Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2016 г. N 09АП-43042/16 (ключевые темы: курсы валют - рентабельность - рыночная стоимость - иностранные поставщики - бонусы)

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2016 г. N 09АП-43042/16

город Москва

12 октября 2016 г.

дело N А40-248279/15

Резолютивная часть постановления оглашена 20.09.2016.

Постановление изготовлено в полном объеме 12.10.2016.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Марковой Т.Т.,

судей	Лепихина Д.Е., Попова В.И.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС N 49 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016

по делу N А40-248279/15, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по заявлению ООО "Сузуки Мотор Рус" (129323, Москва, улица Снежная, дом 26; 119435; Москва, Саввинская набережная, дом 15, ОГРН 1057747112103)

к Межрайонной ИФНС N 49 по г. Москве (115191, Москва, улица 3-я Рощинская, владение 3, стр. 2, ОГРН 1047725054464)

о признании недействительным решения в части;

при участии:

от заявителя - Ковалев П.Н. по доверенности от 25.04.2016, Алексахина Р.А. по доверенности от 25.04.2016;

от заинтересованного лица - не явился, извещен;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016 признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве от 19.02.2015 N 09-08/162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Сузуки Мотор Рус" в части исключения из состава расходов для целей налогообложения прибыли сумм в размере 45.495.425 руб., доначисления налога на прибыль в размере 9.099.085 руб., соответствующих сумм штрафа и пени.

Инспекция, не согласившись с принятым решением, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители общества в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы.

Представитель инспекции в судебное заседание не явился, дело рассмотрено в порядке, предусмотренном ст. ст. 121, 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве в период с 30.09.2013 по 23.09.2014 проведена выездная налоговая проверка ООО "Сузуки Мотор Рус" по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организации, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам проверки составлен акт N 09-08/162 выездной налоговой проверки ООО "Сузуки Мотор Рус" от 21.11.2014 (том 1 л.д. 84-105).

На указанный акт проверки обществом, на основании п. 6 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации представлены возражения, которые рассмотрены инспекцией вместе с материалами проверки.

19.02.2015 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 09-08/162 от 21.11.2014, возражений общества на акт, налоговым органом вынесено решение N 09-08/162 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 120-150, том 2 л.д. 1-3).

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в установленном порядке в УФНС России по г. Москве (том 2 л.д. 15-28).

24.04.2015 УФНС России г. Москве принято решение по апелляционной жалобе ООО "Сузуки Мотор Рус" N СА-4-9/16429, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (том 2 л.д. 30-39).

24.07.2015 общество обратилось в Федеральную налоговую службу России с жалобой на решение Межрайонной ИФНС N 09-08/162 от 19.02.2015 и решение Управления ФНС по г. Москве N 21-19/040827 от 27.04.2015 (том 2 л.д. 41- 51).

24.09.2015 ФНС России вынесено решение N СА-4-9/16729@, которым жалоба ООО "Сузуки Мотор Рус" оставлена без удовлетворения (т. 2 л.д. 52-58).

Общество, не согласившись с решением N 09-08/162 от 19.02.2015 в части исключения из состава расходов для целей налогообложения прибыли сумм в размере 45.495.425 руб., доначисления налога на прибыль в размере 9.099.085 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, обратилось с заявление в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что обжалуемое решение инспекции не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Рассмотрев повторно материалы дела, доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, основным видом деятельности ООО "Сузуки Мотор Рус" является реализация через дилеров автомашин Suzuki, импортируемых на территорию Российской Федерации.

В проверяемый период общество закупало и импортировало автомобили на основании контрактов купли-продажи с Итону Корпорейшн N NVS-NVRM231209 от 23.12.2009, N NVS-NVRM241210 от 23.12.2010, N NVS-NVRM241209 от 23.12.2009 (том 2 л.д. 59-73).

В четвертом квартале 2011 из-за колебания курсов валют (автомобили закупались за валюту, продавались за рубли) обществом реализована часть автомашин с низкой рентабельностью.

