Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2017 г. N 04АП-6938/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Чита

07 февраля 2017 г.

Дело N А78-9674/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 февраля 2017 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Ткаченко Э.В., Басаева Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 ноября 2016 года по делу N А78-9674/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фрутекс" (ОГРН 1087524000574, ИНН 7524014902, место нахождения: 672535, Забайкальский край, Читинский район, с. Маккавеево, ул. Дорожная, 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550035202, ИНН 7524011919, место нахождения: 672039, Забайкальский край, г.Чита, ул.Кирова, 6), Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г.Чита, ул. Анохина, 63) о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.8-21/07-03 от 22.03.2016 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 14.07.2016 N 2.14-20/215-ЮЛ/08092,

(суд первой инстанции - О.В. Новиченко),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: Цуленковой Е.А., представителя по доверенности от 17.01.2017,

от третьего лица: Першиковой Е.А., представителя по доверенности.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Фрутекс" (далее - ООО "Фрутекс", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.8-21/07-03 от 22.03.2016 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 14.07.2016 N 2.14-20/215-ЮЛ/08092 в части: привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 72996 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 495458 руб.; начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 30522,34 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 364978 руб.

Определением Арбитражного суда Забайкальского края от 12 октября 2016 года производство по делу в части требования к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю прекращено.

Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю привлечено к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 ноября 2016 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю N 2.8-21/07-03 от 22.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 14.07.2016 N 2.14-20/215-ЮЛ/08092, дополнения к решению УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 26.10.2016 N 2.14-09/12504, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Фрутекс" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 68800 руб., неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 247729 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 28776,14 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 344000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Фрутекс".

Суд первой инстанции указал на правомерность выводов налогового органа о неподтвержденности расходов на бесплатное питание работников и о невыполнении налогоплательщиком условий пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные требования, исходил из недоказанности налоговым органом нереальности существования между обществом и ООО "Рустрансавто", ООО "Тропик" гражданско-правовых отношений фрахтования и обоснованности включения в состав расходов затрат по договору на транспортное обслуживание с ООО "Рустрансавто".

Приняв во внимание в качестве смягчающих вину обстоятельств, характер совершения налогового правонарушения, первоначально связанный не с действиями самого налогоплательщика, а его контрагента, скорректировавшего счета-фактуры; соблюдение обществом до указанного момента формальных требований для заявления спорных налоговых вычетов; сдача уточненных налоговых деклараций до составления акта выездной налоговой проверки; уплата налога и пени; финансовое положение общества, суд первой инстанции снизил размер налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в два раза.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25.11.2016 г. дело N А78-9674/2016 по заявлению ООО "Фрутекс". Принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Полагает, что представленные обществом в суд исправленные счета-фактуры, которые не содержат указания даты внесения исправлений, являются ненадлежащим доказательством, поскольку внесенные изменения противоречат выводам налогового органа; также представленные путевые листы оформлены с нарушением требований, а именно: не представлен путевой журнал; из путевых листов невозможно установить, что транспорт работал в выходные дни; в листах отсутствуют отметки медицинского работника, либо медицинского учреждения о прохождении осмотра и допуска к рейсу; ввиду взаимозависимости ООО "Тропик", ООО "Фрутекс", ООО "РУСТРАНСАВТО", наличие которой не отрицается, внести исправления в документы бухгалтерского учета всеми участниками взаимоотношений не составляет труда; справка о дебиторской и кредиторской задолженности не является доказательством, подтверждающим тяжелое материальное положение организации.

На апелляционную жалобу инспекции поступил отзыв Управления ФНС России по Забайкальскому краю, в котором указано на неправомерное снижение судом первой инстанции налоговых санкций, так как тяжелое финансовое положение как смягчающее ответственность обстоятельство предусмотрено только для физических лиц; заявитель является юридическим лицом, осуществляющим деятельность на свой риск; отсутствие умысла в действиях налогоплательщика должно расцениваться как непривлечение к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ; считает, что автомобиль Mitsubishi L200 действительно работал в ООО "Фрутекс" в спорный период с 09.01.2012 по 30.03.2012, а не в ООО "Тропик", как утверждает налогоплательщик.

Отзыв на апелляционную жалобу обществом не представлен.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 30.12.2016.

Заявитель представителей в судебное заседание не направил, извещен надлежащим образом.

Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица.

