Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2016 г. N 09АП-37756/16 (ключевые темы: контрольно-кассовая техника - выручка от реализации - акция - покупатель - проведение рекламной акции)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2016 г. N 09АП-37756/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

13 сентября 2016 г.

Дело N А40-789/16

Резолютивная часть постановления объявлена 06 сентября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 сентября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.

судей:	Мухина С.М., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Медиа-Маркт-Сатурн"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.06.2016 г. по делу N А40-789/16

принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Медиа-Маркт-Сатурн" (ОГРН 1057747537430, адрес местонахождения: 127015, г. Москва, ул. Новодмитровская, д. 5а, стр. 8)

К ответчику МИ ФНС России N 48 по г. Москве (адрес местонахождения: 125373, г. Москва, Походный пр., домовладение 3, стр. 1)

О признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Чурикова М.Н., Заков А.А. по дов. от 01.04.2016;
от заинтересованного лица:	Вальвач Р.В. по дов. от 09.03.2016, Лазутин Е.Е. по дов. от 25.12.2015, Тяпкин В.В. по дов. от 25.12.2015, Ушакова Н.Р. по дов. от 25.12.2015;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Медиа-Маркт-Сатурн" (далее - Заявитель, Общество, ООО "Медиа-Маркт-Сатурн", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее также - Заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, МИ ФНС) о признании недействительным решения МИ ФНС России N 48 по г. Москве от 15.07.2015 года N1230/24-15/51 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части выводов о занижении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 годы на сумму 202 644 469 рублей и предложения уплатить начисленные суммы налога на прибыль организаций в размере 40 528 894 руб., пеней в размере 55 340 рублей и штрафа в размере 606 612 рублей за данные налоговые периоды.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.06.2016 г. заявление ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" удовлетворено частично: Решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 15.07.2015 г. N 1230/24-15/51 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 годы в общем размере 11 970 567 рублей (с учетом вынесенного судом определения об исправлении опечатки от 15.06.2016 г.) пени за несвоевременную уплату или неуплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в размере 20 292 руб., штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2011 г. в сумме 400 493 руб. признано недействительным; в остальной части в удовлетворении заявления Общества отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении заявления Общества, ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебных заседаниях представитель Общества доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представители МИ ФНС возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" предусмотрено, что при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

Представители сторон делу не возражали относительно проверки судом апелляционной инстанции только части судебного акта, в связи с чем законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в обжалуемой части.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 года, а также обособленных подразделений по федеральным налогам и сборам. По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 20.03.2015 г. N 1450/24-15/16.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами, содержащимися в акте выездной налоговой проверки, представил письменные возражения, рассмотренные Инспекцией в присутствии представителей Налогоплательщика, что подтверждается протоколом N 15 от 28.04.2015 г. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 20.03.2015 г. N 1450/24-15/16 и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение N 1230/24-15/51 от 15.07.2015 г. о привлечении к ответственности за совершениеналогового правонарушения (далее - Решение) (том 1 л.д. 18-36), в соответствии с которым Обществу доначислена сумма неуплаченного налога на прибыль организации на общую сумму 40 528 894 руб., пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 15.07.2015 г. на сумму 64 059 руб.; Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа на общую сумму 822 974 руб.

Налогоплательщик в порядке, установленном статьями 101.2, 139-141 НК РФ обратился в Управление ФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой на решение Инспекции и просил отменить его в части начислений налога на прибыль в сумме 40 528 894 руб., пени в размере 55 340 руб. и штрафа в размере 606 612 руб. (том 1 л.д. 48-52).

Решением Управления ФНС России по г. Москве от 28.09.2015 г. N 21-19/100512@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции - без изменения (том 1 л.д. 56-59). Решением ФНС России N СА-4-9/3799@ от 09.03.2016 г. решение Инспекции от 15.07.2015 г. N 1230/24-15/51 и решение Управления ФНС России по г. Москве от 28.09.2015 г. N 21-19/100512@ оставлены без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.

Основанием доначисления налога на прибыль организаций по спорному эпизоду является невключение Обществом в налоговую базу по налогу на прибыль организаций выручки от реализации товаров (работ, услуг) на сумму зачисляемого на баланс подарочной карты Общества, выдаваемой по акциям, номинала карты в момент выдачи подарочной карты.

