Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2017 г. N 04АП-4750/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 июня 2017 г. N Ф02-1149/17 настоящее постановление изменено

г. Чита

30 января 2017 г.

Дело N А19-12180/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 января 2017 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Ткаченко Э.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Завод "Металлоконструкции Сибири" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 02 ноября 2016 года по делу N А19-12180/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Завод "Металлоконструкции Сибири" (ОГРН 1113801008155, ИНН 3801113210, место нахождения: 666035, Иркутская область, г.Шелехов, 1-й мкр-н, 17, 100) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области (ОГРН 1043800546437, ИНН 3801073983, место нахождения: 665835, Иркутская область, г.Ангарск, мкр-н 47А, 34), Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, место нахождения: Иркутская область, г.Иркутск, ул.Декабрьских Событий, 47) о признании недействительным в части решения от 31.03.2016 N 13-52-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

(суд первой инстанции - М.В. Луньков),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Коваленко Ю.Н., представителя по доверенности от 19.01.2017;

от заинтересованных лиц:

от ИФНС России по г.Ангарску Иркутской области: Толмачевой М.С., представителя по доверенности от 17.10.2016;

от УФНС России по Иркутской области: Толмачевой М.С., представителя по доверенности от 11.01.2017,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Завод "Металлоконструкции Сибири" (далее - ООО Завод "Металлоконструкции Сибири", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области (далее - инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление) о признании недействительным решения от 31.03.2016 N 13-52-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года в сумме 4706327 руб., налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 332204 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1036235 руб.13 коп., по налогу на прибыль организаций в размере 30341 руб.73 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа размере 94126 руб. 54 коп., за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 6644 руб. 08 коп.

ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказалось от требований, заявленных к Управлению ФНС России по Иркутской области.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 02 ноября 2016 года в удовлетворении заявленных требований к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ангарску Иркутской области отказано. В части требования к Управлению Федеральной налоговой службы по Иркутской области производство по делу прекращено.

Суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о неправомерности невосстановления налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету с авансовых платежей, и о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие единовременного списания в расходы стоимости выполненных работ по монтажу системы инфракрасного отопления производственного помещения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Иркутской области от 02.11.2016 по делу N А19-12180/2016 и принять по делу новый судебный акт. Признать незаконным решение ИФНС по г. Ангарску Иркутской области N 13-52-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.03.2016 в части доначислений: налога на добавленную стоимость в размере 4 706 327 руб., в т.ч. за 4 квартал 2012-1 994 200 руб., за 1 квартал 2013 - 2 712 127 руб.; налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 332 204 руб., из них: в бюджет субъекта РФ - 298 984 руб., в федеральный бюджет - 33 220 руб.; пеней по НДС в размере 1 036 235,13 руб.; пеней по налогу на прибыль организаций в размере 30 341,73 руб., из них в бюджет субъекта РФ - 27 411,36 руб., в федеральный бюджет - 2 930,37 руб., а также привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в размере 94 126,54 руб., за неполную уплату налогу на прибыль организаций в размере 6 644,08 руб. (в т.ч. за неполную уплату налогу на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ, - 5 979,68 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в федеральный бюджет, - 664,40 руб.). Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Ангарску Иркутской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО Завод "Металлоконструкции Сибири".

