Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 ноября 2016 г. N 14АП-8088/16 (ключевые темы: розничная торговля - проверяемый период - ЕНВД - договор поставки - допрос)

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 ноября 2016 г. N 14АП-8088/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

20 ноября 2016 г.

Дело N А05-4133/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 15 ноября 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 20 ноября 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Смекаловой Е.Ю.,

при участии от инспекции Зеленкиной Е.О. по доверенности от 03.11.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и индивидуального предпринимателя Малахоткиной Ирины Евгеньевны на решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 июля 2016 года по делу N А05-4133/2016 (судья Козьмина С.В.),

установил:

индивидуальный предприниматель Малахоткина Ирина Евгеньевна (ОГРН 304292027900045, ИНН 292500022182; место жительства: 164170, Архангельская область, город Мирный) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; место нахождения: 164260, Архангельская область, рп. Плесецк, улица Кооперативная, дом 15-А; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.10.2015 N 09-07/114 в части:

- вывода о неправомерности применения заявителем в проверяемом периоде режима налогообложения Единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) по магазину "Престиж" (ул. Ленина, 3),

- вывода о неправомерности применения заявителем в проверяемом периоде режима налогообложения ЕНВД по продажам товаров юридическим лицам по безналичному расчету,

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующих этому налогу пени и штрафов,

- доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в отношении налогообложения доходов индивидуального предпринимателя и соответствующих этому налогу пени и штрафов,

а также о возложении на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя (с учетом уточнения требований, принятого судом в судебном заседании 17.06.2016).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 21 июля 2016 года признано недействительным, проверенное на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), решение инспекции от 15.10.2015 N 09-07/114 о привлечении индивидуального предпринимателя Малахоткиной И.Е. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления НДС, соответствующих пени и штрафов, в связи с начислением НДС сверх реально полученной налогоплательщиком выручки от переквалифицированной налоговым органом деятельности, за исключением продаж товаров юридическим лицам и индивидуальному предпринимателю Балакиной О.В. по безналичному расчету; в связи с занижением вычетов по НДС по счетам-фактурам, дополнительно представленным налогоплательщиком в налоговый орган на сумму 86 370 руб. 93 коп. и по арендным платежам на сумму 455 430 руб. 96 коп.;

- доначисления НДФЛ в отношении налогообложения доходов предпринимателя Малахоткиной И.Е., соответствующих пени и штрафов, в связи с рассчитанным в завышенном размере объемом выручки, подлежащей налогообложению по общему режиму налогообложения на 1 103 233 руб. 23 коп. наличной выручки "Сотового отдела", 703 272 руб. 75 коп. безналичной выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя по кредитам, оформленным через магазин "Астра", 422 292 руб. 00 коп. безналичной выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя по кредитам, оформленным через магазин "Мир мебели", рассчитанным в заниженном размере объемом затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по общему режиму налогообложения на 105 894 руб. 00 коп. (двигатель для автомашины), 89 981 руб. 32 коп. (2 %-платежи банку за перечисление денег по платежному терминалу), 300 275 руб. 00 коп. (расходы за оформление витрин магазина "Престиж" индивидуальным предпринимателем Коваленко А.А.).

На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Малахоткиной И.Е. в установленном законом порядке.

В признании недействительным, проверенного на соответствие нормам НК РФ, решения инспекции от 15.10.2015 N 09-07/114 о привлечении предпринимателя Малахоткиной И.Е. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- вывода о неправомерности применения предпринимателем в 2011-2013 годы режима налогообложения ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле товарами в магазине "Престиж" (ул. Ленина, 3);

- вывода о неправомерности применения предпринимателем Малахоткиной И.Е. в проверяемом периоде режима налогообложения ЕНВД по продажам товаров юридическим лицам, за исключением филиала "СУ N 314" ФГУП "ГУССТ N 3 при Спецстрое России" по договору от 31.07.2013 N 393/АХО/2013, а также ИП Балакиной О.В. по безналичному расчету;

- доначисления НДС, соответствующих пени и штрафов, в связи с начислением НДС сверх реально полученной налогоплательщиком выручки от переквалифицированной налоговым органом деятельности по продажам товаров юридическим лицам и ИП Балакиной О.В. по безналичному расчету;

- доначислением НДФЛ в отношении налогообложения доходов предпринимателя Малахоткиной И.Е., соответствующих пени и штрафов, в связи с рассчитанным, по мнению заявителя, в завышенном размере объемом выручки, подлежащей налогообложению по общему режиму налогообложения на 2 347 304 руб. 00 коп. безналичной выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя по платежам, поступившим по розничным продажам для юридических лиц, совершенным через магазины "Астра" и "Мир мебели" отказано.

Кроме того, с инспекции в пользу индивидуального предпринимателя Малахоткиной И.Е. взыскано 300 рублей расходов по государственной пошлине.

Дополнительным решением Арбитражного суда Архангельской области от 11 августа 2016 года по настоящему делу отказано предпринимателю в признании недействительным, проверенного на соответствие нормам НК РФ, решения инспекции от 15.10.2015 N 09-07/114 о привлечении индивидуального предпринимателя Малахоткиной И.Е. к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода о неправомерности применения предпринимателем в проверяемом периоде режима налогообложения ЕНВД по продажам товаров юридическим лицам, за исключением филиала "СУ N314" ФГУП "ГУССТ N3 при Спецстрое России" по договору от 31.07.2013 N 394/АХО/2013.

Налоговый орган с судебным решением, с учетом дополнительного решения, в части удовлетворенных требований предпринимателя по эпизоду доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов, в связи с начислением НДС сверх реально полученной налогоплательщиком выручки от переквалифицированной налоговым органом деятельности, за исключением продаж товаров юридическим лицам и ИП Балакиной О.В., не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в данной части, принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы указывает на то, что судом первой инстанции неправомерно применены нормы статьи 164, пункта 6 статьи 168 НК РФ, поэтому НДС по сделкам розничной продажи товаров подлежит исчислению в размере 18% от суммы полученной предпринимателем выручки, но не расчетным путем как 18/118.