Признавая оспариваемое Обществом Решение Инспекции законным, за исключением "задвоенных сумм", суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В статье 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественных прав, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с абзацем 2 статьи 320 НК РФ налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Нормами налогового законодательства не предусмотрен порядок уменьшения выручки от реализации товаров на предоставленную покупателю возможность в будущем уменьшить стоимость приобретаемого товара.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Датой получения дохода от реализации товаров согласно пункту 1 статьи 39, пункту 3 статьи 271 НК РФ является дата перехода права собственности на них к покупателю.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде Обществом проводились различные маркетинговые акции, направленные на привлечение покупателей, к числу таких акций относятся акции по выдаче покупателям подарочных карт при приобретении в сети розничных магазинов определенного товара.

Виды маркетинговых инструментов (акций), используемых Обществом для обеспечения роста объема продаж (к числу которых относится продажа (выдача) покупателям подарочных карт), и порядок проведения маркетинговой деятельности Общества, определены в Маркетинговой политике ООО "Медиа-Маркт-Сатурн", утвержденной Приказом от 31.08.2012г.N 94-од (том 1 л.д. 80-93).

В свою очередь, порядок выдачи и использования подарочных карт, определен Общими правилами пользования подарочной картой MediaMarkt(далее - Правила пользования ПК) (том 1 л.д. 79).

Произведенное ИФНС дончисление налога на прибыль организаций связано исключительно с выдачей Обществом подарочных карт в рамках проводимых маркетинговых акций при приобретении определенного вида товаров.

Как установлено Инспекцией и судом первой инстанции, маркетинговой политикой Общества предусмотрено проведение маркетингового мероприятия "Подарочные карты", в рамках которого, при совершении покупки определенных видов бытовой техники, покупателю выдавалась подарочная карта определенного номинала, в зависимости от стоимости "акционного" товара.

При осуществлении последующей покупки с использованием подарочной карты, полученной при проведении акции, покупатель вправе оплатить стоимость товара (или часть стоимости товара) при помощи подарочной карты в пределах ее номинала.

Отражение в учете операций по выдаче подарочных карт при проведении названных акций, осуществлялось Обществом следующим образом.

В момент приобретения покупателем товара, участвующего в акции, Обществом отражалась выручка от продажи товара, исчислялись соответствующие суммы НДС, списывалась себестоимость товара.

Выдача подарочной карты отражалась Заявителем как доход будущего периода, и исчислялся НДС с аванса. Затем выручка от продажи товара (и соответствующие суммы НДС) сторнировалась на стоимость подарочной карты в связи с квалификацией операции по выдаче подарочной карты в качестве скидки.

Таким образом, Обществом в составе доходов от реализации товара учитывалась сумма выручки за проданный товар, уменьшенная на номинальную стоимость подарочной карты.

При осуществлении последующей покупки с использованием подарочной карты, полученной при проведении акции, покупатель вправе оплатить стоимость товара (или часть стоимости товара) при помощи подарочной карты в пределах ее номинала.

При покупке товара с использованием подарочной карты, выданной в рамках проведения акции, в учете Общество отражало реализацию товара, исчисляло НДС с реализации товара, принимало к вычету суммы НДС с авансов и списывало себестоимость проданного товара.

Как правильно счел при поведении налоговой проверки налоговый орган, а также указал суд первой инстанции, Общество в момент выдачи подарочных карт не предоставляло покупателю скидку на "акционный" товар, а все поступившие от покупателя денежные средства необходимо рассматривать как плату за приобретение данного товара.В свою очередь, отражение в налоговом учете номинала подарочной карты, выдаваемой при приобретении, "акционного" товара, в качестве аванса, не может быть признано обоснованным, в связи с чем, Обществом неправомерно уменьшена выручка от реализации товара на зачисляемый на баланс подарочной карты номинал в момент выдачи подарочной карты.

Фактические обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства, свидетельствуют о том, что у покупателей "акционного" товара не было намерения вносить предоплату всчет каких- либо предстоящих поставок, поскольку полученные покупателями подарочные карты квалифицировались ими как карты, дающие право на получение скидки при следующей покупке, а не как уже оплаченные ими "средства платежа".