Представители налогового органа и управления в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения начальника налогового органа от 18.06.2015 N 2.8-21/01-08 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Фрутекс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержаний, исчислений) в бюджет налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на имущество организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2012 по 31.05.2015 (т. 2 л.д. 6).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 2.8- 21/06-02 от 05.02.2016, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений, врученный директору общества (т. 2 л.д. 14- 42).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 14.03.2016 на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщик извещен уведомлением (т. 2 л.д. 57).

Решением заместителем начальника налогового органа N 2.8-21/10-01 от 14.03.2016 рассмотрение материалов проверки отложено на 15.03.2016 на 14 час. 00 мин., о чем налогоплательщик уведомлен извещением N 2.8-21/23-02-01 (т. 2 л.д. 60).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, возражений на акт выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения начальником налогового органа 22.03.2016 принято решение N 2.8-21/07-03 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 63- 90), согласно которому ООО "Фрутекс" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 22428 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в виде штрафа в размере 201844 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 6623 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ в виде штрафа в размере 59601 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за завышение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета за 3 квартал 2013 года в виде штрафа в размере 2844 руб., к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за несоблюдение условий подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ (предоставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки) в виде штрафа в размере 495458 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса РФ, за несвоевременное исполнение обязанностей по перечислению сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2013 по 30.06.2014 в виде штрафа в размере 37520 руб. Решением доначислены и предложены к уплате суммы налогов, а именно: налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в размере 128691 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта, в размере 1158221 руб., налог на добавленную стоимость в размере 14219 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 10793,21 руб., налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта, в размере 97205,50 руб., налога на добавленную стоимость в размере 2003,33 руб., налога на доходы физических лиц в размере 674,10 руб.

Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 14.07.2016 N 2.14-20/215-ЮЛ/08092 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.03.2016 N 2.8-21/07-03 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 200040 руб. за 2012 год, в размере 188200 руб. за 2013 год, в размере 130320 руб. за 2014 год, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в размере 60600 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в размере 66264 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, начисления пени в размере 10497,11 руб. за неуплату налога на прибыль организаций (т. 2 л.д. 102-110).

Дополнением к решению Управления ФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 26.10.2016 N 2.14-09/12504 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.03.2016 N 2.8-21/07-03 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 332040 руб. за 2012 год, в размере 317200 руб. за 2013 год, в размере 259320 руб. за 2014 год, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в размере 148601 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в размере 66624 руб. за неуплату налога на прибыль организаций, начисления пени в размере 76247,09 руб. за неуплату налога на прибыль организаций (т. 13 л.д. 93-94).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, обжаловало его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей налогового органа в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности отказа в принятии в состав расходов при налогообложении прибыли произведенных обществом затрат по договору на транспортное обслуживание с ООО "Рустрансавто", основанным на следующем.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Фрутекс" в спорный период являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Проверкой установлено, что в 2012, 2013, 2014 годах ООО "Рустрансавто" оказывались услуги ООО "Фрутекс" по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов на автомобиле марки Mitsubichi L200, гос. номер Е200УУ75, на основании договора на транспортное обслуживание N 12/19 от 01.01.2012, согласно которому ООО "Рустрансавто" обязуется оказывать ООО "Фрутекс" услуги по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов в черте г. Чита на автотранспорте ежедневно в рабочие дни. В выходные дни перевозка возможна при условии подачи клиентом заявки перевозчику не позднее одного дня до начала перевозки. Плата за перевозки в течение одного рабочего дня составляет 5000 рублей независимо от количества перевозок, произведенных в этот день (т. 4 л.д. 3-4).

Суд первой инстанции обоснованно согласился с квалификацией налоговым органом указанного договора как договора фрахтования, предусмотренного статьей 787 Гражданского кодекса РФ, статьей 37 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта.

Согласно положениям статьи 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

В соответствии с частью 1 статьи 431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Из материалов дела следует, что указанные расходы подтверждаются актами выполненных работ, путевыми листами, которые были исследованы налоговым органом в ходе налоговой проверки, а также дополнительно представленными в ходе судебного разбирательства путевыми листами, согласно которым с 09.01.2012 по 30.03.2012 обществом использовался также автомобиль Mitsubishi Pajero, гос. номер Е777КВ (т. 15 л.д. 133-144).

Признавая приведенные также в апелляционной жалобе доводы налогового органа о непредставлении указанных документов в ходе выездной налоговой проверки обоснованными, вместе с тем суд правомерно не усмотрел оснований для их оценки как недопустимых доказательств.