Из оспариваемого решения следует, что общество, действуя в 4 квартале 2011 без цели получения прибыли, нарушило принцип определения цены, приобретаемых у иностранного поставщика автомашин для целей налогообложения, закрепленного п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, и тем самым в нарушение п. 2 и п. 3 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации завысило расходы для целей налогообложения на 49.800.644, 58 руб. (абз. 4 стр. 28 решения инспекции).

Расчет рыночной стоимости покупки автомашин произведен инспекцией по каждому автомобилю по правилам п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (метод цены последующей реализации) на основании данных о размере валовой рентабельности иных дистрибьюторов иностранных автомобилей, занимающих, по мнению Инспекции, сопоставимое с Обществом положение на рынке оптовой реализации автотранспортных средств за 4 квартал 2011.

Данный показатель рентабельности получен в результате применения метода статистического анализа, основанного на структурных показателях распределения к выборке и соответствующий нижней границе рентабельности для организаций, осуществляющих оптовую торговлю автомобилями иностранного производства (- 1, 63695%) (абз. 4 стр. 26 решения инспекции).

На основании изложенного инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2011 в размере 9.960.129 руб., пени и штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекцией указано, что в результате внешнеторговых сделок между взаимозависимыми лицами в 4 квартале 2011 на российском рынке реализованы автомобили Suzuki по цене ниже себестоимости, получен убыток от реализации товара, что противоречит положениям п. 2 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющего предпринимательскую деятельность как направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота (абз. 1 стр. 4 решения инспекции).

Вместе с тем, вывод инспекции о том, что получение убытков обществом по конкретным сделкам купли-продажи автомобилей обусловлено действием общества в интересах материнской компании не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

По мнению инспекции, Иточу Корорейшн имело неограниченное влияние на осуществление обществом своей деятельности (определяло закупочные цены последующей реализации, маркетинговую политику, механизмы регулирования цен путем выплаты бонусов обществу, а также имело механизмы регулирования цен на автомобили, в том числе путем выплаты бонусов обществу, которым оно не воспользовалось. Влияние взаимозависимости между обществом и Иточу Корпорейшн на формирование цен в заключенных между ними договорах купли-продажи проявляется, в том числе, в отсутствии положений, обязывающих Иточу Корпорейшн осуществлять выплаты бонусов обществу.

Вместе с тем, Иточу Корпорейшн, являясь единоличным участником общества, в рамках своих полномочий участвовало только в принятии решений, отнесенных к компетенции общего собрания участников, к которым в силу п. 4 ст. 32 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", управление текущей деятельностью не относится.

Доказательств того, что деятельность общества контролировалась Иточу Корпорейшн инспекцией не представлено.

В оспариваемом решении, инспекция оценивает рациональность, целесообразность и эффективность положений договоров, заключенных между обществом и Иточу Корпорейшн, а также результатов их исполнения. Указывая на то, что поставщик должен отрегулировать цены (например, посредством выплаты бонусов) только потому, что он является взаимозависимой компанией, инспекция тем самым обязывает общество и поставщика действовать на нерыночных условиях. Инспекция считает, что Иточу Корорейшн получало выгоду от того, что общество несло убытки, поскольку не имело права требовать от Иточу Корпорейшн выплаты каких-либо бонусов или любых иных выплат, поскольку такое право не следовало из договора купли-продажи, заключенного еще в 2006.

Из этого следует, что налоговый орган фактически обязывает общество получать прибыль, как единственно возможный результат хозяйственной деятельности предпринимателя.

В обоснование своей позиции заявитель указывает на то, что предпринимательская деятельность общества направлена на получение прибыли. В то же время, не достижение данной цели участниками хозяйственных отношений в силу объективных экономических факторов, которые невозможно спрогнозировать и предотвратить, не должно рассматриваться в качестве основания для признания политики ценообразования нерыночной.

Указанное обстоятельство подтверждено инспекцией в оспариваемом решении, в котором указано, что деятельность общества в 2011 являлась прибыльной, при этом прибыль общества составила 207.072.312 руб. и подтвержден факт того, что в 1, 2 и 3 кварталах 2011 автомашины реализовывались обществом с прибылью (стр. 2 решения инспекции).

