Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2016 г. N 20АП-4282/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 7 марта 2017 г. N Ф10-49/17 настоящее постановление изменено

г. Тула

11 октября 2016 г.

Дело N А09-11694/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 04.10.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 11.10.2016.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Рыжовой Е.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Акимовой Ю.И., при участии в судебном заседании представителя заявителя Курбатова Д.В. (доверенность от 27.06.2016, паспорт), представителей Межрайонной ИФНС России N 7 по Брянской области - Грищенко С.В. (доверенность N 1 от 11.07.2016), Управления ФНС России по Брянской области - Васекиной С.А. (доверенность от 20.01.2016 N 6), рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Брянской области, апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 23.05.2016 по делу N А09-11694/2015, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Молоко" (Брянская область, пгт Погар, ОГРН 1037865011304, ИНН 7840006106) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (Брянская область, г. Почеп, ОГРН 1043252000000, ИНН 3252000011) о признании недействительным решения от 30.06.2015 N 17, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Молоко" (далее - ООО "Молоко", общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (далее - МИФНС N 7 по Брянской области, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 17 от 30.06.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в размере 5 495 171 руб., пени по НДС в размере 994 180 руб., и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 2 А09-11694/2015 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 398 976 руб.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.05.2016 заявленные требования были удовлетворены.

Не согласившись с принятым судом решением, МИФНС N 7 по Брянской области обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение от 23.05.2016 по делу N А09-11694/2015 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что выводы суда не соответствуют условиям предварительного договора, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет оплаты будущих поставок, а также судебной практике по делам со схожими обстоятельствами (постановления ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-02-СА12-16130/2010 ФАС Поволжского округа, А65-7593/2010 по делу N А60-36603/2008-С6 и другим).

В судебном заседании представитель МИФНС N 7 по Брянской области, представитель Управления ФНС России по Брянской области поддержали доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в ней.

Представитель ООО "Молоко" возражал против доводов апелляционной жалобы, просил оставить жалобу без удовлетворения, а решение без изменения.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 7 по Брянской области в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка ООО "Молоко" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость, за 2011-2013 годы. В ходе налоговой проверки в деятельности общества были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки N 17 от 28.05.2015.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений к акту, начальником МИФНС N 7 по Брянской области вынесено решение N 17 от 30.06.2015, которым ООО "Молоко" было привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа: по НДС в размере 416 746 руб., по транспортному налогу в размере 2 986 руб., по налогу на прибыль в размере 33 139 руб., а также статьей 123 НК РФ по НДФЛ в размере 3 786 руб. (с учетом уменьшения размера штрафных санкций в два раза). Кроме того, указанным решением налогоплательщику были доначислены: налог на добавленную стоимость в размере 5 739 909 руб., налог на прибыль в размере 454 419 руб., транспортный налог в размере 2 986 руб., а также начислены пени по НДС в сумме 1 050 312 руб., по транспортному налогу - 8 руб., по налогу на прибыль - 69 942 руб., по НДФЛ - 1 707 руб.

Не согласившись с результатами проверки, общество подало апелляционную жалобу на вышеуказанное решение ИФНС в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 28.08.2015 решение ИФНС N 17 от 30.06.2015 оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа N 17 от 30.06.2015 в части начисления и предложения уплатить НДС в размере 5 495 171 руб., пени по НДС в размере 994 180 руб., и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 416 746 руб., не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа в части.

Рассматривая требования общества по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления и предложения уплатить НДС в размере 1 294 545 руб., послужил вывод ИФНС о неправомерном невключении налогоплательщиком в состав налоговой базы по НДС за 1 квартал 2013 сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров в размере 14 240 000 руб.

Заявитель, не согласившись с указанным выводом ИФНС, указывает на то, что данные денежные средства, перечисленные в его адрес ООО "Мол Тор Снаб", являлись задатком, который не относится к оплате за товар, а носит характер обеспечения исполнения обязательств в силу норм гражданского законодательства Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения для исчисления НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пунктом 2 статьи 153 НК РФ определено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Как установлено пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

При этом суд первой инстанции учел, что содержание понятия "авансовые платежи" в Налоговом кодексе Российской Федерации не определено, поэтому с учетом правил, установленных пунктом 1 статьи 11 НК РФ, и положений статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации для целей исчисления налога на добавленную стоимость к авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, отнес денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Частями 1 и 2 статьи 380 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме.

В силу части 4 статьи 380 Гражданского кодекса Российской Федерации если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (статья 429). Т

Таким образом, исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации задаток не является видом оплаты, а определен как один из способов обеспечения исполнения обязательств. Если обязательство, обеспеченное задатком, не было исполнено, то задаток остается у его получателя (часть 2 статьи 381 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговый орган счел, что в данном случае задаток в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу. Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.

Признавая решение инспекции незаконным, суд первой инстанции установил, что в данном случае перечисленные денежные средства в качестве задатка не носят платежной функции, а являются предусмотренным в соответствии с пунктом 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации, договором способом, обеспечивающим исполнение обязательств.

Данный вывод сделан судом на основании толкования условий предварительного договора купли-продажи N 24-12.