Предприниматель с судебным решением в части отказа в удовлетворении требований не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в данной части, принять по делу новый судебный акт, так как площадь торгового зала не превышала 150 кв. м, сделки с бюджетными учреждениями и прочими организациями носили характер договоров розничной купли продажи. В обоснование жалобы по вопросу правомерности применения им режима налогообложения ЕНВД по магазину "Престиж" полагает, что обязательным признаком отнесения площадей к категории "площадь торгового зала" и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при осуществлении торговли, что должно подтверждаться определенной совокупностью доказательств по материалам проверки. В отношении нежилого помещения, расположенного по адресу: Архангельская область, г. Мирный, ул. Ленина, д. 3, магазина "Престиж", предприниматель полагает, что им правомерно применялся специальный налоговый режим в виде ЕНВД, поскольку в проверяемый период он осуществлял розничную торговлю в зале, площадью менее 150 кв.м. Кроме того, предприниматель считает, что поскольку реализация товаров указанным в акте проверки и решении инспекции покупателям из числа муниципальных учреждений и иных юридических лиц не носила характера оптовой торговли, поставки, а производилась исключительно в рамках правоотношений по продаже товаров в розницу, постольку деятельность предпринимателя полностью подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, следовательно, у предпринимателя отсутствует обязанность уплачивать НДС и НДФЛ.

Инспекция в отзыве опровергла доводы жалобы предпринимателя.

Предприниматель, будучи надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, представителей в суд не направил, в связи с чем дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2016 в соответствии со статьей 18 АПК РФ судя Осокина Н.Н. заменена на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании представитель инспекции поддержала доводы жалобы налогового органа, возражал против удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителя налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную проверку предпринимателя за 2011-2013 годы, в ходе которой установила, что в проверяемый период Малахоткина И.Е. являлась плательщиком ЕНВД по видам деятельности: розничная торговля компьютерами, программным обеспечением и периферийными устройствами; техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники, розничная торговля мебелью.

На территории города Мирный ЕНВД, в т.ч. в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м. по каждому объекту организации торговли, введен решением городского совета Мирного от 26.11.2008 N 272.

С учетом требований норм статей 346.26, 346.29 НК РФ, обязательным признаком отнесения площадей к категорий "площадь зала обслуживания посетителей" и учета их при исчислении ЕНВД является фактическое использование площадей при розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны. Размер фактически используемой площади для розничной торговли может быть определен на основании любых имеющихся у предпринимателя правоустанавливающих или технических документов.

Согласно инвентаризационным документам для розничной торговли предпринимателем используется помещение, части которого конструктивно друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь помещения. Если общая площадь залов обслуживания посетителей розничной торговли превышает 150 кв.м., то предприниматель не может быть признан налогоплательщиком ЕНВД и ему следует применять иные налоговые режимы.

В 2011-2013 годы предприниматель осуществлял розничную торговлю в городе Мирный через магазины "Престиж", "Мир мебели", "Астра".

При проверке правильности применения ЕНВД по магазину "Престиж", расположенному по адресу: ул. Ленина, д. 3, инспекцией установлено, что согласно договору о передаче в аренду недвижимого имущества от 14.04.2008 N 229 Территориальное управление федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Архангельской области передает Малахоткиной И.Е. во временное пользование нежилое помещение, расположенное по адресу: Архангельская область, г. Мирный, ул. Ленина, д. 3 (часть первого этажа для размещения магазина) общей площадью 427 кв.м.

В налоговых декларациях по ЕНВД за 1-4 кварталы 2011-2013 годы по виду предпринимательской деятельности розничная продажа магазин "Престиж" указана величина физического показателя за месяц 128 кв. м.

Однако по данным технического паспорта арендованного Малахоткиной И.Е. помещения, в магазине "Престиж" имеется три торговых зала: торговый зал N 2 часть помещения площадью 127,6 кв.м., торговый зал N 3 часть помещения площадью 77,5 кв.м. и торговый зал N 3 часть помещения площадью 63,2 кв.м. Следовательно, площадь залов одного объекта розничной торговли составляет 268,3 кв.м. (127,6+77,5+63,2).

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 92 НК РФ с применением технических средств (фотосъёмка) проведен осмотр здания магазина "Престиж" (фотографии прилагаются к акту проверки). Осмотром с применением фотосъёмки установлено: осматриваемый объект магазин "Престиж" находится на ул. Ленина, д. 3 на первом этаже многоэтажного жилого здания, в котором предприниматель Малахоткина И.Е. осуществляет предпринимательскую деятельность. В тамбуре магазина развешены стенды с фотографиями образцов мебели. Слева от входа находятся два банкомата ОАО "Сбербанк" и офисная мебель, над которыми висит стенд "Уголок потребителя". Справа от входа расположены стендовые полки с компьютерными комплектующими, прямо от входа полки с компьютерами и оргтехникой. При повороте налево расположен контрольно-кассовый узел с рабочим местом продавца-консультанта, работающего у Малахоткиной И.Е. Далее с правой стороны находятся стенды с канцелярскими товарами и контрольно-кассовый узел с рабочим местом продавца-консультанта, эту часть торговой площади у Малахоткиной И.Б. по соглашению занимает предприниматель Малахоткин Л.И., осуществляя торговлю канцелярскими товарами. Далее расположено место с продавцами консультантами для обслуживания покупателей отдела мебели, на столе у продавцов имеются буклеты, каталоги, афиши различных мебельных производителей, за местом на полках демонстрации товара расставлена мебельная фурнитура, образцы матрацев, подушек. Напротив двух контрольно-кассовых узлов расставлены образцы офисной и корпусной мебели, предлагаемые к продаже, с проходами для покупателей, обеспечивающими свободный доступ к товару для его осмотра. Слева от места продавцов мебели так же расставлены образцы с корпусной и мягкой мебелью до конца торгового зала (магазина). На всех образцах мебели и компьютерной техники, реализуемых в зале, имеются ценники с наименованием, стоимостью, ценой по кредиту и надписью "Престиж" ИП Малахоткина И.Е.". Перегородки в зале продаж отсутствуют, отдельно обособленных отделов нет, площадь торгового зала полностью используется для осуществления розничной торговли. Конструктивно обособленных залов в магазине нет. Вся площадь магазина занята оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товара и обслуживания покупателей. В конце магазин а имеется дверь для прохода в складские и вспомогательные помещения (дверь слева), дверь справа ведет так же во вспомогательные помещения, кабинеты Малахоткиной И.Е., главного бухгалтера Балабон А.А. В ходе осмотра кабинеты бухгалтерии были осмотрены персональные компьютеры (4 компьютера). Сформирована копия информационной базы 1С, заархивирована архиватором WinRar. контрольная сумма CRC 32 DECA 3837/ (протокол осмотра помещения приведен в приложении N 1 к акту проверки.)

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе допроса работников магазина "Престиж", расположенного по адресу г. Мирный, ул. Ленина, д. 3, Малахоткиной И.Е. установлено, что в проверяемый период в торговом зале магазина "Престиж" не было конструктивных перегородок, отдельно обособленных залов, отделов, были только несущие стеновые перегородки, что площадь магазина полностью была заставлена образцами товара предназначенного для продажи. В магазине имелись проходы для покупателей для осмотра товара, покупатели свободно могли перемещаться и осматривать представленный товар, купить понравившийся товар можно было где бы он не находился и магазине. Для продажи компьютерной техники и мебели в магазине имелся общий контрольно-кассовый узел. В здании магазина имелись небольшие складские помещения и мастерская, основной склад с товарами находился по адресу г. Мирный ул. Дзержинского (протоколы допросов в приложении N 2 к акту проверки).

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе допроса покупателей магазина "Престиж", расположенного по адресу г. Мирный, ул. Ленина, д. 3 установлено, что в проверяемый период в торговом зале магазина "Престиж" не было конструктивных перегородок, отдельно обособленных залов, отделов, что площадь магазина (все три зала: 2-й, 3-й и 7-й) полностью была заставлена образцами товара предназначенного для продажи. В магазине имелись проходы для покупателей для осмотра товара, покупатели свободно могли перемещаться, осматривать и выбирать представленный товар по всем трем залам магазина. О наличии выставочного зала покупатели не знали, ценники имелись на всех товарах, купить понравившийся товар можно было где бы он не находился в магазине. В 3-м и 7-м залах магазина канцелярских товаров не было. Канцелярские товары находились во 2-м зале магазина. Покупатели в магазин "Престиж" заходили только в главный вход по ул. Ленина, о наличии других входов-выходов не знали (протоколы допросов в приложении N 2 к акту проверки).

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе допроса работников магазинов, которые расположены рядом с магазином "Престиж" по адресу г. Мирный, ул. Ленина, д. 3, установлено, что в проверяемый период покупатели входили через центральный (главный) вход в магазине с вывеской "Престиж". В магазин "Престиж" в проверяемый период имелся еще один вход-выход (запасной), который расположен со двора ул. Ленина, но им пользуются только для разгрузки-выгрузки товаров, он не предназначен для покупателей (нет ступенек, дверь закрыта, стоит много машин) (протоколы допросов в приложении N 2 к акту проверки).

Так инспекция пришла к выводу, что магазин "Престиж", расположенный по адресу г. Мирный, ул. Ленина, д. 3, представляет собой единый комплекс, с величиной физического показателя "площадь обслуживания посетителей" 268,3 кв.м. и использовался предпринимателем в едином и неразрывном процессе розничной продажи мебели и компьютерной техники, следовательно, предприниматель неправомерно применил систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле товарами в магазине "Престиж", расположенному по адресу: ул.Ленина, д.3, а следовательно, являлась плательщиком НДФЛ и НДС.

Далее, в 2011-2013 годы предпринимателем были заключены договоры (контракты) имеющие признаки договора поставки с муниципальными учреждениями и организациями (МОУ COШ N 4, МОУ COШ N 12, МДОУ N 3 "Белоснежка", МДОУ N 8 "Золотой ключик", МДОУ N 9 "Сказка", МУП "Мирнинская ЖКК", Мирнинская ЦРБ, ДС "Лесная Поляна", МКДОУ N 4 "Северяночка", МКДОУ N 6 "Радуга", МКДОУ N 7 "Чебурашка", МБДОУ ЦРР N 2 "Солнышко", МКУ "Централизованная Библиотечная система Мирного", МОУ СОШ N 3 и другие). В договорах указаны ассортимент товара, его цена, количество, сроки и условия поставки, срок действия договоров, условия расчетов за поставленный товар, ответственность сторон за невыполнение условий контракта, условия возврата, замены при обнаружении недостатков, порядок разрешения споров.

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе допросов работников учреждений и организаций (директоров, бухгалтеров, заведующих, заместителей заведующих по АХР) установлено, что в проверяемый период заключались договоры между учреждениями (организациями) и предпринимателем на поставку товаров. Учреждения (организации) приобретали товар для обеспечения их уставной деятельности. Перед заключением договоров велись переговоры по количеству товара, качеству, цене, цветовой гамме. В учреждения (организации) товар привозился автотранспортом предпринимателя. Все взаимоотношения учреждений (организаций) с предпринимателем оформлялись договорами, счетами, счетами-фактурами, товарными накладными. Оплата товаров производилась путем перечисления денежных средств на расчетный счет Малахоткиной И.Е. Так же имелся разрыв между моментом заключения договоров, поставкой товаров и его оплатой (в рамках договоров) (протоколы допросов в приложении N 2 к акту проверки).

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе допросов работников учреждений и организаций, установлено, что с Малахоткиной И.Е. в период 2011-2013 г годы заключались договоры именно поставки, а не розничной купли-продажи (как в экземплярах у Малахоткиной И.Е.), почему у договоров различные названия - неизвестно (протоколы допросов: от 26.12.2014 N 09-07/302, от 08.12.2012 N 09-07/281, от 24.11.2014 N 09-07/265, от 20.11.2014 N 09-07/257, от 20.11.2014 N 09-07/256, от 20.11.2014 N 09-07/253).

В рамках мероприятий налогового контроля в соответствии со статьей 90 НК РФ в ходе допроса работников предпринимателя, установлено, что в проверяемый период осуществлялась реализация товаров муниципальным учреждениям, организациям. Отгрузка товаров учреждениям (организациям) производилась со склада и доставлялась до покупателей автотранспортом предпринимателя (протоколы допросов в приложении N 2 к акту проверки).

В ходе проверки установлено: договоры и контракты содержат условия, характерные для договоров поставки; ассортимент, количество товара определялись по предварительным заявкам; поставка товара оформлялась счетами-фактурами, накладными; доставка товара осуществлялась транспортом поставщика; отгрузка товара происходила со склада поставщика; приемка товара покупателем происходила на территории покупателя; оплата производилась на основании накладных, счетов-фактур по истечении установленного срока на расчетный счет поставщика. На основании изложенного инспекция пришла к выводу, что фактически в проверяемый период предпринимателем осуществлялась оптовая торговля товарами, следовательно, в 2011-2013 гг. он неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по продаже товаров организациям, поэтому являлся плательщиком НДФЛ и НДС.

В связи с неправомерным применением в 2011-2013 гг. системы налогообложения в виде ЕНВД инспекцией предложено предпринимателю к уменьшению 591 015 руб. уплаченного налога.

По этим же основаниям инспекция за проверяемый период доначислила предпринимателю к уплате НДФЛ и НДС.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.

Для определения возможности применения расчетного пути проведен анализ документов представленных налогоплательщиком в инспекцию по уведомлению N 09-07/07379 от 07.10.2014, банковских выписок, документов (информации) о налогоплательщике, полученных в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ, а так же программного продукта "1С. Склад" (архив RAR).

На основе анализа банковской выписки установлен перечень контрагентов, объем зачисленных и списанных денежных средств, а так же основания их зачисления и списания.

На основе анализа программного продукта "1С. Склад" в ходе проверки определен размер доходов и расходов, полученных Малахоткиной И.Е. в 2011-2013 гг., а так же определены товары, перемещаемые по магазинам Малахоткиной И.Е. Согласно кассовой книге за 2011-2013 гг. (сформированной из программного продукта "1С.Склад") доходы от реализации товаров по магазинам "Престиж" и "Мир мебели" составили (расчет приведен в приложении N 5 к акту проверки): за 2011 год - 19 037 393 руб.; за 2012 год - 19 367 545 руб.; за 2013 год - 18 776 904 руб.

Согласно банковским выпискам за 2011-2013 гг. доход от реализации товаров составил (расчет приведен в приложении N 4 к акту проверки): за 2011 год - 6 521 902 руб.; за 2012 год - 8 255 987 руб.; за 2013 год - 6 856 459 руб.

С учётом вышеизложенного сумма доходов Малахоткиной И.Е. для целей исчисления НДФЛ определена: за 2011 год - 25 559 295 руб.; за 2012 год - 27 623 532 руб.; за 2013 год - 25 633 363 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

В силу статьи 221 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычета имеют, в том числе физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

С учетом вышеизложенного сумма профессионального вычета по магазину "Престиж" составит (расчет приведен в приложениях N 5,6,7 к акту проверки); за 2011 год - 20 110 203 руб.; за 2012 год - 25 207 424 руб.; за 2013 год - 18 382 997 руб.

По расчету инспекции налоговая база по НДФЛ составила: за 2011 год - 5 449 091 руб. (= 25 559 295 - 20 110 203); за 2012 год - 2 416 108 руб. (= 27 623 532 - 25 207 424); за 2013 год - 7 250 366 руб. (= 25 633 363 - 18 382 997). Таким образом, сумма НДФЛ составит: за 2011 год - 708 382 руб. (=5 449 091 * 13%); за 2012 год - 314 094 руб. (=2 416 108 * 13%); за 2013 год - 942 548 руб. (=7 250 366* 13%). Неуплата НДФЛ за 2011-2013 гг. в результате занижения налоговой базы составила 1 965 024 руб.

Налоговые декларации по НДФЛ за 2011-2013 гг. Малахоткиной И.Е. не представлены.

В соответствии с представленными предпринимателем документами сумма НДС составила (расчет представлен в приложениях N 4,5 к акту проверки): за 1 квартал 2011 года - 931 343 руб.; за 2 квартал 2011 года - 999 857 руб.; за 3 квартал 2011 года - 1 106 674 руб.; за 4 квартал 2011 года - 1 562 799 руб.; за 1 квартал 2012 года - 1 075 088 руб.; за 2 квартал 2012 года - 1 019 007 руб.; за 3 квартал 2012 года - 1 196 930 руб.; за 4 квартал 2012 года - 1 681 211 руб.; за 1 квартал 2013 года - 982 358 руб.; за 2 квартал 2013 года - 934 505 руб.; за 3 квартал 2013 года - 1 455 840 руб.; за 4 квартал 2013 года - 1 909 268 руб.

В соответствии с представленными предпринимателем документами, подтверждающими приобретение товаров, налоговый вычет по НДС составил (расчет представлен в приложении N 11 к акту проверки): за 1 квартал 2011 года - 453 750 руб.; за 2 квартал 2011 года - 448 682 руб.; за 3 квартал 2011 года - 495 362 руб.; за 4 квартал 2011 года - 795 135 руб.; за 1 квартал 2012 года - 573 167 руб.; за 2 квартал 2012 года - 433 960 руб.; за 3 квартал 2012 года - 520 471 руб.; за 4 квартал 2012 года - 1071 310 руб.; за 1 квартал 2013 года - 630 254 руб.; за 2 квартал 2013 года - 630 964 руб.; за 3 квартал 2013 года- 722 538 руб.; за 4 квартал 2013 года - 1 251 834 руб..

На основании изложенного Малахоткина И.Е. допустила неполную уплату суммы НДС за 2011-2013 гг. в результате занижения налоговой базы в размере 6 288 623 руб.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.07.2015 N 098-07/8ДСП. Предприниматель 21.08.2015 представил возражения на акт проверки.

Рассмотрев акт проверки и возражения предпринимателя, инспекция вынесла решение от 15.10.2015 N 09-07/114, которым начислила предпринимателю к уплате НДС, НДФЛ, соответствующие пени и штрафы.

Предприниматель обратился в Управление ФНС по Архангельской области и НАО с апелляционной жалобой.

Решением от 26.01.2016 N 07-10/2/00750 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управление ФНС по Архангельской области и НАО отменило решение инспекции в части предложения налогоплательщику уплатить НДС, НДФЛ, пени по НДС, пени по НДФЛ, штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по эпизоду включения налоговым органом в доходы, подлежащие налогообложению НДФЛ, и в налоговую базу по НДС излишней суммы выручки за 2011 год в размере 1 367 860 руб. 49 коп., за 2012 год в размере 580 448 руб. 60 коп., за 2013 год в размере 2 326 125 руб. 67 коп., полученной налогоплательщиком в кассу от покупателей за товар, реализованный в магазине "Престиж".

Предприниматель не согласился с решением инспекции и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части.

Судом первой инстанции требования предпринимателя удовлетворены в части, признаны обоснованными доводы: по эпизодам продажи кресла предпринимателю Балакиной О.В., мебели филиалу СУ N 314 при Спецстрое России в 2013 году судом первой инстанции установлено, что данные сделки носили характер розничной купли-продажи, товар приобретался для личного потребления физических лиц; однако указанные сделки совершались через магазин "Престиж", торговая площадь которого превышала 150 кв.м, но не через магазины "Астра" и "Мир мебели" (т. 58, л. 119); объем доходов (выручки) в целях налогообложения по общему режиму налогообложения, завышен инспекцией на суммы денежных поступлений: 1 103 233 руб. 23 коп. наличной выручки "Сотового отдела", 703 272 руб. 75 коп. безналичной выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя по кредитам, оформленным через магазин "Астра", 422 292 руб. безналичной выручки, поступившей на расчетный счет предпринимателя по кредитам, оформленным через магазин "Мир мебели" (данные обстоятельства сторонами в апелляционных жалобах не оспариваются); по эпизоду доначисления НДС по ставке 18% от суммы выручки по розничным продажам, позиция инспекции признана необоснованной (обжалуется налоговым органом).

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

На территории города Мирный ЕНВД для отдельных видов деятельности введен Решением городского совета Мирного от 26.11.2008 N 272.

Магазином, согласно абзацу двадцать шестому статьи 346.27 НК РФ, является специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (абзац двадцать второй статьи 346.27 НК РФ).

При исчислении ЕНВД площадь торгового зала и торгового места определяются на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым в целях главы 26.3 НК РФ абзацем двадцать четвертым статьи 346.27 НК РФ отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Таким образом, довод апелляционной жалобы о том, что для исчисления площади торгового зала могут быть учтены любые документы, не основан на нормах права.

Из договора аренды от 14.04.2008 N 229 о передаче в аренду недвижимого имущества, являющегося федеральной собственностью, закрепленного за войсковой частью на праве оперативного управления следует, что предпринимателю передано в аренду 427 кв.м. - часть первого этажа дома 3 по ул. Ленина г. Мирный для размещения магазина. Назначение отдельных помещений, передаваемых в аренду, в договоре не указано (т.4, л.197).

По запросу инспекции ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ" представило копию технического паспорта на магазин "Престиж" (т.55, л.89). Других инвентаризационных документов в материалах дела не имеется. Согласно протоколу допроса начальника отдела Ростехинвентаризации Шиховцовой Н.В. (т.5, л.4) между торговыми залами N 3 и N 7 на момент составления технического паспорта в 2006 году имелся дверной проем, проведение технической инвентаризации спорного помещения после 2006 года не проводилось.

Вместе с тем, предприниматель, ставя под сомнение актуальность указанного технического паспорта, в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ, не представил надлежащих доказательств, подтверждающих установку перегородок, ограничивших площадь торгового зала.

Налоговым органом в ходе проверки проведен осмотр помещения с применением фотосъемки и истребованием копии технического паспорта.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что предприниматель, применяя систему налогообложения в виде ЕНВД для отельных видов деятельности, должен иметь доказательства, подтверждающие обоснованность применения указанной системы налогообложения, должен иметь возможность пояснить, какими правоустанавливающими, либо инвентаризационными документами он руководствовалась, применяя ЕНВД.

Заявитель ссылается, что в проверяемый период осуществлял розничную торговлю только в торговом зале N 2 (копия выкопировки первого этажа - т.55, л.94), в помещениях N 3 и N 7 находились складские помещения, в которых также осуществлялась подготовка мебели к продаже. Однако соответствующие доказательства предприниматель в материалы дела не представил.

Осуществление каких-либо измерений в момент проведения налоговой проверки и соответственно результаты таких измерений нельзя признать достоверными для проверяемого периода, поскольку это различные периоды.

В то же время инспекция представила в материалы дела протоколы допросов свидетелей. Допросы проведены в соответствии со статьей 90 НК РФ.

Так, свидетель Бусел М.Н. (бухгалтер предпринимателя в период с ноября 2012 года по июль 2014 года) при допросе показала, что в магазине "Престиж" было условное разграничение на залы, в магазине "Престиж" имелось два небольших складских помещения, в качестве которых свидетель указала на помещения за N 6 и N 12 (т.5, л.45).

Свидетель Куряткова М.А. (продавец-консультант в магазине "Престиж" ИП Малахоткина И.Е. в период с октября 2010 года по февраль 2011 года) при допросе показала, что в магазине не было обособленных отделов, залов, магазин был полностью заставлен мебелью, между которой были проходы для покупателей; покупатели могли выбрать любой товар, если товара не было на складе, то могли купить собранный образец из зала. Куряткова М.А. не знала, что в магазине имелись выставочный и торговый залы, пояснила, всё, что было в магазине - продавалось, складским помещением, являлось помещение за N 6, помещение N 4 было мастерской (т.5, л.155).

Свидетель Лыскова П.С. (продавец-консультант в магазине "Престиж" ИП Малахоткина И.Е. в период с октября 2010 года по май 2011 года) при допросе показала, что в магазине перегородок не было, был один большой магазин, площадь магазина была полностью заставлена, покупатели могли приобрести любой, понравившийся им товар; о том, что имелись торговый и выставочный залы - не знала, товар покупатели могли приобрести с любого зала, складским помещением, являлось помещение за N 6, помещение N 4 было мастерской (т.5, л.160).

Иные свидетели продавец-консультант в магазине "Престиж" в период с декабря 2010 года по январь 2011 года Буквина Т.А. (т.5, л.170), бухгалтер в магазине "Престиж" в период с сентября 2013 года по февраль 2014 года Кузьмина А.А. (т.6, л.74), водитель в магазине "Престиж" по ноябрь 2011 года Гурулев А.Ю. (т.6, л.80), главный бухгалтер ИП в период с мая 2011 года по январь 2012 года, рабочее место находилось в магазине "Престиж" Петухова М.Н. (т.6, л.133), продавец-консультант в магазине "Престиж" в период с августа 2012 года по март 2013 года Поспелов Е.С. (т.6, л.137), свидетель Плешков В.Е., который устанавливал терминал и банкомат в магазине "Престиж" в начале 2011 года (т.5, л.70), Батин П.В., который обслуживал банкомат, установленный в магазине "Престиж" в 2011-2013 годы. (т.5, л.65), покупатели магазина "Престиж" Бадыгшанова И.С. (т.5, л.75), Кузнецова Н.В. (т.5, л.85), Рыбко Е.Н. (т.5, л.80), Оспищева Л.В. (т.5, л.90), Секерина М.А. (т.5, л.95), Козаченко Н.С. (т.5, л.115), Мамонова Е.В. (т.5, л.120), Егорова Г.Т. (т.5, л.125), Хомяков П.А. (т.5, л.135), Васильева Л.А. (т.5, л.58) дали аналогичные показания.

Таким образом, и покупатели, и работники ИП Малахоткиной И.Е. показали, что в 2011-2013 годах разделения на выставочный и торговый залы не было, по всем трем помещениям N 2, N 3, N 7 можно было перемещаться свободно, везде находился товар с ценниками, товар можно было приобрести из любого зала, то есть залы N 3 и N 7 складскими не являлись. Из всех представленных в материалы дела протоколов допросов свидетелей видно, что они последовательны, непротиворечивы, охватывают весь проверяемый период.

Отличные от всех показания дал только свидетель Радько А.С. (продавец-консультант в магазине "Престиж" ИП Малахоткина И.Е. в период с июля 2013 года по дату допроса - 29.10.2014), который показал, что разделение имелось на выставочный зал и торговый, имеется гипсокартонная перегородка за канцелярским отделом.

В то же время Радько А.С. показал, что в 2013 году вся площадь магазина была полностью заставлена образцами для розничной продажи, по магазину можно было свободно перемещаться, люди могли подойти к любому товару; с торгового зала можно было забрать товар сразу, а с выставочного зала нужно было забрать товар на складе на ул. Дзержинского; покупатели могли осмотреть, выбрать и приобрести товар с выставочного зала, он привозился на заказ или с основного склада (т.6, л.155).

Поэтому наличие, либо отсутствие гипсокартонной перегородки, фактически изменяющей площадь помещения N 2, не имеет существенного значения для определения налоговых обязательств заявителя.

Как указывалось ранее, площадь торгового зала - часть магазина, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

Указанными ранее свидетельскими показаниями подтверждается, что в помещениях N 3 и N 7 фактически осуществлялось обслуживание покупателей: там находился товар с ценниками, имелись доступ покупателей к товару и проходы для покупателей, покупатели могли свободно осматривать и выбирать понравившийся им товар, продавцы-консультанты обслуживали покупателей в этих помещениях, не ограничивали покупателей в выборе товара в этих помещениях. Никаких уведомлений о том, что товар в указанных помещениях не продается покупатели не получали, вход покупателей в указанные помещения, либо доступ к товару предпринимателем ограничен не был.

Довод заявителя о том, что в помещениях N 3 и N7 осуществлялась только подготовка мебели к продаже, материалами дела не подтверждается, ни один из свидетелей, в том числе Радько А.С., на такие обстоятельства не указал. При этом допрошенные работники заявителя все без исключения показали, как на сладкие помещения - на мастерскую, и на помещения N 6, N 4, N 12. В том случае, если предприниматель в своей хозяйственной деятельности определил, что в помещениях N 3 и N 7 будет осуществляться сборка и подготовка мебели к продаже, то должно было быть обеспечено данное назначение помещений и ограничены доступ в него покупателей, возможность выбора товара, чего в данном случае сделано не было.

Ссылка в апелляционной жалобе на соглашение о сотрудничестве, заключенное между ИП Малахоткиной И.Е. и ИП Малахоткиным Л.И., и акт приема-передачи (приложение N 1 к договору о сотрудничестве) не опровергает обслуживание покупателей в помещениях N 3 и N 7. При этом в названных документах не указано, какие конкретно помещения передаются, кроме того, ИП Малахоткина И.Е. в ходе судебного разбирательства пояснила, что реальной передачи помещений указанной площади не было, соглашение было заключено на перспективу. При этом никто из допрошенных лиц не показал, что в залах N 3 и N 7 находились и предлагались к продаже канцелярские товары, то есть велась деятельность ИП Малахоткин Л.И.

В то же время, согласно показаниям свидетелей, канцелярские товары реализовывались на площади от 8 до 10 кв.м. в помещении N 2. В представленных в материалы дела налоговых декларациях по ЕНВД, представленных ИП Малахоткиным Л.И. в проверяемый период в налоговый орган, указана величина физического показателя 15 кв.м. (т.56, л.10).

Обращение заявителя к арендодателю за разъяснениями о возможности разделения магазина на два магазина площадью 128 и 298 кв.м. не доказывает реальное осуществление такого обособления и осуществления предпринимателем розничной торговли в торговом зале площадью 128 кв.м.

Вопреки доводам жалобы судом первой инстанции дана надлежащая оценка протоколов опроса адвокатом Егулемовым В.В. гр. Корельской А.А., Лаптова А.Г., Жук Н.И., Шипайло В.Н., Бутрик А.С., Павлова А.А., с которой суд апелляционной инстанции согласен (т.56, л.77). Опросы свидетелей, проведенные адвокатом Егулемовым В.В., не являются допустимыми доказательствами, так как опрашиваемые не предупреждались об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, опросы свидетелей противоречат статье 88 АПК РФ. Кроме того, представленные в материалы дела протоколы опросов свидетелей Корельской А.А., Павлова А.А., Жук Н.И., Лаптова А.Г., Бутрик А.С. противоречат показаниям этих свидетелей, полученным при проведении проверки (Корельская А.А. (т.5, л.18), Павлов А.А. (т.5, л.22), Жук Н.И. (т.5, л.28), Лаптов А.Г. (т.5, л.33), Бутрик А.С. (т.6,л.84)).

Планы эвакуации людей при пожаре, выданные ИП Малахоткину Л.И. и ИП Малахоткиной И.Е. (т.56, л.74) так же не являются допустимыми и достаточными доказательствами, так как указанные документы устанавливают исключительно действия при пожаре, направления движения при эвакуации, доказываемые в рамках данного дела обстоятельства, планы эвакуации не устанавливают.

Помимо этого позиция предпринимателя относительно фактических обстоятельств осуществления деятельности в проверяемый период в магазине "Престиж" на протяжении проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения дела в суде была противоречивой. Так при допросе 22.09.2015 (т.5,л.10) предприниматель показала, что между отделами ИП Малахоткина Л.И. и ИП Малахоткиной И.Е. была перегородка из гипсокартона, сквозного прохода не было. Отсутствие прохода для покупателей подтвердили и все лица, опрошенные адвокатом Егулемовым В.В. (в т.ч. Павловым А.А.) Затем предприниматель ссылалась на то, что проход между отделами ИП Малахоткина Л.И. и ИП Малахоткиной И.Е. все же имелся, об этом же предприниматель представила пояснения Паевского С.С., Поляковой Ю.Н., Глазыриной Н.Г., Павлова А.А.(т.56, л.110).

С учетом изложенного у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для переоценки вывода обжалуемого решения о том, что площадь торгового зала предпринимателя в магазине "Престиж" в проверяемый период превышала 150 кв.м, следовательно применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле товарами в магазине "Престиж" являлось безосновательным.

Доводы апелляционной жалобы предпринимателя о розничном характере продажи товаров юридическим лицам через его магазины подлежат отклонению.

В статье 346.27 НК РФ дано понятие розничной торговли для целей главы 26.3 НК РФ. Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В статье 38 НК РФ определено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Законодательством о налогах и сборах не определено понятие договоров розничной купли-продажи, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ предусматривается возможность применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором (статья 426).

Статьей 493 ГК РФ установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Системный анализ приведенных норм показывает, что отнесение сделок по продаже товаров к розничной торговле не обусловлено и не зависит от назначения продаваемого товара, а продажа характеризуется в качестве розничной в случае, если товар передается не для использования его в предпринимательской деятельности, при этом сама реализация товара осуществляется продавцом в специально оборудованном для торговли месте.

То есть, одними из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу для целей применения ЕНВД является конечная цель использования покупателем приобретенного товара и способ реализации товара.

При этом согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

В связи с этим Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) разъяснило, что в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также, если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Необходимо отметить, что независимо от того, каким документами оформлена продажа товаров (из статьи 493 ГК РФ следует, что перечень документов, подтверждающих оплату товара по договору розничной купли-продажи, не является закрытым), следует исходить из признаков фактических отношений, сложившихся между продавцом и покупателем товара.

С учетом изложенного, для правильной квалификации осуществляемой предпринимателем деятельности необходимо оценивать все приведенные выше характеристики розничной торговли в совокупности, учитывая все условия сделок купли-продажи, их документального оформления.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11 указал, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Пленумом ВАС РФ в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 разъяснено, что квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договоров поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон, обозначения способа передачи товара в тексте документа.

В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, деятельность по реализации товаров на основе договоров, содержащих признаки договоров поставки, вне объектов стационарной и (или) нестационарной торговой сети, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общем порядке.

Оценив в представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что выводы инспекции и суда первой инстанции об осуществлении предпринимателем в 2011-2013 годах реализации товаров организациям по договорам поставки, то есть деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке, нашли свое подтверждение.

Так, по материалам дела предпринимателем были заключены договоры (контракты) с муниципальными учреждениями и организациями (МОУ COШ N 4, МОУ COШ N 12, МДОУ N 3 "Белоснежка", МДОУ N 8 "Золотой ключик", МДОУ N 9 "Сказка", МУП "Мирнинская ЖКК", Мирнинская ЦРБ, ДС "Лесная Поляна", МКДОУ N 4 "Северяночка", МКДОУ N 6 "Радуга", МКДОУ N 7 "Чебурашка", МБДОУ ЦРР "Солнышко", МКУ "Централизованная Библиотечная система Мирного" и другие (т.32-40).

В материалы дела представлено приложение N 4 "Расчет налоговых баз по НДФЛ и НДС" (т.2, л.34), в котором инспекция указала конкретный перечень договоров по продаже товаров юридическим лицам, которые она отнесла к категории договоров поставки, суммы выручки налогоплательщика, относимые к эпизоду по продаже товаров юридическим лицам по безналичному расчету, в соответствии с требованиями статьи 108 НК РФ.