То обстоятельство, что подарочные карты выдавались покупателю именно в подарок за покупку "акционного" товара и удостоверяют его право на последующее приобретение "следующего" товара со скидкой равной номиналу подарочной карты, подтверждаются имеющимися в материалах судебного дела приказами на проведение маркетинговых акций.

Так, согласно приказу директора Филиала "Медиа Маркт 7" от 17.12.2011 г. N 55 "О проведении рекламной акции "Подарочная карта за покупку электронной книги PocketBookв подарок" (том 1 л.д. 104), установлены следующие условия рекламной акции, проходящей с 17.12.2011 г. по 31.12.2011 г.: "Подарочная карта с соответствующим балансом выдается покупателю после осуществления оплаты Товара на кассе, непосредственно при покупке, или в другое время, но в течение того же дня, когда была осуществлена покупка и только в том Магазине Медиа Маркт, в котором Товар приобретен".

Согласно приказу руководителя направления Трифонова И.В. Филиала "Медиа Маркт 1" от 30.03.2012 г. N 22-од "О проведении акции "3000 на карту", установлены следующие условия рекламной акции, проходящей с 06.04.2012 г. по 30.04.2012 г.: "Если покупатель приобретает стиральную машину Bosh или Siemens, то при оплате Товара на кассе покупатель может получить подарочную карту Медиа Маркт (далее - ПК) номиналом 3000 рублей.Выдаваемая за покупку Товара ПК не может быть учтена при оплате этого Товара (стоимость Товара на сумму выдаваемой ПК не уменьшается)".

В приказе директора Филиала "Медиа Маркт 7" от 26.12.2011 г. N 56 "О проведении рекламной акции "Подарочная карта за покупку зеркальной камеры Canon серии 5D, 7D, 60D, в подарок" (том 1 л.д. 105), установлены следующие условия рекламной акции, проходящей с 26.12.2011 г. по 03.01.2012 г.: "В случае возврата покупателем не имеющего недостатка и приобретенного в рамках акции камеры в магазин ООО "Медиа Маркт 7 филиал ООО"Медиа-Маркт-Сатурн" и предъявления требования о возврате уплаченной за такую камеру суммы, покупатель обязан возвратить одновременно с камерой и подарочную карту, на которую были бесплатно зачислены магазином денежные средства в рамках настоящей акции".

Из данных приказов следует, что при проведении рекламных акций покупатель получает подарочную карту именно в качестве подарка и только при условии полной оплаты конкретного товара, который участвует в акции.

Подарочные карты не приобретались покупателями как "самостоятельный товар" и тем более не рассматривались покупателями в качестве документа, удостоверяющего внесение ими аванса в счет предстоящих покупок, поскольку ни в условиях/правилах проводимых акций, ни в информационных материалах (флаерах) (том 1 л.д. 104-105; том 2 л.д. 12-15), ни в Общих правилах пользования подарочными картами MediaMarkt (том 1 л.д.79) не содержится информация о том, что при покупке "акционного" товара покупатель оплачивает выдаваемую ему подарочную карту.

В частности, из рекламного флаера с предложением купить компактный цифровой фотоаппарат SamsungMV 800 (том 2 л.д. 13) следует, что при покупке указанного акционного товара за 9 999 руб. покупатель получает подарочную карту с номиналом 2000 руб., но никак не оплачивает ее номинал.

Таким образом, у покупателя не возникает понимания, что им помимо необходимого ему товара дополнительно осуществляется еще и покупка подарочной карты (предварительная оплата).

Учитывая, что на рекламных флаерах рядом с текстом "Цена за штуку" указана конкретная сумма (9 999 руб.), покупатель при оплате конкретного товара не воспринимает полученную по акции карту в качестве предварительной оплаты, так как денежных средств сверх стоимости товара (9 999 руб.) он не перечисляет.

Таким образом, покупатель, ознакомившись с флаером, при покупке "акционного" товара воспринимает получение им подарочной карты как акт получения скидки на товар, который будет приобретен в будущем, и у него отсутствует намерение приобрести подарочную карту как самостоятельную услугу (и, соответственно, внести платеж за организацию выдачи предъявителю карты подарков (товаров) на сумму номинала карты).

В соответствии с пунктом 3 статьи 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Таким образом, определение предмета в договоре купли-продажи является существенным.