Следовательно, деятельность общества по торговле автомашинами направлена на получение прибыли, которая получена обществом в 2011.

Фактически, инспекция предъявляет претензии к закупочной цене незначительной части сделок общества (около 1.5 % от всех автомашин, реализованных в 2011), полагая, что цена закупки именно по данным сделкам умышленно завышена обществом и его взаимозависимым иностранным поставщиком.

Однако, инспекцией не учтен тот факт, что закупочные цены в валюте были одинаковыми для всех автомобилей одного модельного ряда, которые закупало общество в 2011.

Заявитель указывает на то, что претензии инспекции относится к сделкам с автомашинами модели SX 4 (255 автомашин из 571). Однако в 4 квартале 2011 обществом приобретено у иностранного поставщика 3.730 автомашин данной модели, большая часть из которых продана с прибылью.

При этом с 11.07.2011 по январь 2012 закупочная цена для всех автомашин этой модели не менялась и была одинаковой (для всех автомашин модели SX4 в комплектации 5D 1.6 МТ 4WD GLX закупочная цена составляла 10.000 Евро на протяжении всего периода) и не повышались во втором полугодии 2011 цены на другие автомашины, что подтверждается представленными в материалы дела спецификациями к договорам.

Цены на автомашины Grand Vitara, закупаемых по договору N NVS-NVRM231210 от 23.12.2010 снижены 29.09.2011.

Согласно спецификациям N 3 к дополнительному соглашению от 13.07.2011 стоимость автомобиля Grand Vitara 1.6L JX-A 4WD 3DR МТ составляла 15.660 долларов США.

При этом согласно спецификации N 3 к дополнительному соглашению от 29.09.2011 тот же самый автомобиль стоил 14.770 долларов США, то есть дешевле на 890 долларов США.

Следовательно, претензии инспекции, по сути, предъявлены не к закупочной цене (которая была одинаковой и для автомашин, проданных с убытком и для автомашин, проданных с прибылью), а к рентабельности отдельных сделок, которая была ниже, чем по другим проданным автомашинам.

Вместе с тем, деятельность участника хозяйственных отношений предполагает наличие сделок с различной рентабельностью, поскольку рентабельность конкретной сделки зависит от множества самостоятельных экономических факторов, не связанных с взаимозависимостью общества и его поставщика.

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации предоставлено налоговым органам право проверять правильность применения цен в качестве принудительной меры, позволяющей обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц в случае выявления существенного занижения или завышения налогоплательщиком цены на товар, приводящих к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов, и не предполагают его полномочия по регулированию цен и установлению их по сделке вопреки решению договаривающихся сторон.

Корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами с использованием только тех сведений, средств доказывания, методов установления соответствующих цен и последовательности их применения, которые прямо предусматривает налоговый закон, а также с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств обоснованного отклонения от рыночных цен, позволяющих индивидуально учитывать основания, подтверждающие правомерность применяемой им в целях налогообложения цены сделки.

Следовательно, инспекцией следует учитывать экономические факторы, которые существенно повлияли на рентабельность рассматриваемых сделок при расчете рыночной цены, поскольку эта обязанность предусмотрена в п. 9 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

При анализе соответствия цен по сделкам общества рыночному уровню инспекцией не учтены валютные колебания в проверяемый период.

Вместе с тем, одной из причин "убыточности" некоторых сделок общества является повышение курса валют (доллар США, Евро) по отношению к рублю в октябре 2011, которое не зависело от взаимоотношений общества с иностранным поставщиком.

Инспекцией необходимо было учесть самостоятельный экономический фактор (изменение курса валюты), который существенно влиял на рентабельность конкретной сделки и устранить его путем введения в формулу расчета рыночной цены соответствующей корректировки.

Проводя анализ соответствия цен по сделкам общества рыночному уровню, инспекция в нарушение положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации не скорректировала формулу расчета рыночной цены с учетом экономических факторов, объективно влияющих на рентабельность конкретной сделки, в частности, изменение курса рубля.

Обществом указано о том, что в 4 квартале 2011 конечные покупатели получали заказанные ранее оплаченные автомашины.

В среднем период ожидания поставки автомашин конечному покупателю с учетом сроков производства и доставки составлял около 6 месяцев.

При этом оплата дилером заказанной ранее автомашины производилась до момента поступления автомашины на территорию Российской Федерации, исходя из цены, установленной на дату выставления счета.

В обоснование своей позиции общество указывает на то, что согласно п. 1.3 типового договора купли-продажи с дилером - ООО "Торговый дом Автоград" количество и цена товара определяется в соответствующих счетах на оплату. При этом согласно п.п. 3.1 и 3.2. договора товар поставляется согласно счетам, выставленным продавцом (обществом). Продавец выставляет покупателю счет на предварительную оплату товара, с указанием наименования (ассортимента товара), количества и цены товара, подлежащего поставке. Поставка осуществляется в течение 4 недель с момента получения предварительной оплаты за товар.

Из этого следует, что дилером приобретена автомашина по цене, установленной за месяц до момента передачи ему автомашины.

При этом, заказанная во 2 квартале и оплаченная в рублях за месяц до фактической передачи автомашина поступала обществу в 4 квартале по цене, номинированной в долларах США или Евро.

В случае повышения курса данных валют в 4 квартале по сравнению с ранее установленной ценой, образовывалась курсовая разница, которая не могла быть предъявлена конечному покупателю к оплате согласно условиям договора.

Таким образом, продав машину за фиксированную рублевую стоимость, указанную в п. 2.1. договора), общество покупало автомашину в 4 квартале с рублевым убытком, принимая во внимание изменившийся курс валют.

Заявитель в обоснование своей позиции ссылается на то, что получив от ООО "Торговый дом Автоград" заявку на поставку автомашины Grand Vitara 2.4.L 5DR А/Т 4WD VIN JSAJTDA4V00231582, обществом выставлен счет N 8822 от 20.09.2011 на ее оплату в размере 953.370 руб.

В соответствии с условиями контрактов купли-продажи N NVS-NVRM231210 от 23.12.2010, N NVS-NVRM241209 от 24.12.2009, N NVS-NVRM231209 от 23.12.2009. обществом приобретены автомобили у Itochu Corporation за Евро и доллары США.

Стоимость данной машины при покупке у Itochu Corporation согласно спецификации N 2 к дополнительному соглашению от 11.07.2011 к контракту купли-продажи N NVS-NVRM231209 составляла 19.710 долларов США. Указанная машина поступила обществу от Itochu Corporation 27.09.2011 (подтверждается карточкой счета N 41), ГТД N 9990 от 27.09.2011 и 01.10.2011 она отгружена покупателю (товарная накладная N 4178).

На момент выставления счета курс доллара США составлял 30.8680 руб. за 1 доллар США. При этом на момент оприходования обществом данной автомашины курс доллара США составлял 32.4619 руб. за 1 доллар США, то есть больше на 1, 59 руб.

Таким образом, из-за курсовой разницы себестоимость автомашины за 7 дней выросла на 24.445 руб.

Кроме того, изменение курса валюты увеличивало размер таможенных пошлин, которые исчисляются исходя из курса валюты на дату ввоза автомашины на территорию Российской Федерации.

Из представленных в материалы дела графиков изменения курса валют в 2011 следует, что повышение курса валюты было краткосрочным.

Претензии инспекции относится к сделкам, совершенным в октябре 2011 (374 сделки, то есть 65 %), когда производилась реализация автомашин дилерам.

Повышение курса доллара США и Евро за короткий промежуток времени привело к соответствующему удорожанию приобретаемых машин в рублевом эквиваленте, что должно учитываться для целей налогообложения в силу п. 10 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, так как расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Таким образом, при неизменности цен, выраженных в валюте, рублевая себестоимость автомашины одной и той же комплектации и модельного ряда меняется в зависимости от даты приобретения.

В рассматриваемой ситуации курсовые разницы на каждый автомобиль могли достигать 60.000 руб. в зависимости от валюты расчетов и даты покупки.

Следовательно, убытки по оспариваемым сделкам вызваны экономическими причинами.

Для целей проведения расчета рыночной цены и исключения экономических факторов влиявших на рентабельность сделок, инспекцией необходимо учитывать корректировку повышения курсов валюты в отношении автомашин, закупавшихся за Евро в размере - 4,1 % и в отношении автомашин, закупавшихся в долларах США - 8,6 %.

Данная корректировка рассчитана исходя из изменения средневзвешенного курса соответствующей валюты в 4 квартале 2011 по отношению к предыдущим 3 кварталам 2011.

Применение корректировки должно снизить оспариваемые расходы до 12.480.877 руб.

Однако инспекцией такие обстоятельства не учтены, корректировки не проведены.

В результате не учета корректировки сумма оспариваемых расходов составляет 37.319.767 руб.

При анализе соответствия цен по сделкам общества рыночному уровню инспекцией не учтены расхождения в стоимости расходов на доставку каждой конкретной автомашины.

В Приложении к оспариваемому решению инспекция приводит расчет доначислений по каждому автомобилю, из которого следует, что существенное влияние на рентабельность каждой конкретной сделки оказывает расхождение в стоимости расходов на доставку каждой конкретной автомашины (расхождение составляет от 5.050 руб. до 117.478 руб.).

Данные расхождения, в том числе, связаны с различными регионами доставки.

Кроме того, стоимость расходов применительно к каждой автомашине, зависела от загрузки автовоза.

Таким образом, принятие для целей расчета рыночной стоимости расходов по конкретным автомашинам приводит к возникновению существенной разницы в рентабельности для каждой автомашины, в результате которых в учете отражается, что часть машин продается с прибылью, а часть с убытком.

Колебание стоимости транспортировки, занижает расчетную рентабельность сделок с высокой стоимостью доставки и завышает показатель рентабельности с низкой стоимостью доставки.

Однако данный убыток носит искусственный характер, связанный с особенностью отражения в учете соответствующих расходов. При этом убыток не зависит от взаимоотношений между покупателем и иностранным поставщиком, поскольку обязанность по доставке автомашин до дистрибьютеров является исключительной обязанностью общества.

Согласно условиям договоров купли-продажи с Itochu Corporation товар поставляется на условиях FCA Ханко (Финляндия), Пори (Финляндия) и Хамина (Финляндия), FCA Будаорш (Венгрия), Цепель (Венгрия) и Малашевиче (Польша), а также DAT (Владивосток). При этом согласно п. 3.3. типового договора с дилером, Общество обязуется доставить товар до места, указанного в отгрузочных документах.

Таким образом, низкая рентабельность сделок по автомашинам с высоким размером транспортных расходов не связана с взаимозависимостью общества и иностранного поставщика.

Согласно п. 10 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации при применении метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Таким образом, метод цены последующей реализации предполагает, что рыночная цена товара должна определяться с учетом обычных (средневзвешенных) затрат покупателя.

Применение средневзвешенного показателя расходов на транспортировку (207.789.436 руб. / 9105 = 22.821 руб.) корректирует данное различие и уже не приводит к убыткам по каждой автомашине.

Таким образом, для целей определения рыночной цены необходимо зафиксировать обычный показатель расходов общества на транспортировку, рассчитанный как среднее арифметическое расходов на транспортировку по всем автомобилям в размере 22.821 руб. на один автомобиль.

Положения законодательства о налогах и сборах исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий.

При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться не произвольно, а в соответствии с методами, определенными соответствующими нормами.

Следовательно, решение вопроса о применении того или иного метода расчета цены должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

Налоговое законодательство устанавливает для этого способы, основанные на сравнении различных показателей, связанных с проверяемой сделкой с независимым от налогоплательщика и налогового органа источником - рынком.

По существу, методы, установленные в ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, основываются на сравнении того или иного показателя сделки проверяемого налогоплательщика с независимыми и предполагающими соответствие действительности источниками.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы отклоняются, оснований, предусмотренных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016 по делу N А40-248279/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

Д.Е. Лепихин В.И. Попов