Данное обстоятельство, как верно отмечено судом первой инстанции, в силу правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 78 постановления от 30.07.2013 N 57, является основанием для возложения судебных расходов на заявителя независимо от результатов рассмотрения спора.

Кроме того, суд апелляционной инстанции исходит также из следующего.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года N 267-О, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Высший арбитражный суд Российской Федерации в абзаце 3 пункта 78 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.

В силу частей 4 и 5 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В этой связи, судом первой инстанции правомерно приняты во внимание и оценены доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение реальности сделки, которые налоговым органом достоверно не были опровергнуты в ходе судебного разбирательства.

Судом первой инстанции установлено, что первоначально представленные путевые листы за январь-март 2012 года, на основании которых вышестоящим налоговым органом подтверждены расходы общества, не относимы к его деятельности, поскольку в них есть прямое указание на передачу автомобиля "в распоряжение ООО "Тропик" (т. 7 л.д. 99-105).

Обоснованно учтя условия договора, а также содержание первичных документов общества, оформленных в ходе исполнения договора, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что обществу предоставлялось за плату на определенное время транспортное средство для перевозки пассажиров на определенных в договоре условиях, что соответствует понятию договора фрахтования.

Согласно статье 787 Гражданского кодекса РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа.

В силу статьи 27 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта перевозка пассажиров и багажа по заказу осуществляется транспортным средством, предоставленным на основании договора фрахтования, заключенного в письменной форме.

Договор фрахтования должен включать в себя:

1) сведения о фрахтовщике и фрахтователе;

2) тип предоставляемого транспортного средства (при необходимости - количество транспортных средств);

3) маршрут и место подачи транспортного средства;

4) определенный или неопределенный круг лиц, для перевозки которых предоставляется транспортное средство;

5) сроки выполнения перевозки;

6) размер платы за пользование транспортным средством;

7) порядок допуска пассажиров для посадки в транспортное средство, установленный с учетом требований, предусмотренных правилами перевозок пассажиров (в случае, если транспортное средство предоставляется для перевозки определенного круга лиц).

В этой связи, приведенные обществом доводы о несении ООО "Рустрансавто" расходов на содержание транспорта, затрат на выплату заработной платы водителей (т. 13 л.д. 117-141, т. 14, т. 15 л.д. 2-124), верно оценены судом первой инстанции как соответствующие правовому регулированию договора фрахтования и достоверно не опровергающие исполнение договора.

Обращено внимание суда первой инстанции и на то обстоятельство, что в ходе рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Забайкальскому краю, оценив собранные в ходе выездной налоговой проверки доказательства, не согласилось с доводами налогового органа об отсутствии необходимости заключения договора от 01.01.2012 N 12/19, указав на то, что "инспекция не представила достаточных доказательств, бесспорно опровергающих реальность хозяйственных операций, а также невозможность их совершения, не доказан факт оказание ООО "Рустрансавто" услуг в непроизводственных целях_ Управление пришло к выводу об отсутствии в материалах дела совокупности соответствующих доказательств, свидетельствующих о невозможности оказания спорных услуг "Рустрансавто"_ Инспекция не опровергла наличие особенностей осуществления обществом предпринимательской деятельности, в силу которых налогоплательщиком обеспечивался проезд к местам работы, в частности, к складам_ Налоговый орган также не представил доказательства влияния взаимозависимости на условия сделки по договору на транспортное обслуживание от 01.01.2012 N 12/19".

В связи с указанными выводами вышестоящий налоговый орган на основании статьи подпункта 3 пункта 3 статьи 140 Налогового кодекса РФ отменил решение налогового органа в части, а также изменил основания для доначисления налога на прибыль за 2012 год.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 46 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, то оно вступает в силу с учетом внесенных изменений.

Как следует из решения УФНС России по Забайкальскому краю, основанием непринятия спорных расходов явился вывод вышестоящего налогового органа о том, что обществом заявлены расходы за оказанные услуги в календарных днях, тогда как согласно условиям договора услуги по перевозке оказываются в рабочие дни; обществом не представлены документы, подтверждающие оказание услуг во все выходные и праздничные дни, отсутствуют какие-либо заявки на перевозки.

В свою очередь, УФНС России по Забайкальскому краю подтверждены расходы общества, связанные с оплатой услуг по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов в черте г. Чита, оказанных ООО "Рустрансавто" в рабочие дни.