Полагает, что судом первой инстанции не учтены следующие доводы: в случае непринятия налога на добавленную стоимость с полученных авансов к вычету, налог будет уплачен в бюджет дважды; если не восстановить НДС с выданных авансов к уплате, получится, что вычеты по налогу по одной и той же хозяйственной операции будут применены дважды; в связи с ошибками при ведении бухгалтерского и налогового учета за 2012-2013 гг. общество дважды принимало к вычетам по НДС одни и те же суммы и дважды указывало одни и те же суммы к уплате в бюджет; для устранения выявленных, как налоговым органом, так и налогоплательщиком, ошибок, обществом 16.02.2016 и 21.03.2016 поданы уточненные налоговые декларации по НДС за 1,2 кварталы 2013 года, данных которых ошибочно признаны судом аналогичными; уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2013 принята без проверки, и письмом N 10-56/012783 от 12.08.2013 инспекцией подтверждена переплата по НДС в размере 10 888 руб., следовательно, инспекция согласилась со всеми показателями, указанными в налоговой декларации; данная уточненная налоговая декларация "аннулировала" выявленную налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки недоимку за 1 квартал 2013 года в размере 2 712 127 руб.; поскольку налоговым органом не назначено проведение повторной выездной проверки в части уточненных налогоплательщиком данных, то налоговый орган обязан был учесть при вынесении оспариваемого решения показатели уточненных налоговых деклараций по НДС за 1 и 2 квартал 2013 года, представленных после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней; непринятие уточненных налоговых деклараций до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки повлекло отражение несуществующей недоимки по налогу и неправомерное начисление пени по НДС; расходы по монтажу инфракрасного отопления производственного помещения, по мнению общества, являлись расходами на ремонт арендованного здания; ни один из объектов, указанных налоговым органом в акте налоговой проверки и оспариваемом решении в качестве основных средств, не может являться для налогоплательщика имуществом, амортизируемым в целях главы 25 НК РФ, так как общество не является собственником здания (производственного помещения) и основного средства; кроме того, монтаж инфракрасного отопления производственного помещения в принципе не является имуществом, а представляет собой работы; монтаж инфракрасного отопления также нельзя отнести к капитальным вложениям в предоставленные в аренду объекты основных средств, поскольку они не являются неотделимыми улучшениями, произведенными арендатором с согласия арендодателя; критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является не объем и характер выполненных работ, а цель их выполнения: работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основного средства, подлежат квалификации как капитальный ремонт основного средства; работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества; инспекцией не представлено доказательств того, что спорные работы направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей объекта основных средств, на изменение его качественных характеристик, а также доказательств того, что они выполнялись в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения; ФБУ "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Сибирскому федеральному округу" не выполняло работы по созданию проекта реконструкции здания, а выполняло работы по проведению энергетического обследования заказчика ООО Завод "Металлоконструкции Сибири"; указанные расходы по теплоснабжению производственного цеха можно отнести и на расходы на улучшение условий и охраны труда, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 264 НК РФ; расходы по ремонту системы отопления в арендуемом здании не являются капитальными вложениями, поскольку капитальный ремонт не относится к капитальным вложениям в объекты основных средств в силу того, что не изменяет его технологическое или служебное назначение, не влечет изменения параметров объекта, не увеличивает нагрузки и не устанавливает новые качества объекта; данный вывод также подтверждается сведениями бухгалтерского учета общества; налоговый орган при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля формально предоставил налогоплательщику права, предусмотренные ст. 95 НК РФ, не предоставив достаточного разумного времени для реализации таких прав; экспертное заключение N 017-12-00040 от 21.03.2016 является необоснованным, поскольку основано на информации "познавательных сайтов" для бухгалтеров, либо на статьях 7-8-летней давности и не содержит ссылки на нормативную базу (нормативные акты, строительные нормы и т.п.); экспертом указаны недостоверные сведения о своем членстве в Некоммерческом партнерстве "Палата судебных экспертов", а также из сведений сайта www.nalog.ru не следует, что Пиховкин А.А. действительно имеет отношение к ООО "Ангарская экспертиза", кроме того, в его отношении применялись меры дисциплинарного воздействия; проведение экспертиз либо деятельность в области строительства не входит в перечень видов деятельности, которыми занимается ООО "Ангарская экспертиза"; не обоснованно не принято представление в УФНС России по Иркутской области экспертное заключение N 15-59, выполненное экспертом ФГБОУВО "Иркутский национальный исследовательский технический университет" Тюлькиным Н.А., согласно которому работы по монтажу системы отопления являются капитальным ремонтом объекта; инспекцией нарушены права общества представить свои объяснения и возражения с учетом дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля.

На апелляционную жалобу поступили отзыв налогового органа, в котором он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 28.12.2016.

Представитель общества в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель инспекции и Управления в судебном заседании дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просила решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения от 25.03.2015 N 13-68-262 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

Проверкой установлены следующие нарушения законодательства о налогах и сборах:

- неполная уплата налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года в сумме 4706327 руб. в результате неправомерного не восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету с сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- неполное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц с нарушением установленного законодательством срока;

- неполная уплата в бюджет налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 610170 руб. в результате занижения налоговой базы вследствие единовременного списания в расходы стоимости выполненных работ по реконструкции основного средства.