Пунктом 1 статьи 23.1 Закона РФ от 07.02.1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлено, что договор купли-продажи, предусматривающий предварительную оплату товара, должен содержать срок передачи товара потребителю. Таким образом, условие о сроке передачи товара признается законом необходимым для данного вида договоров.

Вместе с тем, в рассматриваемом случае, между Обществом и покупателем не заключались договоры купли - продажи товаров, содержащие условия о предоплате и как указано выше, у покупателей товара не было намерения вносить предоплату в счет каких - либо предстоящих поставок, поскольку полученные покупателями подарочные карты, квалифицировались ими как карты, дающие право на получение скидки при следующей покупке, а не как уже оплаченные ими средства платежа.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 487 ГК РФ предварительной оплатой признается обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом, товара.

В случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

Таким образом, гражданское законодательство не предусматривает возможности "присвоения" внесенного аванса. Если договор, в рамках которого внесен аванс, по каким-либо причинам не был исполнен, то обязанная сторона возвратить сумму полученного аванса (статьи 380-381 ГК РФ). Удерживать его она может только в случае истечения срока исковой давности, равного трем годам (статья 196 ГК РФ).

Вместе с тем, как следует из представленных в материалы дела доказательств, а также информации, содержащейся на официальном сайте ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" https://www.mediamarkt.ru, в отношении проведенных в проверяемом периоде акций с участием подарочных карт, следует, что возврат покупателям денежных средств, внесенных именно магазином (пункт 9 Общих правил пользования подарочными картами MediaMarkt) на номинал подарочной карты, не производится.

Довод Заявителя о том, что при первоначальной покупке товара покупатель приобретает товар со скидкой равной номиналу подарочной карты, и одновременно "приобретает" подарочную карту по ее номинальной стоимости ("комплект") и это подтверждается кассовыми чеками, правильно отклонен судом первой инстанции.

Например, при приобретении товара стоимостью 20 999 руб. (цена товара, указанная на ценнике в магазине) покупателю одновременно передается карта номиналом 1 000 руб., общая сумма переданного товара и карты (стоимость покупки) отражается в строке кассового чека в строке "Итого" в размере 21 999 руб. Однако затем, по утверждению Общества, общая стоимость покупки в размере 21 999 руб., уменьшается на скидку (1 000 руб.) размер которой соответствует номиналу карты (строка "Акция").

Таким образом, покупатель вносит в кассу розничного магазина сумму в размере 20 999 руб. - то есть, сумму равную стоимости товара, указанного на ценнике.

Однако Общество утверждает, что внесенная покупателем сумма в размере 20 999 руб., фактически состоит из суммы 19 999 руб. - стоимость товара с учетом скидки в размере 1 000 руб. и денежных средств, внесенных на баланс карты в размере 1 000 руб., являющейся по утверждению Общества авансом.

Вместе с тем, из данных отраженных в кассовом чеке не следует вывод о том, что при формировании цены товара, графа "Акция" фактически каким-либо образом свидетельствует именно о снижении цены товара (представлении скидки). Указанная графа может в равной степени квалифицироваться как безвозмездная выдача покупателю подарочной карты, что в действительности и имеет место.

Так, из показаний менеджера отдела маркетинга Смирновой А.С. (протокол допроса от 29.05.2015 г. N 24-13/730 (том 2 л.д. 1-6) следует, что на период проведения рекламной акции с подарочной картой цена на "акционный" товар остается неизменной (например, при покупке "акционного" товара стоимостью 10 000 рублей и при получении подарочной карты номиналом в 500 рублей, покупатель оплачивает в кассу 10000 рублей). Покупатель оплачивает полную стоимость товара, подарочная карта передается покупателю согласно правилам акции. Если покупатель отказывается от подарочной карты, то стоимость товара все равно остается неизменной. Право требовать сумму денежных средств, равную номиналу подарочной карты, выдаваемой в рамках акции, у покупателя отсутствует. Изменение цены товара не производится, а только указывается, что данный товар подпадает под условия акции и к данному товару будет выдана подарочная карта определенного номинала.