Судом первой инстанции данные выводы вышестоящего налогового органа верно признаны преждевременными и достоверно неподтвержденными, по следующим мотивам.

По условиям договора N 12/19 от 01.01.2012 на транспортное обслуживание перевозчик обязуется оказывать клиенту услуги по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов в черте г. Чита на автотранспорте ежедневно в рабочие дни. В выходные дни перевозка возможна при условии подачи клиентом заявки перевозчику не позднее одного дня до начала перевозки (т. 4 л.д. 3-4).

Из содержания представленных актов, счетов-фактур, путевых листов следует, что перевозочная деятельность осуществлялась как в рабочие, так и выходные, праздничные дни (т. 4 л.д. 7-109).

Связь произведенных расходов с производственной деятельностью подтверждена вышестоящим налоговым органом, в частности, в решении по апелляционной жалобе указывается на то, что "инспекция не опровергла наличие особенностей осуществления обществом предпринимательской деятельности, в силу которых налогоплательщиком обеспечивался проезд к местам работы, в частности, к складам, расположенным в г. Чите по адреса: ул. Промышленная, 1, Батальонный проезд, 11, ул. Лазо, 112б, к офису общества по адресу: с. Макавеево, ул. Дорожная, 2, обособленному подразделению в п. Забайкальск".

В материалы дела налогоплательщиком представлены декларации на товары, акты о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение, товарно-транспортные накладные, журналы учета движения товаров на складах (т. 6 л.д. 6-128, т. 7 л.д. 1-93, т. 8-11, т. 12 л.д. 1-81) из которых усматривается, что общество осуществляло производственную деятельность как в рабочие, так выходные и праздничные дни.

Правила внутреннего трудового распорядка предусматривали также различные режимы рабочего времени, в том числе режим гибкого рабочего времени, сменной работы (т. 5 л.д. 33-64).

Допрошенный в качестве свидетеля руководитель общества Докучаев Ю.Г. указал, что рабочая неделя составляла 5 рабочих дней, случаи выхода на работу в выходные и праздничные дни имели место по производственной необходимости (т. 2 л.д. 127-130).

Совокупность изложенных обстоятельств, и подтверждение сторонами в ходе исполнения договора первичными документами транспортного обслуживания в выходные и праздничные дни, позволили суду первой инстанции обоснованно указать, что отсутствие письменных заявок, в данном случае, с учетом специфики гражданско-правовых отношений, а также приказов о привлечении работников к работе в выходные дни, само по себе не опровергает реальность спорных взаимоотношений и сделок.

Кроме того, обществом представлено дополнительное соглашение N 2 от 17.10.2016 к договору на транспортное обслуживание N 12/19 от 01.01.2012, согласно которому стороны договорились изменить пункт 1.1 договора и изложить его в следующей редакции: "Перевозчик обязуется оказывать клиенту услуги по перевозке пассажиров и некрупногабаритных грузов на территории города Читы и Забайкальского края на автотранспорте перевозчика ежедневно, в том числе в выходные и праздничные дни" (т. 12 л.д. 82). При этом стороны также оговорили, что дополнительное соглашение вступает в силу с момента его подписания сторонами и распространяет свое действие на фактические отношения сторон по договору, в том числе возникшие до момента подписания договора, что не противоречит гражданскому законодательству.

Отклоняя приведенные и в апелляционной жалобе доводы налогового органа о намеренном недобросовестном внесении обществом исправлений в счета-фактуры в ходе судебного разбирательства, суд первой инстанции верно указал на использование двух разных автомобилей ООО "Рустрансавто" в деятельности ООО "Тропик", ООО "Фрутекс", что документально подтверждено путевыми листами, согласно которым в спорный период один из автомобилей фрахтовался ООО "Тропик", другой - ООО "Фрутекс", на что имеется ссылка в путевых листах (т. 13 л.д. 104-116, т. 15 л.д. 125-144), а также на соответствующую последовательность в нумерации и хронологии выдачи указанных путевых листов ООО "Рустрансавто".

Внесение исправлений в первичные документы является правом участников хозяйственных операций и не ограничено по времени, что следует из содержания пункта 7 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

И как верно указано судом первой инстанции, поскольку исправленные счета-фактуры не являются документами, подтверждающими спорные расходы по налогу на прибыль, отсутствие в них обязательной к проставлению даты внесения исправлений не имеет правового значения.

Поскольку реальность существования между обществом и ООО "Рустрансавто", ООО "Тропик" гражданско-правовых отношений фрахтования ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не опровергнута и подтверждена позицией вышестоящего налогового органа, наличие существенных пороков при оформлении первичных документов не установлено, а плата по договору фрахтования аналогична арендной плате, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказана законность принятого им решения в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления налога на прибыль организаций и пени по основанию неправомерного включения в состав расходов затрат по договору на транспортное обслуживание с ООО "Рустрансавто".

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, установив наличие обстоятельств, смягчающих ответственность общества, на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ правомерно снизил размер штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в два раза, признав оспариваемое решение инспекции в соответствующей части недействительным, исходя из следующего.

Статьей 112 Налогового кодекса РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 указанной статьи.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (пункт 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Таким образом, законодательством установлен лишь минимальный предел снижения налоговых санкций, в связи с чем, суд по результатам оценки конкретных обстоятельств дела, вправе уменьшить размер штрафа и более чем в два раза.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В соответствии с нормами Федерального закона от 30.03.1998 N 54-ФЗ "О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод" Российская Федерация без специального соглашения признает юрисдикцию Европейского Суда по правам человека обязательной по вопросам толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней. Согласно позиции Европейского Суда по правам человека меры финансовой ответственности должны отвечать требованию соразмерности. Разумное равновесие должно сохраняться между общими интересами общества и требованиями охраны основных прав личности.

По смыслу части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право исходя из общих принципов права, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Размер штрафного взыскания - поскольку такое взыскание связано с ограничением конституционного права собственности - во, всяком случае, должен отвечать критерию соразмерности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени и вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 14-П от 12 мая 1998 года и от 15 июля 1999 года N 11-П).

В силу пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 3299/10 от 12.10.2010, даже при отсутствии ходатайства налогоплательщика о применении смягчающих ответственность обстоятельств суд должен дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения.

Из приведенных положений следует обязанность суда определить соразмерность исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган не установил оснований для применения положений статьи 112 Налогового кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, обществом указано на несоразмерность суммы штрафных санкций тяжести допущенного правонарушения, и в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение правонарушения, указано тяжелое материальное положение, совершение правонарушения по неосторожности, несоразмерность суммы налоговых санкций.

В подтверждение данных обстоятельств общество сослалось на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, справку по дебиторской и кредиторской задолженности (т. 1 л.д. 93-110).

На основании вышеизложенных правовых норм и позиций Конституционного Суда РФ, исходя из принципа справедливости и соразмерности, суд первой инстанции, приняв во внимание то, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом не дана должная оценка таких обстоятельств, как: характер совершения налогового правонарушения, первоначально связанный не с действиями налогоплательщика, а его контрагента, скорректировавшего счета-фактуры; соблюдение обществом до указанного момента формальных требований для заявления спорных налоговых вычетов; сдача уточненных налоговых деклараций до составления акта выездной налоговой проверки; уплата налога и пени; финансовое положение общества, - которые, в свою очередь, влияют на оценку соразмерности примененной налоговой санкции и признаются смягчающими ответственность ООО "Фрутекс" за совершение налогового правонарушения, правомерно снизил размер наложенного в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ штрафа в два раза.

Несостоятельна приведенная в апелляционной жалобе ссылка инспекции на то, что справка о дебиторской и кредиторской задолженности не подтверждает тяжелое материальное положение общества, которое, кроме того, не является обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку судом первой инстанции размер санкций снижен не только по основанию тяжелого финансового положения налогоплательщика.

Апелляционный суд, поддерживая данный вывод суда первой инстанции, также учитывает правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О, согласно которой компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, в связи с чем, снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при установленных по настоящему делу обстоятельств неисполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость, оснований для большего снижения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ не имеется.

Апелляционный суд не усматривает оснований для переоценки правомерных выводов суда первой инстанции в части снижения налоговых санкций.

При таких обстоятельствах, у суда первой инстанции имелись основания для частичного удовлетворения требований заявителя.

Приведенные инспекцией в апелляционной жалобе доводы тождественны доводам, заявленным в суде первой инстанции, при установленных фактических обстоятельствах не опровергают правильные выводы суда первой инстанции и не подтверждают существенных нарушений норм материального и процессуального права, повлиявших на исход дела.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которых проверены, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 ноября 2016 года по делу N А78-9674/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Э.В.Ткаченко Д.В.Басаев