По результатам проверки составлен акт от 15.01.2016 N 13-51-1, на основании которого, с учетом представленных налогоплательщиком возражений от 26.02.2016, дополнительных возражений от 09.03.2016, от 16.03.2016, от 24.03.2016, инспекцией принято решение от 31.03.2016 N 13-52-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, в виде штрафа в сумме 100770 руб. 62 коп.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполное перечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 40939 руб. 64 коп.; доначислены суммы неуплаченных налогов, в том числе: налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года в сумме 4706327 руб.; налог на прибыль организаций за 2013 год в сумме 332204 руб.; начислены пени в сумме 1151807 руб. 14 коп., в том числе: 1107893 руб. 38 коп. по налогу на добавленную стоимость, 30341 руб. 73 коп. по налогу на прибыль организаций, 13572 руб. 03 коп. по налогу на доходы физических лиц; а также предложено уплатить доначисленные налоги, пени и штрафы в вышеуказанных суммах, а также, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Иркутской области от 20.06.2016 N 26-13/009675@ апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Иркутской области в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно признал обоснованным вывод налогового органа о неправомерности невосстановления налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость, ранее принятых к вычету с авансовых платежей, исходя из следующего.

В соответствии с положениями статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежат вычету, в порядке, установленном Кодексом.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, передачи имущественных прав).

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Из оспариваемого решения следует, что основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 4706327 руб. за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года послужил вывод налогового органа о не восстановлении ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" в нарушение положений ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации налога на добавленную стоимость, ранее принятого к вычету и уплаченного поставщику ООО "СтальСтройКомплект" в составе авансового платежа по договору поставки товара от 01.09.2012 N 019/12.

Проверкой установлено, что между ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" и ООО "СтальСтройКомплект" заключен договор поставки товара от 01.09.2012 N 019/12, условиями которого предусмотрена предварительная оплата продукции.

Обществом во 2 квартале 2013 года произведена отгрузка металлоконструкций в адрес покупателей, предоплата за отгруженный товар перечислена покупателями во 2, 4 кварталах и 1 квартале 2013 года.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные контрагенту приняты налогоплательщиком к вычету в 4 квартале 2012 года и 1 квартале 2013 года, что подтверждается счетами-фактурами, книгами покупок и налоговыми декларациями.

Вместе с тем, в нарушение подп. 3 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость с авансовых платежей за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года в сумме 4706327 руб. налогоплательщиком не восстановлен.

Общество, не оспаривая выводы налогового органа в части доначисления НДС за 4 квартал 2012 года и 1 квартал 2013 года с сумм выданных авансов, которые ранее были приняты к вычету в составе стоимости отгруженных товаров, указало, что им помимо неверного исчисления НДС за 2 квартал 2013 года, самостоятельно выявлены ошибки исчисления НДС за 1 квартал 2013 года, после устранения которых 21.03.2016 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1 и 2 кварталы 2013 года.

В этой связи, налогоплательщик полагает, что налоговый орган при вынесении оспариваемого решения должен был учесть данные уточнения (включая уточненную налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2013 года, представленную 16.02.2016) при расчете пеней и штрафа, а также зачесть сумму НДС, заявленную к возмещению из бюджета за 2 квартал 2013 года, в счет задолженности, возникшей по итогам 4 квартала 2012 года и 1 квартала 2013 года.

Отклоняя данные доводы общества, приведенные им и в апелляционной жалобе, суд первой инстанции правильно указал следующее.

Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В силу пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основаниям, предусмотренным статьей 88 (камеральная налоговая проверка), а также абзацем шестым п. 10 ст. 89 Кодекса (повторная выездная налоговая проверка).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, при предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Таким образом, как правильно отметил суд первой инстанции, налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций общества после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

Налоговый кодекс Российской Федерации также не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых декларации, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа.

Согласно материалам дела, в первоначально представленной декларации по НДС за 2 квартал 2013 года налогоплательщиком отражена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, в размере 1115142 руб. Уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года, в которой отражена сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, в размере 3186659 руб. представлена в инспекцию 16.02.2016.

В последующем, 21.03.2016 налогоплательщиком в инспекцию представлена вторая уточненная налоговая декларация, в которой отражена аналогичная сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета.

Поскольку выводы о наличии либо об отсутствии у общества права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных им в уточненной налоговой декларации, и принятие решения о возмещении налога на добавленную стоимость инспекция могла сделать только по результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации, суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что на момент вынесения оспариваемого решения у инспекции отсутствовали основания для уменьшения суммы доначисленного НДС на сумму налога, уменьшенного по расчету налогоплательщика за 1 квартал 2013 года, за 2 квартал 2013 года и сумму НДС, заявленного к возмещению из бюджета за 2 квартал 2013 года, в уточненных налоговых декларациях по НДС за 1 квартал 2013 года и 2 квартал 2013 года.

В свою очередь, камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций начаты 22.03.2016 и окончены налоговым органом 22.06.2016, т.е. после принятия оспариваемого решения.

Согласно пункту 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому следует исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Согласно вышеизложенной правовой позиции переплата должна была сохраниться на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эта сумма не должна быть зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика либо возвращена.

Как следует из материалов проверки и установлено судом первой инстанции, на дату вынесения налоговым органом оспариваемого решения переплата по налогу на добавленную стоимость со срока его уплаты у налогоплательщика не сохранилась, а оснований для его освобождения от налоговой ответственности при возникновении переплаты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, не имелось (уточненные декларации представлены после составления акта проверки), в связи с чем общество правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) с доначислением недоимки и пеней.

Доводы общества о том, что налоговый орган должен был определить достоверно налоговые обязательства общества, поэтому произвести расчеты с учетом вычетов по НДС, отклоняются апелляционным судом, поскольку согласно положениям статей 171, 172 НК РФ применение вычетов по НДС, как косвенного налога, является правом налогоплательщика, поэтому налоговый орган по общему правилу самостоятельно предоставить вычет не может (исключение составляют случаи, когда налогоплательщик переводится с одной системы налогообложения на другую, чего в настоящем деле места не имеет).

Иные доводы общества по рассматриваемому эпизоду подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права, или не имеющих значение при занятой судами позиции (в том числе, доводы о расчетах с учетом вычетов).

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организации за 2013 год в сумме 610170 руб., как следует из оспариваемого решения, явились выводы инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие единовременного списания в расходы стоимости выполненных работ по монтажу системы инфракрасного отопления производственного помещения.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 названного кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 35 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Согласно пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

В силу абзаца 1 пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Проверкой установлено, что между ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" и ООО "РегионТехСтрой" заключен договор подряда от 14.01.2013 N 05ПР, предметом которого являлось осуществление работ по монтажу системы инфракрасного отопления производственного помещения, находящегося по адресу: 665800, Иркутская область, г.Ангарск, 290-й квартал, строение 1/1, согласно утвержденному сторонами локальному ресурсному сметному расчету от 14.01.2013 N 11, являющемуся неотъемлемой частью договора.

В соответствии с актом о приемке выполненных работ от 01.04.2013 N 11 ООО "РегионТехСтрой" было установлено 547 новых инфракрасных обогревателей, а также выполнены следующие виды работ: установка труб винипластовых длиной 3 800 м., 5 200 м.; протягивание 3 800 м. кабеля тросового; затягивание провода в проложенные трубы и металлические рукава; установка шкафа (пульта) навесного; присоединение к приборам электрических проводок.

Выполненные ООО "РегионТехСтрой" работы приняты и оплачены обществом на основании акта о приемке выполненных работ от 01.04.2013 N 11 формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат от 01.04.2013 N 11 формы КС-3; счета-фактуры от 02.04.2013 N 45 на сумму 3600003 руб. 12 коп., в том числе НДС - 549 153 руб. 02 коп.

По данным бухгалтерского учета общества стоимость работ по монтажу системы инфракрасного отопления производственного помещения включена в расходы по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Таким образом, понесенные затраты на установку инфракрасных обогревателей были единовременно включены обществом в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

По результатам анализа представленных обществом документов (информации), а также полученных в ходе мероприятий налогового контроля, налоговым органом установлено, что подрядной организацией выполнены не ремонтные работы, а реконструкция производственного помещения и затраты по указанным работам налогоплательщику не следовало списывать в расходы единовременно, а следовало отнести на увеличение первоначальной стоимости основного средства и списать через амортизацию.

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа обоснованными, исходил из следующего.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико- экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, параметров объемов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственных мощностей, объемов) и качества систем инженерно - технического обеспечения.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Согласно пункту 21 статьи 2 Закона РФ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" от 30.12.2009 N 384-ФЗ система инженерно-технического обеспечения - одна из систем здания или сооружения, предназначенная для выполнения функций водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или функций обеспечения безопасности.

В силу пункта 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 под расходами на проведение ремонта (текущего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют случаи полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.) (абз. 3, 4 п. 16 Письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480).

Таким образом, при квалификации затрат в качестве ремонта или реконструкции определяющее значение имеет цель проведения работ.

Если цель проведения строительных работ в здании состоит в устранении неисправностей и повреждений основного средства, замене физически изношенных деталей (частей) и неисправных основных средств, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования, то затраты на проведение указанных работ являются капитальным ремонтом (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 11495/10).

Если целью является переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, параметров объемов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственных мощностей, объемов) и качества систем инженерно - технического обеспечения, замена некоторых изношенных его элементов (систем отопления, водоснабжения, кирпичных перегородок и полов), то затраты на проведение указанных работ включаются в стоимость здания, так как являются необходимым этапом работ по реконструкции.

Затраты на реконструкцию объектов включаются в первоначальную стоимость основных средств и списываются на расходы путем амортизации. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно отчету по результатам обязательного энергетического обследования потребителя топливно-энергетических ресурсов ООО Завод "Металлоконструкции Сибири", составленному Филиалом "ЦЛАТИ по Восточно-Сибирскому региону" Федеральным бюджетным учреждением "Центр лабораторного анализа и технических измерений по Сибирскому федеральному округу" (далее-ФБУ "ЦЛАТИ по СФО") от 10.07.2013 целями энергетического обследования являлись: получение объективных данных об объеме используемых энергоресурсов; определение потенциала энергоснабжения и повышения энергетической эффективности; разработка мероприятий по энергоснабжению и повышению энергетической эффективности (стр.5 отчета).

При определении характеристики системы отопления, вентиляции и ГВС в здании ООО Завод "Металлоконструкции Сибири" и анализа работы системы ИК-обогрева установлено, что центральная система отопления отсутствует, т.е. требуются большие капиталовложения для ее эксплуатации, значительные расходы на оплату отопления, затраты на ежегодную подготовку системы к отопительному сезону, замена поврежденных частей. Таким образом, данная система является энергоемкой, высокозатратной, морально устаревшей и совершенно не обеспечивает нужное количество тепла. Решить данную проблему предлагается используя современные энергосберегающие технологии в отоплении, такие как - система инфракрасного отопления.

Основные преимущества ИК обогревателей: возможность применения инфракрасных обогревателей в качестве основного или дополнительного отопления; ощущение тепла наступает с первых минут включения оборудования (быстрый обогрев помещения); значительная экономия (в 1,5-2 раза) по капитальным затратам по сравнению с традиционным конвективным (жидкостным) отоплением-не требуются котел, батареи, трубопроводы, теплоноситель, дорогое обслуживание; системы лучистого тепла (в отличие от конвекционных систем) не высушивают воздух, не выделяют продуктов горения и водяного пара, не создают в помещении сквозняков и циркуляции пыли; длинноволновое тепло абсолютно безвредно, длина волны приближена к излучению человеческого тепла, поэтому тепло воспринимается легко и комфортно; пожаробезопасна, оснащена устройством защитного отключения (стр.26-28 отчета).

В соответствии с протоколом допроса Лущика А.А. от 29.10.2015 N 13-3011, являющегося в 2013 году главным энергетиком ООО Завод "Металлоконструкции Сибири", работы по монтажу инфракрасных обогревателей выполнены ООО "РегионТехСтрой" по проекту ФБУ "ЦЛАТИ по СФО". Работы выполнялись с целью получения энергетического паспорта, без наличия которого невозможно осуществлять деятельность организации. Для производства металлоконструкций необходимо членство в саморегулируемой организации, в которую невозможно вступить без наличия энергетического паспорта. Энергетический паспорт составлен по результатам обязательного энергетического обследования. Кроме того, Лущик А.А. пояснил, что в результате работы обогревателей в холодное время года достигается положительная температура в цехе, что и явилось новым качеством производственного помещения. Проектные работы, работы по вводу в эксплуатацию, по приему выполненных работ оформлялись следующими документами: проектом, энергетическим паспортом, актами обследования. Обследование работ производилось ФБУ "ЦЛАТИ ПО СФО". Эта же организация производила прием монтажных работ и давала разрешение на ввод в эксплуатацию. Демонтаж изношенного оборудования инфракрасного отопления не производился, устанавливалось новое оборудование. Монтаж электрообогревателей осуществлен на площади производственного помещения примерно 5 000 квадратных метров, количество установленных обогревателей - приблизительно 273 штуки.

Согласно полученному налоговым органом в ходе проверки экспертному заключению от 24.03.2016 N 017-12-00040 эксперта ООО "Ангарская экспертиза" Пиховкина А.А., работы, выполненные ООО "РегионТехСтрой" по договору подряда от 14.01.2013 N 05ПР для ООО Завод "Металлоконструкции Сибири", являются реконструкцией - комплексом строительных работ и организационно - технических мероприятий, связанных с изменением инженерной оснащенности и изменением качества инженерно - технического обеспечения.

В рассматриваемом случае целью проекта реконструкции основных средств являлась разработка мероприятий по энергоснабжению и повышению энергетической эффективности, в соответствии с которым по результатам проведенных работ по установлению инфракрасных обогревателей в здании были получены новые технико- экономических свойства, повысился комфорт здания, уменьшились тепловые потери.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что установленные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что в результате выполнения ООО "РегионТехСтрой" работ по монтажу системы инфракрасного отопления были изменены технико-экономические показатели здания, следовательно, в данном случае, обществом осуществлена реконструкция основного средства, а не его капитальный ремонт.

В этой связи, формирование обществом стоимости основного средства без учета затрат на его реконструкцию признано судом первой инстанции безосновательным.

Таким образом, расходы общества на установку инфракрасных обогревателей должны формировать стоимость основного средства и подлежат списанию посредством исчисления амортизации.

При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания незаконным решения инспекции в части привлечения общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций, доначисления налога и пеней, приходящихся на данный эпизод.

Суд первой инстанции, отклоняя приведенные также в апелляционной жалобе доводы общества о необоснованности и недостоверности экспертного заключения от 21.03.2016 N 017-12-00040, выполненного экспертом ООО "Ангарская экспертиза" Пиховкиным А.А., указал, что названное экспертное заключение оценено им в совокупности с иными доказательствами, которые свидетельствуют об изменении технико-экономических показателей здания в результате проведенных работ по монтажу системы инфракрасного отопления.

Аналогичные приведенным в апелляционной жалобе доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом его прав, предусмотренных статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, и не компетенции эксперта, обоснованно отклонены судом первой инстанции как не соответствующие материалам дела.

Так, в материалах дела имеются документы об образовании Пиховкина А.А., его профессиональной переподготовке (дипломы, свидетельства), сертификаты соответствия, а также трудовой договор с ООО "Ангарская экспертиза (т.5 л.д.129-152).

При оценке представленного обществом экспертного заключения от 08.06.2016 N 065, составленного экспертом Тюлькиным Н.А., судом первой инстанции правильно указано на его проведение вне рамок налоговой проверки, без учета обязательных процедур, установленных статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, отклоняя доводы апелляционной жалобы и отдавая предпочтение заключению Пиховкина А.А., апелляционный суд исходит из следующего.

Из текста заключения Тюлькина Н.А. следует, что им выводы сделаны на основании анализа терминов и определений (т.1 л.д.142-144), анализ результатов самих работ по монтажу ИК отопления не отражен.

Из заключения Пиховкина А.А. усматривается (т.5 л.д.121-125), что данный эксперт также анализирует понятия и определения (при этом использует большее количество источников), но при этом также анализирует и результаты работ по монтажу ИК отопления, в том числе, указывает, что улучшились показатели объекта, изменилось качество системы инженерно-технического обеспечения: вместо центрального трубного отопления смонтировано ИК отопление, которое является более совершенной системой обогрева (не обогревается ненужное подпотолочное пространство).

Таким образом, Пиховкиным А.А. сделан более глубокий анализ с увязкой на конкретные работы и их последствия.

Судом первой инстанции нарушение инспекцией срока вручения решения о привлечении к ответственности, установленного пунктом 9 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, не установлено: решение вручено в течение 5 дней с момента его вынесения - 07.04.2016.

Судом первой инстанции установлено, что срок давности привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ, инспекцией также соблюден (начало течения срока давности определено с учетом сроков уплаты НДС).

На основании изложенного, суд первой инстанции, не установив несоответствие оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции законодательству о налогах и сборах, пришел к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 02 ноября 2016 года по делу N А19-12180/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко В.А.Сидоренко