Таким образом, исходя из рекламных материалов (баннеры и флаеры на рекламные акции (том 1 л.д. 79, 104-105; том 2 л.д. 13,15), а также из сведений, отраженных на официальном сайте Общества следует, что более выгодными условиями покупки, представлялись потребителю условия покупки именно "следующего" товара, поскольку получение им подарочной карты воспринималось как "подарок" при покупке "акционного" товара, а оплата "следующего" товара, осуществлялась им за вычетом номинала подарочной карты, следовательно номинал подарочной карты, не является предварительной оплатой в счет последующей поставки товаров.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона от 22.05.2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно Положению по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденному Постановлением Совета Министров -Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 г. N 745 денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказании услуг на территории Российской Федерации производятся всеми организациями, предприятиями, учреждениями, их филиалами и другими обособленными подразделениями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее :именуются - организации), с обязательным применением контрольно-кассовых машин, допущенных к использованию Государственной межведомственной экспертной комиссией по

контрольно-кассовым машинам (далее именуется - Комиссия) и включенных Комиссией в Государственный реестр контрольно-кассовых машин, используемых на территории Российской Федерации. Контрольно-кассовые машины подлежат обязательной регистрации в налоговых органах.

Организация, осуществляющая денежные расчеты с населением с применением контрольно-кассовых машин, обязана выдавать покупателям (клиентам) чек или вкладной (подкладной) документ, напечатанный контрольно-кассовой машиной.

На выдаваемом покупателям (клиентам) чеке или вкладном (подкладном) документе должны отражаться следующие реквизиты:

а) наименование организации;

б) идентификационный номер организации-налогоплательщика;

в) заводской номер контрольно-кассовой машины;

г) порядковый номер чека;

д) дата и время покупки (оказания услуги);

е) стоимость покупки (услуги);

ж) признак фискального режима.

В соответствии с пунктами 4.1 и 5.3 действующих Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.1993 г. N 104 (далее - Типовые правила), кассир-операционист или другое материально ответственное лицо (контролер-кассир, официант, продавец, буфетчик, приемщик заказов и др.) обязаны получить от покупателей (клиентов) деньги за товары или оказанные услуги согласно сумме, называемой покупателем (клиентом) и обозначенной в прейскуранте на оказываемые услуги, ценнике на продаваемый товар.

При покупке товара с использованием платежной карты, карта вставляется в щель кассовой машины системного кассового терминала, имеющего связь с банком, по каналу связи сообщается номер счета владельца кредитной карточки, подтверждается его платежеспособность и дается команда на списание со счета указанной суммы (стоимости покупки или услуги). После чего карточка возвращается владельцу. При вводе кредитной карточки в машину набирается личный код, известный только владельцу.

Все записи в журнале кассира-операциониста ведутся кассиром ежедневно в хронологическом порядке без помарок. Все исправления должны быть оговорены и заверены подписями кассира-операциониста, директора, главного (старшего) бухгалтера.

В журнал записываются показания счетчиков ККТ на начало и окончание рабочего дня. Разница между этими показателями является дневной выручкой. Она должна совпадать с суммой, сданной кассиром и отраженной в кассовом отчете.

После снятия с контрольно-кассовой техники Z-отчета, определения и проверки фактической суммы выручки делается запись в журнале кассира-операциониста о показаниях денежных счетчиков на начало и конец смены (графы 6 и 9), а также о величине выручки (графа 10). Эти данные подтверждаются подписями кассира, старшего кассира или администратора (графы 7 и 8).

В графе 11 журнала записывают сумму выручки, сданную наличными, а в графах 13 и 12 раздела "Оплачено по документам" соответственно указывают сумму продаж по платежным карточкам (или другим документам) и количество соответствующих документов. Если таких операций не было, то необходимо поставить прочерк.

В графе 14 журнала указывается общая сумма выручки (графа 11+ графа 13).

Сумма, выплаченная по возвращенным покупателями чекам, записывается в графу 15, на нее уменьшается сумма выручки контрольно-кассовой машины за данный день. В этой графе также отражается сумма по ошибочно пробитым кассовым чекам; в подтверждение этого оформляется акт о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам (форма N КМ-3), который составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками сдается в бухгалтерию организации (индивидуального предпринимателя) и хранится в документах за данное число. Возвращать деньги из денежного ящика ККТ можно только по чекам, пробитым в этот день.

Следовательно, в графе 11 указывается сумма наличных денежных средств за минусом сумм возвратов и сумм, оплаченных по документам (графа 11 = графа 10 - графа 13 -графа 15).

Журнал кассира-операциониста должен отражать достоверную и полную информацию о полученной ежесменной выручке по каждой эксплуатируемой ККТ.

Как следует из изложенного, операции по реализации товаров с использованием бонусных (скидочных) карт не могут заноситься в фискальную память и отражаться в кассовых отчетах и журналах кассира-операциониста поскольку в противном случае налоговым органом может быть установлено неоприходование денежной наличности в результате несоответствия денежной наличности в кассе и указанной по кассовому отчету.

С другой стороны, при реализации товара с использованием подарочной (скидочкой) карты организация не вправе не применять ККТ и не выдавать чек, содержащий дату время, стоимость покупки.

В свою очередь при реализации первоначальной покупки, в подарок к которой выдается бонусная карта, также не происходит реализации (предоплаты товара), поскольку не определен как сам товар (работа, услуга), так и его стоимость и, как следствие, ККТ не применяется, поскольку в чеке не могут быть отражены реквизиты торговой операции, предусмотренные Положением по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 г. N 745.

Вместе с тем, как указывалось Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации (напр. Постановление Президиума от 21.03.2006 г. N 13857/05 по делу N А40-68563/04 по заявлению ООО "Сиа-тур"), Закон N 54-ФЗ не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оплаты товара (работ, услуг) до их предоставления покупателю. Следовательно, при получении обществом предоплаты за продажу пакета услуг, должна была применяться контрольно-кассовая техника.

Однако указанная ситуация отличается от рассматриваемой тем, что при получении согласованной сторонами суммы предоплаты за товар (услугу), который (которая) также определен (-а) сторонами гражданский правоотношений, требований о содержании чека, фискальной памяти, Z-отчета, порядка хранения денежной наличности, могут и должны быть соблюдены, и обязанность проведения по кассе торговой операции не ставится в зависимость от факта выдачи товара.

Однако, в тех случаях, когда отсутствует сам факт гражданско-правовой сделки (торговой операции продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг) - согласно логике Общества, это так называемая "предоплата" товара (равной номиналу бонусной карты), который покупатель, возможно, будет приобретать в будущем - ККТ не подлежит применению. При таких обстоятельствах будет иметь место неприменение ККТ (неоприходование наличности, либо неприменение ККТ в принципе) при совершении торговой операции с использованием бонусной карты.

Таким образом, Закон N 54-ФЗ не предусматривает возможности применения контрольно-кассовой техники при отсутствии перечисления денежных средств и предоставления покупателю товара.

В связи с изложенным, при передаче подарочного сертификата без внесения денежных средств в размере номинала карты в кассу у организации-продавца отсутствует право применять контрольно-кассовую технику и пробивать кассовый чек в день передачи подарочных сертификатов.

Как следует из фактических обстоятельств дела, реализация товара при использовании в расчетах ранее полученной карты в кассовом чеке отражалась Обществом следующим образом: стоимость приобретаемого покупателем товара отражалась в полном объеме; покупатель оплачивал товар не в полном размере, а на сумму, уменьшенную на номинал предъявленной подарочной карты.

Таким образом, покупатель фактически получал скидку на товар в виде уменьшения его стоимости в момент предъявления карты к оплате, а не в момент её получения.

Исходя из норм налогового законодательства, под скидкой понимается уменьшение стоимости товара, в том числе в результате уменьшения стоимости такого товара, при этом для лица, предъявившего подарочную карту, ранее полученную при приобретении акционного товара, стоимость товара, приобретаемого с использованием подарочной карты, являлась ниже, поскольку товар оплачивался за счет подарочной карты, а не за счет собственных денежных средств покупателей.

С учетом изложенного, Обществом неправомерно уменьшена выручка от реализации товара на зачисляемый на баланс подарочной карты номинал именно в момент выдачи подарочной карты.

В рассматриваемом случае имеющиеся денежные средства на номинале карты подтверждают обязательство Общества при приобретении в будущем предъявителем карты товара, скорректировать в сторону уменьшения стоимость товара путем использования в расчетах номинала карты. Следовательно, уменьшить выручку от продажи товара на стоимость номинала карты налогоплательщик вправе только в момент фактического предъявления карты и использования ее номинала.

С учетом пункта 1 статьи 271 НК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному вводу, что у налогоплательщика отсутствовали основания для уменьшения выручки от реализации товаров путем ее сторнирования на номинал выданных покупателям карт в момент их выдачи, так как факт выдачи карты с номиналом не является основанием для уменьшения цены товаров до момента ее фактического предъявления и использования в расчетах при приобретении товаров. Кроме того, выданная покупателю товара карта может быть использована покупателем в течение нескольких лет, а также может и не быть предъявлена и использована покупателем в будущем.

Таким образом, уменьшение доходов на неиспользованный номинал карты до момента фактического предъявления (использования) при последующем приобретении товаров необоснованно. Выдача подарочной карты при проведении рекламных акций может рассматриваться как вид торговых скидок, предоставленных покупателям в магазинах ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" в целях стимулирования объема продаж, но только в случае фактического использования номинала карты при приобретении товаров, а не в периоде ее выдачи. Преждевременное уменьшение (сторнирование) доходов в размере номинала карты при фактическом отсутствии корректировки цены товара и поступлении денежных средств в размере фактической стоимости товара (без уменьшения его стоимости для покупателя) приводит к неверному учету доходов по соответствующему отчетному периоду, и влечет искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также необоснованному, занижению уплаты данного налога за соответствующий налоговый период.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 Общих правил пользования подарочными картами (том 1 л.д. 79), срок действия подарочной карты 5 лет с даты последнего использования подарочной карты ее держателем (Обществом).

Операции по выдаче подарочных карт в рамках проведения рекламных акций отражались Обществом как доходы будущих периодов (авансовые платежи) (выдача подарочной карты по акции отражалась путем списания с дебета счета 57 "Переводы в пути" (предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению) на кредит счета 98 "Доходы будущих периодов").

Обстоятельства дела свидетельствуют о том, что организация налогового учета Общества указанным способом препятствует осуществлению налогового контроля ввиду того, что налоговый орган лишен возможности проверить полноту и правильность отражения выручки от реализации товара, приобретенного с использованием подарочных карт, выданных в проверяемом периоде и отоваренных в следующем проверяемом периоде ввиду того, что период проведения выездной налоговой проверки не может составлять более трех лет.

Правильно отклонен судом первой инстанции и довод Заявителя о том, что оно в любом случае имело право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на номинальную стоимость подарочной карты на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, в соответствии с которым, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Иными словами, подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора.

По мнению Общества, подарочная карта предоставлялась покупателям вследствие выполнения определенных условий договора розничной купли - продажи (приобретение определённого "акционного" товара), а, следовательно, Общество в любом случае имело право уменьшить налоговую базу на основании указанной нормы.

Как указано выше, реализация товара с использованием в расчетах ранее полученной подарочной карты отражалась Обществом в кассовых чеках следующим образом: стоимость приобретаемого покупателем товара отражалась в полном объеме; покупатель оплачивал товар не в полном размере, а на сумму, уменьшенную на номинал предъявленной подарочной карты.

Таким образом, покупатель фактически получал скидку на товар в виде уменьшения его стоимости в момент предъявления карты к оплате, а не в момент её получения.

Судом установлено, что Обществом неправомерно уменьшена выручка от реализации товара на зачисляемый на баланс подарочной карты номинал именно в момент выдачи подарочной карты.

Между тем, позиция Заявителя о применении подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ и корректировке на основании данной нормы внереализационных расходов Общества на сумму номинала выданных подарочных карт, сводится к тому, что скидка на товар по акции представляется в момент покупки акционного товара, следовательно, по мнению Общества, данную скидку необходимо отражать во внереализационных расходах именно в период выдачи подарочной карты по акции.

Однако именно в определении периода, в котором подлежит отражению в качестве расходов скидка равная сумме номинала выданной подарочной карты, и состоит предмет настоящего спора.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ налоговый период - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Налоговая база по налогу на прибыль определяется налогоплательщиком самостоятельно по каждому налоговому периоду отдельно с учетом доходов и расходов (убытков), подлежащих признанию в данном текущем налоговом периоде с учетом требований положений главы 25 НК РФ.

Следовательно, преждевременное уменьшение (сторнирование) доходов в размере номинала карты при фактическом отсутствии корректировки цены товара и поступлении денежных средств в размере фактической стоимости товара (без уменьшения его стоимости для покупателя) приводит к неверному учету доходов по соответствующему отчетному периоду и искажению налоговой базы по налогу на прибыль, а также необоснованному занижению уплаты данного налога за соответствующий налоговый период.

Таким образом, довод Заявителя о возможности применения к рассматриваемым правоотношениям положений подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не может быть признан обоснованным.

О невозможности применения к спорным правоотношениям положений названной нормы свидетельствует также следующее.

Подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ регулирует взаимоотношения по договорам (в рассматриваемом по настоящему делу случае публичная оферта) которые должны предусматривать обязанность продавца произвести выплату (или передать иное имущество) покупателю за достижение условий, заранее определенных такой офертой, к которой присоединяется покупатель.

Вместе с тем, из правил проведения акций, размещенных на официальном сайте ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" https;//www.mediamarkt.ru(описание правил подробно отражено на странице 6 отзыва на апелляционную жалобу) следует, что у покупателей отсутствовало право на возврат денежных средств, внесенных на номинал подарочной карты и именуемых Обществом "скидкой".

Вместе с тем, если следовать логике Заявителя, то в момент исполнения договора (а в такой ситуации договор должен предусматривать обязанность Общества передать денежные средства в собственность покупателя) в публичной оферте должно содержаться условие о том, что физическое лицо (покупатель) безакцептно соглашается с тем, что принадлежащее ему имущество в виде денежных средств, эквивалентных представленной скидке, автоматически переводится на подарочную карту, которая будет иметь ограниченный срок действия и которые тот обязуется потратить исключительно на товар в магазинах продавца.

Однако, как указано выше, такие условия ни в флаерах на проведение маркетинговых акций, ни в Общих правилах пользования подарочными картами, ни в правилах проведения рекламных акций, не содержатся.

При этом договор, предусматривающий возмездные выплаты (предоставление скидки за достижение результатов) в ответ на встречные действия лиц, являлся бы основанием для выплаты дохода Обществом физическому лицу, и у физических лиц, как следствие, возникало бы право на истребование таких выплат в случаях наступления условий (совершения действий согласно договору (например, по количеству выбранного товара) для таких выплат.

В такой ситуации Общество являлось бы источником дохода для физических лиц, однако при этом Общество не только не исполняло обязанностей налогового агента, оно в принципе не идентифицировало держателей карт, предоставляемых по акциям.

Как указанно выше, правила возврата денежных средств, предусмотренные для подарочных карт согласно правилам рекламной акции, не могут быть возвращены или потрачены иным образом, кроме как на товары продавца при следующих покупках.

В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Закона РФ от 07.02.1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 16 Закона РФ от 07.02.1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" запрещается обусловливать приобретение одних товаров (работ, услуг) обязательным приобретением иных товаров (работ, услуг).

Таким образом, если следовать логике Заявителя, именно приобретение первого товара со скидкой обусловлено обязанностью приобрести второй товар с предъявлением карты. То есть, скидка не может быть получена, если не будет приобретен второй товар, что является не допустимым в силу указанных положений закона.

Кроме того, поскольку физические лица не могут свободно распоряжаться предоставленной скидкой, то у них и не возникает дохода.

Таким образом, условия публичной оферты Общества не свойственны тем гражданско-правовым взаимоотношениям, в результате установления которых, подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривает возможность учета в составе расходов сумм, выплаченных под видом скидок.

При рассмотрении дела, ИФНС произвела перерасчет доначисленны сумм налога за 2011-2012 годы по факту задвоения выданных подарочных карт; в этой части решение МИ ФНС признано судом незаконным; решение суда первой инстанции в этой части сторонами по делу не обжалуется.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое Заявителем Решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 15.07.2015 года N1230/24-15/51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011-2012 годы в общем размере 11 970 567 рублей, пени за несвоевременную уплату или неуплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в размере 20 292 руб., штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2011 г. в сумме 400 493 руб., является законным и обоснованным.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 14.06.2016 по делу N А40-789/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

С.М. Мухин Л.Г. Яковлева