяйства.

Позднее было зарегистрировано ООО "Строймаркет", находящееся также по данному адресу и осуществляющее аналогичные виды деятельности, зарегистрированное на работника ООО "Мир Дерева Строй" Гурина М.В. Притом, что на счета ООО "Мир Дерева Строй" с 10.03.2015 перестала поступать выручка.

При этом отклоняется довод Общества об указании в решении суда фактов, не имеющие отношения к налоговой проверке (перевод бизнеса на другие юридические лица), поскольку при определении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика Инспекция претензий к Обществу по таким основаниям не предъявляла.

Отклоняется также довод налогоплательщика об отсутствии описи изъятых документов, поскольку в протоколе выемки от 03.12.2014 N 8 поименованы изъятые документы и указано общее количество листов изъятых документов, а в протоколе от 05.12.2014 N 9 также поименованы кассовые документы помесячно с указанием количества листов.

Согласно пункту 7 статьи 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов, что в данном случае и было сделано Инспекцией.

Довод Общества о том, что при анализе расчетов Инспекции, установив факт неправильного расчета по НДС, суд первой инстанции не должен был определять фактические налоговые обязательства Общества, применяя расчетную ставку, апелляционный суд признает несостоятельным.

По результатам выездной налоговой проверкой Инспекцией был сделан вывод о неправомерном применении Обществом в 2011-2013 ЕНВД и об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения с 4 квартала 2011, что повлекло за собой доначисление НДС.

В силу статьи 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС.

Согласно статье 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал.

В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой балы по НДС является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ при исчислении НДС налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Как настаивает заявитель жалобы, суд первой инстанции при определении его налоговых обязательств по НДС не должен был применять расчетную ставку.

Между тем, для возможности применения к данной ситуации пункта 3 статьи 154 НК РФ налогоплательщик должен был доказать, что переходящие остатки товара были приобретены им с НДС.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции были проанализированы сведения по расчетным счетам ООО "Мир Дерева Строй" за период 01.01.2011 - 30.09.2011, в результате чего установлено, что в указанный период Общество перечислило поставщикам сумму 16 748 356,15 руб. в оплату товаров без НДС. То есть существенные объемы товаров Общество закупало без выделения НДС.

По состоянию на 01.01.2011 (начало проверяемого периода) у Общества имелись остатки товаров на сумму 15 149 365 руб. (счет 41 по субконто), по которым невозможно установить, приобретались товары с НДС или без НДС.

Какие именно товары (приобретенные с НДС или без НДС) числились в остатках по состоянию на 30.09.2011 (на момент перехода на общий режим), установить также невозможно.

Учет реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом НДС, Общество не вело.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения налоговый орган должен определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Соответственно, как правильно указал суд первой инстанции, в сложившейся ситуации Инспекции следовало определить размер налоговой базы по операциям реализации остатков товаров, подлежащих учету по стоимости с учетом НДС, расчетным путем по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этом Общество, не соглашаясь в апелляционной жалобе с методикой расчета НДС, примененного судом первой инстанции, произведенные расчеты не опровергло, документального подтверждения закупа всех остатков товаров, имеющихся у него на момент перевода на общий режим налогообложения, с выделением НДС, в материалы дела не представило, как не представило своего расчета налоговых обязательств по НДС.

Поскольку налогоплательщик не предоставил информацию с расшифровкой по спорным товарам и поставщикам, а также информацию о том, какие конкретно товары на остатках были приобретены с выделением НДС и в какой период они закупались, довод налогоплательщика о неправомерности произведенных расчетов апелляционный суд признает несостоятельным.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.06.2016 в обжалуемой в апелляционную инстанцию части законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, вынесенным с учетом установленных по делу фактических обстоятельств.

Поэтому оснований для удовлетворения жалобы ООО "Мир Дерева Строй" по изложенным в ней доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 10.06.2016 по делу N А82-10033/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мир Дерева Строй" (ИНН: 7603039674, ОГРН: 1087603000935) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Ярославской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных