Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 14 ноября 2016 г. N 06АП-5787/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 марта 2017 г. N Ф03-666/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Хабаровск

14 ноября 2016 г.

А04-5731/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 14 ноября 2016 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Швец Е.А.

судей Вертопраховой Е.В., Харьковской Е.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бутенко А.А.

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник": Бурмистров А.В., представитель по доверенности от 18.09.2015;

от Межрайонной инспекции по налогам и сборам N 7 по Амурской области: Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 01.11.2016 N 03-07/08271;

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 20.02.2016 N 07-19/288;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник"

на решение от 08.08.2016

по делу N А04-5731/2016

Арбитражного суда Амурской области

принятое судьей Котляревским В.И.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник"

к Межрайонной инспекции по налогам и сборам N 7 по Амурской области

о признании недействительными решений

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Березитовый рудник" (далее - заявитель, ООО "Березитовый рудник", Общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России N 7 по Амурской области (далее-Инспекция, налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.12.2015 N 3046; об отмене решения от 12.05.205 N 28 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке от 14.12.2015 N 4; об отмене решения о возврате частично суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению, от 14.12.2015 N 8; в редакции решения УФНС России по Амурской области от 12.02.2016 N 15-07/2/44.

Решением от 08.08.2016 суд в удовлетворении заявленных Обществом требований отказал.

Не согласившись с решением суда, Общество заявило апелляционную жалобу, в обоснование которой указывает на неправильное применение судом норм материального права, не полное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела. Поскольку действующее законодательство РФ о налогах и сборах не содержит правила определения о применения доли реализованного драгоценного металла в общем количестве добытых полезных ископаемых для целей исчисления НДС, Обществом самостоятельно избран способ соблюдения положений части 3 статьи 172 НК РФ. Указанный способ закреплен в учетной политике. Специфика деятельности Общества не позволяет с высокой точностью сопоставить реализованный драгоценный металл с теми материалами, работами, услугами, которые были реализованы для его производства. Общество использует правило 5 % исходя из рациональности расчета налога. Остатки золота на аффинажном заводе незначительны по отношению к объему реализованного золота. В частности по состоянию на 01.01.2015 остаток золота, указанный в расчете, составляет всего 0,52 % (6 334,4 г.) от общего количества реализованного золота за проверяемый период (1 219 462 г.). Соответственно, в проверяемом периоде остатки золота, находящиеся на аффинажном заводе, не должны учитываться при распределении налоговых вычетов на остатки нереализованного золота ввиду нематериальности.

Представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования Общества.

Инспекция, Управление в представленных отзывах, их представитель в судебном заседании отклонили доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, как законное и обоснованное, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Исследовав представленные материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзывов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО "Березитовый рудник" по НДС за 1 квартал 2015 года. По результатам проверки составлен акт камеральной налоговой проверки N 15637 от 10.08.2015.

По результатам рассмотрения акта проверки Инспекцией принято решение N 3046 от 14.12.2015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно решению сделан вывод о неправомерном заявлении суммы вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 г. в сумме 5 893 237 рублей и в нарушение статьи 176 НК РФ завышена сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета - 5 893 237 рублей.

Кроме этого, 14.12.2015 вынесены: решение N 4 об отмене решения от 12.05.2015 N 28 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога на добавленную стоимость 5 893 237 рублей, не подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки; решение N 8 об отмене решения от 12.05.2015 N 33729 о возврате частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленного к возмещению в размере 5 893 237 рублей.

Решением УФНС по Амурской области от 12.02.2016 N 15-07/2/44 апелляционная жалоба ООО "Березитовый рудник" на решения Инспекции, удовлетворена частично, уменьшена сумма налога излишне заявленного к возмещению до 3 701 537 рублей.

Полагая, что решения налоговых органов являются незаконными ООО "Березитовый рудник" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Из положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что основанием для принятия решения суда о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц являются одновременно два условия, несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, пришел к выводу об отсутствии указанных условий. При этом обоснованно суд исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

Как следует из материалов дела, ООО "Березитовый рудник", осуществляющее реализацию добытых драгоценных металлов, относится к категории налогоплательщиков, имеющих право на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Отказ налогового органа в возмещении НДС из бюджета обусловлен тем, что Общество имеет право на вычет только в момент определения налоговой базы, то есть в доле реализованного металла.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Особенности, связанные с предоставлением вычетов сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, в частности по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, определены в пункте 3 статьи 172 НК РФ.

Приведенной нормой предусмотрено, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся в порядке, установленном данной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

В связи с изложенным, апелляционная инстанция соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что пунктом 3 статьи 172 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов, установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, согласно которому, суммы налога принимаются к вычету (на основании налоговой декларации и при условии представления соответствующих документов) на момент определения налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При реализации драгоценных металлов момент определения налоговой базы предусмотрен подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ с учетом абзаца 4 пункта 1 статьи 154 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Поэтому, в ситуации, когда налогоплательщик не реализовал в проверенном периоде добытые драгоценные металлы в полном объеме, до их отгрузки право на налоговые вычеты у Общества не наступает, так как не наступает момент определения налоговой базы.

Общество вправе заявить к вычету суммы налога только по тем товарам (работам, услугам), которые непосредственно приобретены и участвовали в процессе и производства и реализации драгоценных металлов в этом периоде.

Поскольку право на налоговые вычеты носит заявительный характер, на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

Более того, поскольку вычеты по НДС в отношении операций по реализации добытых драгоценных металлов обусловлены особым порядком их принятия (п.3 ст. 172 НК РФ), на налогоплательщика возложена обязанность доказать, что товары (работы, услуги) им приобретены именно для деятельности, подлежащей обложению налоговой ставкой 0 процентов, каковой является реализация добытых драгоценных металлов (пп.6 п.1 ст. 164 НК РФ), а также то, что заявленные к возмещению суммы налога являются соотносимыми с операциями по реализации драгоценных металлов.

Как установлено судом, в проверенном периоде Обществом, кроме основного вида деятельности по реализации драгоценных металлов (налоговая ставка 0 %) осуществлялись операции, облагаемые налоговой ставкой 18 %.

Учетной политикой ООО "Березитовый рудник" на 2015 год предусмотрено, что "вычеты, относящиеся к операциям, облагаемым по ставке 0%, принимаются к вычету с учетом доли реализованного золота, добытого Обществом, в общем объеме произведенного Обществом добытого золота. Указанная доля определяется расчетным методом: Р/(П+0),

где Р - количество добытого золота отправленного на аффинаж;

П - количество добытого золота, поступившего в золото-приемную кассу Общества;

О - остаток добытого золота в золото-приемной кассе Общества.

Расчет доли производится с округлением до двух знаков после запятой.

В случае если остаток добытого золота на аффинажном заводе составляет более 5% по отношению к реализованному добытому золоту за текущий налоговый период, то количество такого остатка уменьшает показатель Р в текущем налоговом периоде и увеличивает показатель Р в следующем налоговом периоде. Если остаток составляет менее 5%, то указанный остаток не учитывается при определении доли добытого реализованного золота.

В случае если остаток добытого золота на обезличенном металлическом счете составляет более 5% по отношению к реализованному добытому золоту за текущий налоговый период, то количество такого остатка уменьшает показатель Р в текущем налоговом периоде и увеличивает показатель Р в следующем налоговом периоде. Если остаток составляет менее 5%, то указанный остаток не учитывается при определении доли реализованного золота".

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и не облагаемых НДС операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. В случае если расходы по необлагаемым операциям не превышают 5 процентов всех расходов, "входной" НДС не распределяется и полностью принимается к вычету.

Таким образом, при применении "правила 5 процентов" налогоплательщик определяет величину общехозяйственных расходов, приходящуюся на необлагаемые операции, пропорционально доле прямых расходов на эти операции в общей величине расходов, связанных с реализацией. Иные случаи применения указанного правила глава 21 НК РФ не содержит.

Кроме этого, о несоответствии учетной политики Общества нормам НК РФ свидетельствует положение о том, что при расчете доли реализованного драгоценного металла, в общем объеме добытого, учитывается количество золота, отправленного на аффинаж.

Таким образом, вывод суда первой инстанции, со ссылкой на положения пункта 5 статьи 165 НК РФ и пункт 1 статьи 167 НК РФ о том, что отгрузка драгоценного металла на аффинажный завод не является реализацией, обязанность определения налоговой базы у плательщика возникает в момент отгрузки драгоценных металлов банку, в связи с чем, при расчете доли реализованного драгоценного металла необходимо учитывать количество драгоценных металлов, отгруженных банку, а не на аффинажный завод, является обоснованным.

При этом доводы Общества о необходимости использования "правила 5 %" исходя из рациональности расчета налога, поскольку остатки золота на аффинажном заводе незначительны по отношению к объему реализованного золота, в частности, по состоянию на 01.01.2015 остаток золота, указанный в расчете, составляет всего 0,52 % (6 334,4 г.) от общего количества реализованного золота за проверяемый период (1219 462 г.), правомерно отклонены судом первой инстанции.

Заявителем не обоснована необходимость сравнения остатков золота на аффинажном заводе с общим объёмом реализованного золота, причем сравнение, которое производится заявителем, осуществляется только в количественном соотношении (в граммах).

Кроме этого, позиция заявителя противоречит пункту 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 которым предусмотрено, что учет драгоценных металлов при их добыче, производстве, использовании и обращении, а также драгоценных камней при их добыче, использовании и обращении осуществляется по их наименованию, массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

Следовательно, предусмотренный учетной политикой ООО "Березитовый рудник" порядок расчета остатка добытого золота на аффинажном заводе не соответствует требованиям налогового законодательства, поскольку, во-первых, не основан на нормах закона, во-вторых, содержит показатели не участвующие в определении налоговой базы (отгрузка драгоценного металла на аффинажный завод не является реализацией), в-третьих, является нерациональным и противоречит правилам учета и хранения драгоценных металлов.

Налоговым органом произведен расчет доли реализованных драгоценных металлов в общем объеме произведенных ООО "Березитовый рудник" драгоценных металлов на основании данных об остатках драгоценных металлов по состоянию на 01.01.2015, представленных ООО "Березитовый рудник" во исполнение сообщения от 19.05.2015 N 486 и ОАО "Приокский завод цветных металлов" - поручения от 15.05.2015 N 08-33/12206, показателей в декларациях по НДПИ за январь-март 2015 года, а также документов, представленных для подтверждения реализации драгоценных металлов банку. С учетом изменений, внесенных решением Управления, удельный вес доли реализованного драгоценного металла в общем объеме добытого драгоценного металла составляет 86,96% ((2 318 907/(308 068,30 + 2 358 502,79)) * 100.

При перерасчете доли правомерный вычет составляет 105 883 437 рублей (121761081,90*86,96%) или (109 584 974*86,96/90), так как согласно расчету налогоплательщика сумма вычетов, заявленная в декларации по коду 1010411 (109 584 974 рублей) составляет 90% от общей суммы НДС.

ООО "Березитовый рудник" налог в сумме 3 701 537 рублей (109 584 974 105 883 437) заявлен к вычету необоснованно, с учетом оспариваемых решений возмещению подлежит НДС в сумме 2 191 700 рублей (5 893 237 - 3 701 537).

Расчет обоснованных и необоснованных сумм НДС к вычету в разрезе счетов-фактур за 1 квартал 2015 года отражен в приложении N 1 к решению Управления.

Доводы заявителя о неправомерном включении серебра в расчет доли реализованных драгоценных металлов, правомерно отклонены судом инстанции.

Понятия "драгоценные металлы" и "добыча драгоценных металлов" определены Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях". Так, драгоценные металлы это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Данный перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. Добыча драгоценных металлов представляет собой извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Налоговое законодательство связывает возможность применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов и соответственно вычетов по налогу с реализацией добытых драгоценных металлов.

Из совокупности норм налогового законодательства и Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" следует, что в случае, если организация непосредственно извлекает драгоценные металлы из коренных (рудных) месторождений с получением концентратов, содержащих золото и серебро, а затем производит из данных концентратов золото и серебро и реализует указанные драгоценные металлы, то такая деятельность является добычей, производством и реализацией драгоценных металлов, подлежащей налогообложению налогом по ставке 0 процентов.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, сформированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11 по делу N А09-6331/2009 следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

В данном случае налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем суммы, заявленные в налоговой декларации за спорный период, Обществом не декларировались, уточненные налоговые декларации по этому налогу для дополнительного применения вычетов не подавались.

Вместе с тем недекларирование налоговых вычетов и непредставление инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишает налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171 - 173 Кодекса.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности

оспариваемых решений.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, были предметом исследования в суде первой инстанции и получили надлежащую и обоснованную оценку, не согласиться с которой у суда апелляционной инстанции правовых оснований не имеется.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

С учетом изложенного, правовых оснований для отмены обжалуемого решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 08.08.2016 по делу N А04-5731/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.А. Швец

Судьи

Е.В. Вертопрахова Е.Г. Харьковская