В частности суд первой инстанции установил следующее:

24.12.2012 между ООО "Молоко" (Продавец) и ООО "Мол Тор Снаб" (Покупатель) был заключен предварительный договор купли-продажи N 24-12, предметом которого являлось обязательство Сторон в последующем заключить договор купли-продажи товара ("основной договор") на условиях настоящего предварительного договора и приложения к нему (п. 1 Договора N 24-12).

Раздел 3 договора от 24.12.2012 N 24-12 определял условия о задатке, согласованные Сторонами. Так согласно п. 3.1 Договора Покупатель в обеспечение исполнения настоящего предварительного договора в срок не позднее 01.04.2013 обязался перечислить Продавцу сумму задатка в размере 14 240 000 руб.

В соответствии с условиями п. 3.3 Договора в случае прекращения обязательства настоящего договора по заключению основного договора по причине срока действия настоящего договора при отсутствии заключенного основного Договора, если ни одна из сторон не проявила инициативу заключения основного Договора, задаток Покупателю не возвращается. Пунктами 3.4-3.7 Договора устанавливались условия о задатке в случае отказа Продавца или Покупателя от заключения основного договора, прекращении настоящего договора до начала его исполнения по соглашению Сторон.

На основании договора N 24-12 от 24.12.2012 (п. 4.1, 4.2, 6.2) Стороны обязались в срок не позднее 11.01.2014 заключить основной договор.

Во исполнение указанного предварительного договора ООО "Мол Тор Снаб" платежными поручениями N 62 от 25.02.2013, N 112 от 21.03.2013, N 114 от 22.03.2013, N 118 от 25.03.2013, N 122 от 26.03.2013, N 124 от 27.03.2013, N 125 от 28.03.2013, N 127 от 29.03.2013 на расчетный счет ООО "Молоко" были перечислены денежные средства в общем размере 14 240 000 руб.

В качестве назначения платежа в платежных поручениях было указано "оплата за молочную продукцию по дог. 14/11-13 от 14.11.2013". Письмом от 29.03.2013 ООО "Мол Тор Снаб" просило читать в указанных платежных поручениях назначение платежа, как "оплата за молочную продукцию по договору N 24-12 от 24.12.2012 (договор о задатке)".

Указанные денежные средства были учтены заявителем как полученный задаток, соответственно не подлежащий налогообложению НДС, и включены в состав налоговой базы по налогу на прибыль за 2014 г. в составе внереализационных доходов.

Основной договор купли-продажи во исполнение предварительного договора N 24-12 от 24.12.2012 не был заключен между ООО "Молоко" и ООО "Мол Тор Снаб", доказательств обратного инспекцией не представлено.

Договор N 14/11-13 от 14.11.2013 также не был представлен в ходе проверки налоговому органу ни ООО "Молоко", ни ООО "Мол Тор Снаб".

Документов, подтверждающих какие-либо взаимоотношения по поставке товаров между данными контрагентами по договору N 14/11-13 от 14.11.2013, налоговым органом также не представлено.

Суд первой инстанции верно отметил, что из оспариваемого решения МИФНС N 7 по Брянской области буквально следует вывод, что указанная оплата была произведена за уже отгруженный товар, что противоречит выводу самого же налогового органа о том, что данные суммы являются авансом в счет предстоящей поставки товаров. Налоговый орган, ставя, под сомнение достоверность письма ООО "МолТорСнаб" от 29.03.2013, об изменении назначения платежа, какие-либо доказательства его недостоверности не представил.

Отклоняя данный довод налогового органа, апелляционный суд исходит из того, что предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации). Таким образом, аванс представляет собой денежную сумму, уплаченную до исполнения договора в счет причитающихся платежей. Кроме того, аванс по своей сути является частью платежа по договору, применяется исключительно как средство платежа и не выполняет обеспечительной функции. Только на дату принятия соглашения сторонами о проведении зачета обеспечительного взноса он перестает нести обеспечительную функцию и приобретает платежную по конкретным обязательствам, установленным сторонами в соглашениях.

Кроме того указанный выше довод не опровергает того, что обеспечительный взнос был предназначен так же для обеспечения исполнения иных обязательств ООО "Мол Тор Снаб", не связанных с операциями, облагаемыми НДС, и подлежал возврату последнему в случае надлежащего исполнения им условий договора. Вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение стоимости будущих поставок, носит характер предположения и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами предварительного договора.

Следовательно, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения взноса в налоговую базу соответствует подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и материалам дела. В данном случае обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.

Судом первой инстанции дана правильная оценка свидетельским показаниям, зафиксированным протоколом допроса N 1113 от 22.04.2015, финансовым, товаро-сопроводительным документам, представленным в материалы дела.

При таких обстоятельствах следует признать, что правомерность начисления по проверке начисления и предложения уплатить недоимку по НДС в размере 5 495 171 руб., пени по НДС в размере 994 180 руб., и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 398 976 руб. налоговым органом не доказана, оспариваемое решение инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным в указанной части.

Другие доводы жалобы, суд апелляционной инстанции отклоняет, как не содержащие фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы правовое значение для вынесения судебного акта, влияли бы на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, в связи с чем, ссылка на нее отклоняется судом апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно статье 270 Кодекса безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 23.05.2016 по делу N А09-11694/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Мордасов

Судьи

Е.В. Рыжова Н.В. Еремичева