Согласно представленным в материалы дела договорам предметом договоров является поставка товаров, поставка товара осуществляется через торговую сеть магазинов "Престиж", ни одним из договоров не предусмотрено право покупателя выбрать товар в магазине по указанной на товаре цене в момент покупки, то есть в торговой точке и по розничной цене, ассортимент, количество товара, цветовая гамма определялись в результате предварительных переговоров; поставка товара оформлялась счетами-фактурами, накладными; доставка товара осуществлялась транспортом поставщика; отгрузка товара происходила со склада поставщика; приемка товара покупателем происходила на территории покупателя (за редким исключением); оплата производилась, либо предварительно, либо на основании накладных, счетов-фактур по истечении установленного срока на расчетный счет поставщика; цена товара на период действия договора являлась фиксированной и пересмотру не подлежала; предусмотрена ответственность за просрочку, как со стороны поставщика, так и со стороны покупателя, а также со стороны покупателя за отказ от поступившего по его заявке товара.

Из протоколов допросов должностных лиц, указанных юридических лиц, следует, что товар закупался в целях осуществления ими (юридическими лицами) своей хозяйственной деятельности.

Довод апелляционной жалобы о том, что приобретение товара было не связано с предпринимательской деятельность, поскольку товар приобретался не для перепродажи и, в том числе, некоммерческими организациями, подлежит отклонению.

Как указывалось ранее, согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Таким образом, приобретение товара для обеспечения деятельности (использования в деятельности) хозяйствующего субъекта, безотносительно коммерческого или бюджетного, не связано с личным потреблением.

Согласно показаниям свидетелей - должностных лиц организаций покупателей (т.5-6) о цене покупаемых товаров велись переговоры, никто из допрошенных не показал, что цена товара была фиксированной, более того в договорах с бюджетными организациями указано, что оплата товара производится в пределах выделенных лимитов.

Предприниматель Малахоткина И.Е. при допросе 22.09.2015 (т.5, л.10) показала, что если товар приобретался муниципальными учреждениями по тендеру, цена устанавливалась в ходе тендера. В ходе судебного разбирательства предприниматель пояснила, что работники покупателей - юридических лиц приходили, выбирали товар и просили подождать, пока будут выделены деньги и они купят товар, заключался договор и ждали, пока поступят деньги. Такие фактические обстоятельства покупки так же не характерны для розничной купли-продажи, а свидетельствуют о наличии между сторонами отношений в рамках договора поставки.

Свидетель Бусел М.Н. (бухгалтер ИП Малахотникой И.Е. в период с ноября 2012 года по июль 2014 года) на вопрос, как происходила продажа товаров организациям, пояснила, что поступала заявка от организации на товар, заказывался товар, выписывался счет, поступала оплата от организации, доставлялся товар до организации автотранспортом предпринимателя, всё было со склада (т.5, л.45).

То, что продажи на общую сумму 2 347 304 руб. в проверяемый период были совершены через магазины "Астра" и "Мир мебели" (т.58, л.119), не имеет правового значения, поскольку инспекция обоснованно оценила реализацию как поставку (оптовую торговлю).

Довод заявителя о том, что торговля подразделена на оптовую и розничную по одному отличительному признаку - наличию письменных договоров поставки является несостоятельным, поскольку в оспариваемом решении проанализированы не только договоры, но и фактически сложившиеся между сторонами отношения, то, какими документами они оформлены, порядок оплаты и цель приобретения товаров.

Ссылка заявителя на позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки" согласно которой, если товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже, получила надлежащую оценку суда первой инстанции с которой суд апелляционной инстанции согласен, так как статус предпринимателя как продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, не может быть установлен безотносительно к фактически осуществляемым хозяйственным операциям.

Таким образом, реализация предпринимателем товаров по договорам поставки организациям безотносительно оформлению через конкретный магазин не носила характер розничной торговли и подлежала налогообложению по общей системе.

Сторонами в апелляционных жалобах не заявлено возражений относительно определения судом первой инстанции в целях исчисления НДФЛ выручки от реализации товаров и профессиональных налоговых вычетов не связанных с ранее приведенными доводами о площади торгового зала и характере договоров купли-продажи организациям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктами 1, 2 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов).

Согласно требованиям статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом продавцом покупателю, должны быть указаны наименование поставляемых товаров, количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), цена товара за единицу измерения без учета налога, налоговая ставка по НДС, сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок, стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), с учетом суммы налога.

В пункте 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы).

По правилам пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы на основании статьей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В пункте 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами апелляционной жалобы налогового органа о том, что поскольку предприниматель полагал подлежащим применению упрощенный порядок налогообложения в виде ЕНВД, то он не мог указывать розничные цены на товары с учетом НДС, так как данный довод инспекции основан на предположении.

Данные обстоятельства не устанавливались в ходе выездной проверки и в материалы дела не представлено конкретных доказательств и того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом обжалуемого решения о том, что исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ), для розничной торговли указанные положения должны применяться с учетом специальной нормы - пункта 6 статьи 168 НК РФ. В противном случае налог будет взыскан как часть добавленной стоимости не в размере ставки, установленной законом (18%), а в большем размере, чем 18% добавленной стоимости. Источником уплаты государству разницы между этими показателями будет лицо, реализовавшее, товары населению, а не конечный потребитель, что противоречит сущности НДС как косвенного налога.

Довод инспекции о том, что именно предприниматель должен доказывать включение НДС в цену розничной продажи товара, отклоняется, поскольку обязанность доказывания подобного обстоятельства, связанного с доначислением НДС, возложена на налоговый орган.

При этом в части начисления НДС сверх цены товара по сделкам, осуществленным предпринимателем с юридическими лицами в рамках договора поставки (либо оптовой торговли), а также с ИП Балакиной О.В. в расчетных документах по которым четко указано, что цена товара не включает НДС, действия инспекции соответствуют действующему законодательству и пункту 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

Доводов о размере вычетов по НДС, принятых и отклоненных налоговым органом, скорректированных судом первой инстанции, апелляционные жалобы сторон не содержат.

При таких обстоятельствах подателями апелляционных жалоб не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 21 июля 2016 года по делу N А05-4133/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и индивидуального предпринимателя Малахоткиной Ирины Евгеньевны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина