Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2017 г. N 07АП-12201/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Томск

7 февраля 2017 г.

Дело N А03-20934/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2017 г.

Полный текст постановления изготовлен 07 февраля 2017 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей Л.А. Колупаевой, А.Ю. Сбитнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.А. Белозеровой с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

от заявителя - П.В. Цайтлер по доверенности от 01.12.2016, паспорт; А.А. Наточий по доверенности от 01.12.2016, паспорт,

от заинтересованного лица - Е.А. Яскина по доверенности от 30.01.2017, паспорт; И.В. Татьянина по доверенности от 30.01.2017, удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 10 ноября 2016 г. по делу N А03-20934/2015 (судья И.Н. Закакуев)

по заявлению индивидуального предпринимателя Овечкина Николая Ивановича (ИНН 222205841006, ОГРНИП 308226103800022, п. Новые Зори, Павловский район Алтайского края)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (ИНН 2261006730, ОГРН 1042200611947, с. Павловск Павловского района Алтайского края)

о признании недействительным решения N РА-07-011 от 26.06.2015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Овечкин Николай Иванович (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Овечкин Н.И.) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России N 7 по Алтайскому краю) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N РА-07-011 от 26.06.2015.

Решением суда от 10.11.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 7 по Алтайскому краю о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N РА-07-011 от 26.06.2015 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1160383 руб., соответствующей суммы пени и штрафа, налога на доходы физических лиц в размере 373407 руб., соответствующей суммы пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал Межрайонную ИФНС России N 7 по Алтайскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Распределена государственная пошлина.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт и прекратить производство по делу.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на следующее: - контрагент ООО "Тихая гавань" отсутствовал по месту регистрации; у ООО "Тихая гавань" отсутствует персонал для осуществления деятельности; - счета-фактуры от лица ООО "Тихая гавань" подписаны не руководителем, а неустановленным лицом; - ИП Овечкин Н.И. не представил документы, подтверждающие транспортировку товара; - фактически товар, поступивший налогоплательщику в проверяемом периоде от заявленного контрагента, приобретен им у основного поставщика (производителя продукции) ИП Решетникова А.И.; - на применение ООО "Тихая гавань" специального налогового режима - упрощенная система налогообложения, непредставление декларации по НДС и неуплату налога; - заявителем не доказано, что сумма по спорным операциям задекларирована ИП Решетниковым А.И. Также апеллянт указывает на то, что договоры поставки не содержат условия возврата поставщику товара по причине истечения срока годности, которая оформляется как обратная реализация товара поставщику по согласованной цене, в связи с чем имеет место не возврат товара, а его реализация в соответствии с выставленными счетами-фактурами; сделка по выкупу просроченных товаров является самостоятельной, не имеет отношения к первоначальной реализации и осуществлена по инициативе предпринимателя, однако указанная операция не создает объект налогообложения НДС. Кроме того все кредиты получены предпринимателем в разное время, на разные сроки и в разных размерах, то есть не отвечают условиям сопоставимости.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда в обжалуемой налоговым органом части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению заявителя, решение суда законно и обоснованно.

Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представители апеллянта уточнили просительную часть жалобы, поддержали доводы жалобы, настаивали на ее удовлетворении.

Представители заявителя просили в удовлетворении жалобы отказать, считают решение суда законным и обоснованным.

В силу частей 5, 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Исходя из доводов апелляционной жалобы, заинтересованное лицо обжалует решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований, в части отказа в удовлетворении требований судебный акт не обжалован, в отзыве соответствующих возражений не приведено.

Поскольку ни одна из сторон не настаивает на пересмотре всего судебного акта в целом, решение суда проверяется лишь в отношении выводов, относящихся к удовлетворению заявленных обществом требований.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ИП Овечкина Н.И. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов.

По результатам проверки составлен акт N АП-07-006 от 30.04.2015 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

По результатам рассмотрения акта и иных материалов выездной налоговой проверки принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N РА-07-011 от 26.06.2015, в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1457030 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 1186845 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 544280 руб. 74 коп., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 196713 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель в порядке статьи 139 НК РФ обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 08.10.2015 апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворена частично, решение N РА-07-011 от 26.06.2015 отменено в части доначисления НДС в сумме 296647 руб. и НДФЛ в сумме 201728 руб., соответствующих пени и штрафа.

Не согласившись с решением инспекции N РА-07-011 от 26.06.2015 в редакции решения управления, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленное требование частично, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель обоснованно заявил налоговые вычеты и расходы по операциям по приобретению товара у ООО "Тихая гавань", так как у него имелись надлежащим образом оформленные счета-фактуры, товар принят к учету на основании первичных документов (товарные накладные), спорные операции имели место в рамках предпринимательской деятельности; позиция налогового органа о том, что на предмет сопоставимости подлежат исследованию и оценке только заемные средства налогоплательщика-заемщика, а в отсутствие таких сведений применению подлежит пункт 1.1 статьи 269 НК РФ, является необоснованной и противоречащей статье 269 НК РФ и позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 17.01.2012 N 9898/11.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда в части удовлетворения заявленных требований по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

На основании статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом необходимо, чтобы первичные учетные бухгалтерские документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность операции и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на включение в состав расходов при исчислении НДФЛ соответствующих затрат, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с 01 января 2013 г. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).

Применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 НК РФ - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость и на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом этого, инспекция, приняв оспариваемый ненормативный акт, должна доказать необоснованность получения заявителем налоговой выгоды.

Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, инспекцией в рассматриваемом случае в ходе проверки не была установлена совокупность указанных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности заявителя и в правомерности заявленной им налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО "Тихая Гавань" реализовывало ИП Овечкину Н.И. банки под крышку из полипропилена. В качестве подтверждения правомерности заявленных налоговых вычетов по НДС по сделке с ООО "Тихая гавань" заявителем представлены договор от 01.01.2009, счета-фактуры, товарные накладные.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, доначисляя соответствующие суммы налогов и пени и привлекая налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, инспекция пришла к выводу о том, что проведенные мероприятия налогового контроля свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений между ИП Овечкиным Н.И. и ООО "Тихая Гавань", сделка заключена путем формального документооборота без реального передвижения товара и свидетельствует исключительно о намерении предпринимателя получить необоснованную налоговую выгоду.

В отношении ООО "Тихая Гавань" налоговый орган установил отсутствие контрагента по адресу государственной регистрации, указание в счетах-фактурах юридического, а не фактического адреса; представление отчетности с минимальными показателями налога к уплате; применение контрагентом специального налогового режима - упрощенная система налогообложения; отсутствие материально-технической базы для производства продукции; Береснев О.Н. не владеет полной информацией о деятельности ООО "Тихая гавань"; счета-фактуры ООО "Тихая гавань" подписаны не Бересневым О.Н., а неустановленным лицом.

Также налоговым органом установлено, что фактически операции по производству, реализации и доставке тары осуществлялись силами ИП Решетникова А.И., при этом ООО "Тихая гавань" и ИП Решетников А.И. являются взаимозависимыми лицами (Решетников А.И. - учредитель ООО "Тихая гавань").

Апеллянт в жалобе указывает, что контрагент отсутствовал по месту регистрации, у ООО "Тихая гавань" отсутствует персонал для осуществления деятельности.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы, поскольку из материалов дела, в том числе решения налогового органа (стр. 11-12) следует, что среднесписочная численность за 2011 год - 7 человек, выплачены доходы на общую сумму 517853 руб.; за 2012 год - 6 человек, выплачены доходы на сумму 404116 руб.

Кроме того допрошенные в качестве свидетелей работники ООО "Тихая гавань" подтвердили осуществление трудовой деятельности в обществе. Также свидетели подтвердили, что офис ООО "Тихая гавань" располагался по адресу: г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 2 А.

Поскольку действующим законодательством не предусмотрена обязанность юридических лиц находиться по месту своей регистрации, суд первой инстанции правомерно указал, что установленный налоговым органом факт не нахождения ООО "Тихая Гавань" по адресу его государственной регистрации не свидетельствует о невозможности осуществления этой организацией хозяйственной деятельности по иному адресу на арендованных площадях, либо площадях, предоставленных ему в пользование на иных основаниях, при этом налоговый орган сам установил фактическое место нахождение ООО "Тихая Гавань", указав в своем решении, что все свидетели подтвердили, что офис ООО "Тихая Гавань" располагался по адресу: г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 2 А.

Допрошенный в качестве свидетеля директор ООО "Тихая гавань" Береснев О.Н. показал, что в 2012-2013 годах был руководителем ООО "Тихая гавань", счет в банке открывал лично, офис и цех арендовали по адресу: г. Барнаул, ул. С.Западная, 2 А. ИП Овечкину реализовывалась пластмассовая тара, договор заключался в офисе ООО "Тихая гавань", то есть непосредственно сам руководитель ООО "Тихая гавань" Береснев О.Н. подтвердил факт осуществления хозяйственных операций с налогоплательщиком.

Оценивая многочисленные доводы инспекции о том, что по результатам экспертизы установлено, что счета-фактуры от лица ООО "Тихая гавань" подписаны не руководителем, а неустановленным лицом, апелляционный суд отклоняет их, так как при допрошенный в судебном заседании суда первой инстанции свидетель Береснев О.Н. подтвердил показания, данные в ходе выездной налоговой проверки, дополнительно указав, что счета-фактуры в основном подписывал лично. По поводу результатов почерковедческой экспертизы пояснил, что он не ставил себе цель всю жизнь расписываться одной подписью, подпись у него все время разная, выразил сомнения относительно достоверности заключения эксперта. При предъявлении ему на обозрение договора поставки от 01.01.2009 утвердительно ответил, что в договоре его подпись.

Также свидетель Береснев О.Н. подтвердил принадлежность ему подписи в выборочно представленных ему на обозрение счетах-фактурах. Дополнительно указал, что подписание всех документов от имени ООО "Тихая гавань" совершенно не оспаривает, сделку с ИП Овечкиным Н.И. одобрил. По поводу указания в счетах-фактурах юридического, а не фактического адреса пояснил, что при подписании реквизиты документов не проверял, составлением счетов-фактур занимался бухгалтер.

Таким образом, наличие заключения эксперта о подписании счетов-фактур неустановленным лицом не может само по себе свидетельствовать о наличии недостоверных сведений в документах ООО "Тихая гавань", при условии, что руководитель поставщика с достаточной степенью убедительности подтвердил факты осуществления финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком и подписания счетов-фактур от своего имени.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику относительно подписания первичных документов неустановленным лицом не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет, принята судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела, поскольку директор контрагента подтвердил в судебном заседании подписание счетов-фактур.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод налогового органа о том, что ИП Овечкин Н.И. не представил документы, подтверждающие транспортировку товара, поскольку при допросе в судебном заседании Береснев О.Н. пояснил, что в основном доставка производилась транспортом ИП Решетникова А.И. (автомобиль ВАЗ 2104). В исключительных случаях мог привезти товар сам на личном автомобиле без составления путевых листов. В свою очередь, услугами ИП Пашкина В.Г. пользовались для доставки больших партий товаров, либо для его доставки по регионам, в некоторых случаях пользовались услугами "газелистов".

Довод налогового органа о том, что фактически товар, поступивший налогоплательщику в проверяемом периоде от заявленного контрагента, приобретен им у основного поставщика (производителя продукции) ИП Решетникова А.И., отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Согласно представленному в материалы дела договору комиссии на реализацию товара от 16.04.2007 N 1, заключенному между ИП Решетниковым А.И. (комитент) и ООО "Тихая гавань" (комиссионер), комитент обязан своими силами и за свой счет предоставлять товар в распоряжение комиссионера, а также от комиссионера до конечного потребителя (все транспортные расходы оплачиваются комитентом).

При сопоставлении счетов-фактур, выставленных ООО "Тихая гавань" в адрес заявителя, и счетов-фактур, выставленных ИП Решетниковым А.И. в адрес ООО "Тихая гавань", установлено, что ООО "Тихая гавань" не увеличивало стоимость продукции.

Допрошенный в судебном заседании в суде первой инстанции Решетников А.И. также подтвердил факт заключения договора комиссии с ООО "Тихая гавань", причины создания ООО "Тихая гавань" (создание крупного центра по реализации пластиковой тары). Указал, что по городу Барнаулу доставка тары осуществлялась на принадлежащем ему автомобиле ВАЗ 2104, в том числе и ИП Овечкину Н.И. В случае доставки товара своими силами составлялись путевые листы, которые были представлены в инспекцию. Все заявки на пластиковую тару поступали от комиссионера.

Показания Береснева О.Н. и Решетникова А.И. в этой части подтверждаются копиями путевых листов, имеющихся в материалах дела.

Свидетели Береснев О.Н. и Решетников А.И. пояснили, что ООО "Тихая гавань" получало доходы в виде определенного процента от реализации продукции, а не за счет увеличения цены, соответственно, какие-либо потери бюджета при приобретении ИП Овечкиным Н.И. тары у ООО "Тихая гавань", а не у производителя, отсутствуют.

Согласно данным, указанных в банковских выписках по расчетному счету, анализ которых отражен в решении налогового органа, ООО "Тихая Гавань" вело активную коммерческую деятельность, контрагент реализовывал аналогичную продукцию и другим организациям, где основным покупателем является ОАО "Каменский рыбзавод", осуществлял оплату по договору комиссии, оплату кредита, заработной платы, за обслуживание ПК, канцелярские товары, транспортные услуги ИП Пашкин В.Г., кулер.

Таким образом, вывод инспекции об отсутствии расходов на ведение хозяйственной деятельности (плата за электроэнергию, телефон, коммунальные платежи) является необоснованным, так как ООО "Тихая Гавань" не являлось собственником занимаемого им помещения, а арендовало его, а налоговым органом не исследовался вопрос о том, что входило в стоимость аренды.

Также подлежит отклонению ссылка налогового органа о применении ООО "Тихая гавань" специального налогового режима - упрощенная система налогообложения, непредставление декларации по НДС и неуплату налога.

Согласно письму Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123 при реализации комиссионером товаров (работ, услуг) по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени комиссионера, счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет комиссионер, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым комитентом.

Таким образом, ООО "Тихая гавань" должно включать в состав своих доходов и уплачивать налог лишь с сумм, полученного комиссионного вознаграждения.

При этом ИП Решетников А.И. пояснил, что выручку от реализации пластиковой тары он полностью отражал в налоговой базе по НДС. В материалы дела представлены копии налоговых деклараций ИП Решетникова А.И. по НДС, в которых отражены значительные суммы налога к уплате.

Довод налогового органа о том, что заявителем в настоящем случае не раскрыто и не доказано, что сумма по спорным операциям задекларирована ИП Решетниковым А.И. не принимается судебной коллегией, так как доказательства невключения ИП Решетниковым А.И. в налоговую базу счетов-фактур, выставленных в адрес ООО "Тихая гавань", материалы дела не содержат, при этом налоговым органом не оспаривается, что спорный товар был использован заявителем в предпринимательской деятельности.

Представленные инспекцией доказательства бесспорно не свидетельствуют о создании участниками сделки искусственного оборота, фиктивности первичных документов; предположения налогового органа в совокупности с доказательствами, положенными инспекцией в основу оспариваемого решения в целом не подтверждают необоснованность заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды.

Таким образом, из материалов дела следует, что действия предпринимателя и его контрагента направлены на извлечение прибыли, указанные выше хозяйственные операции обусловлены реальными и разумными экономическими и коммерческими соображениями, а совершение операций обусловлено реальными обстоятельствами хозяйственной деятельности.

При этом экономическая целесообразность принимаемых хозяйствующими субъектами решений не является предметом налогового контроля, не может оцениваться только с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07, от 28.10.2010 N 8867/10).

Кроме того каждое юридическое лицо или индивидуальный предприниматель осуществляют деятельность на свое усмотрение и в соответствии с пунктом 1 статьи 34 Конституции Российской Федерации каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

С учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенного в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, апелляционный суд учитывает, что термин "экономическая целесообразность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов, налоговый орган в силу статей 65 и 200 АПК РФ должен доказать отрицательные последствия данных, по мнению налогового органа, экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предпринимателя, что им не было сделано.

Таким образом, налоговый орган лишен оснований оценивать обоснованность условий заключения предпринимателем данного договора.

Также ИП Овечкин Н.И. в 2011-2013 годах предъявил к налоговому вычету НДС и заявил в составе профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ расходы в виде стоимости товара, возвращенного торговыми сетями по причине его порчи.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для исключения из состава расходов по НДФЛ затрат и налоговых вычетов по НДС в связи с приобретением товара с истекшим сроком годности, ранее реализованного в адрес ООО "Авоська", ООО "Продбаза" и ООО "Розница-1" (далее - торговые сети) послужили следующие обстоятельства:

- законодательство возлагает обязанность по утилизации или уничтожению некачественной продукции на ее владельца, то есть, в рассматриваемом случае - торговые

сети;

- торговые сети не имели права продавать, а ИП Овечкин Н.И. - выкупать испорченную продукцию;

- в нормативно-правовых актах и в заключенных с вышеуказанными контрагентами договорах поставки отсутствуют положения, обязывающие ИП Овечкина Н.И. приобретать товар с истекшим сроком годности;

- в актах на списание за 2011-2013 годы продукция обезличена, что препятствует идентификации именной той продукции, которая получена от торговых сетей;

- акты изменения статуса товара не составлялись, акты сверок с торговыми сетями не представлены.

Проанализировав положения Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов не может вернуть их поставщику не в целях дальнейшего использования в обороте, а для уничтожения или утилизации.

Апеллянт в жалобе указывает, что договоры поставки не содержат условия возврата поставщику товара по причине истечения срока годности, которая оформляется как обратная реализация товара поставщику по согласованной цене, в связи с чем имеет место не возврат товара, а его реализация в соответствии с выставленными счетами-фактурами; сделка по выкупу просроченных товаров является самостоятельной, не имеет отношения к первоначальной реализации и осуществлена по инициативе предпринимателя, однако указанная операция не создает объект налогообложения НДС.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы как основанные на неправильном толковании норм права и фактических обстоятельств дела

Так, покупатель (заказчик) при отгрузке возвращаемых товаров (работ, услуг), принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров (исполнителю работ, услуг) соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

В данном случае поставщик (производитель), выкупающий обратно не реализованные покупателем товары с истекшим сроком годности, вправе учесть расходы на выкуп таких товаров на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 или подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, несмотря на то, что договоры поставки не предусматривали обязательств поставщика по выкупу указанной продукции. Действия налогоплательщика были направлены на поддержание имиджа предпринимателя и его репутации, а также на стимулирование покупателей приобретать товары в дальнейшем.

Из материалов дела следует, что истечение срока годности продукции и возникновение необходимости ее возврата вызвано естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связаны с деятельностью ИП Овечкина Н.И., облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В данном случае возвращенный торговыми сетями товар не уничтожался заявителем, а утилизировался путем продажи его в адрес ООО "Агрофирма "Сибирская птица" на корм птице.

Всего в 2011-2013 годах в адрес ООО "Агрофирма "Сибирская птица" реализовано 267994 кг рыбных отходов на сумму 789479,80 руб., что подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными, актами сверок. Выручка от реализации отходов отражена предпринимателем в книге учета доходов и расходов и книгах продаж за соответствующие налоговые периоды.

Согласно счетам-фактурам на возврат товара торговыми сетями в проверяемом периоде возвращено 23046 кг самой рыбы (без учета тары и упаковки). Свод количества возвращенной продукции с переводов массы в килограммы представлен в "Ведомости по остаткам ТМЦ на складах".

Из содержания актов сверок с ООО "Розница-1" за 2013 год следует, что операции по возврату товара проводились в учете именно как реализация. Заявителем в материалы дела представлены доказательства отражения спорных операций в книге продаж ООО "Продбаза".

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что предприниматель обоснованно заявил налоговые вычеты и расходы по данным операциям, так как у него имелись надлежащим образом оформленные счета-фактуры, товар принят к учету на основании первичных документов (товарные накладные), спорные операции имели место в рамках его предпринимательской деятельности.

Также налоговым органом доначислены НДФЛ по процентам по долговым обязательствам налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

В силу пункта 1.1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно оспариваемому решению налогового органа, ИП Овечкин Н.И. в 2011-2013 годы неправомерно включал в состав расходов затраты по уплате процентов по долговым обязательствам в полном объеме. Налоговый орган, проанализировав условия кредитов, полученных самим налогоплательщиком, пришел к выводу о несопоставимости их условий (получены в разное время, разные сроки, разные суммы) и рассчитал размер процентов, исходя из ставки рефинансирования с применением коэффициента 1,8.

Довод налогового органа о том, что все кредиты получены предпринимателем в разное время, на разные сроки и в разных размерах, то есть не отвечают условиям сопоставимости, отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

Согласно позиции Минфина России, выраженной в Письме от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770 для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка (банков). Кроме того, в этом Письме особо отмечается, что, если одно из выданных ранее долговых обязательств перестало соответствовать критериям сопоставимости или одно из новых долговых обязательств, выданных в определенном квартале (месяце), соответствует таким критериям сопоставимости, в данном квартале (месяце) организации необходимо пересчитать средний уровень процентов.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012 N 9898/11 также подчеркивает, что статья 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Следовательно, организация-заемщик при расчете среднего размера процентов (даже при наличии только одного полученного долгового обязательства) вправе использовать, например, информацию, предоставленную кредитором, о среднем проценте по долговым обязательствам, выданным другим заемщикам на сопоставимых условиях. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Уральского округа от 29.11.2012 N А71-5173/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2012 по делу N А53-19699/2011.

Учитывая изложенное, для подтверждения среднего уровня процентов по кредитам (займам), выданным (полученным) на сопоставимых условиях, может быть использована справка российского банка (банков).

Вместе с тем анализ условий кредитов, выдававшихся ОАО "Сбербанк России", ОАО "Русфинанс Банк", ЗАО Банк "Интеза" инспекцией не проводился и факт превышения более чем на 20 процентов размера платы за кредит, предусмотренной условиями кредитных договоров, над средним уровнем процентов по кредитам, выданных этими банками в соответствующих кварталах на сопоставимых условиях иным лицам, не устанавливался.

Материалами дела подтверждается, что заявитель самостоятельно после получения акта выездной проверки запросил указанную информацию в кредитных учреждениях, с которыми у него заключены кредитные договоры, однако ОАО "Сбербанк России", ОАО "Русфинанс Банк" отказали в предоставлении подобной информации со ссылкой на банковскую тайну.

ЗАО Банк "Интеза" на запрос ИП Овечкина Н.И. направил информационное письмо от 27.05.2015 N БРФ 07-07-0711/934, согласно которому размер процентов по кредитам, предоставленных ИП Овечкину Н.И. по кредитным договорам от 25.10.2012 N LD1229800060, от 26.10.2012 N LD1229800061 не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

С учетом изложенного, принимая во внимание положения статьи 269 НК РФ, суд первой инстанции правомерно указал не необоснованность позиции налогового органа о том, что на предмет сопоставимости подлежат исследованию и оценке только заемные средства налогоплательщика-заемщика, а также налоговым органом не приведены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик уплачивал проценты за

пользование кредитами по ставкам, превышающим рыночный размер, в связи с чем оспариваемое решение правомерно признал недействительным в данной части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в частично оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о недействительности оспариваемого решения в части и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Оценивая иные доводы апеллянта, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по указанным в ней причинам.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Апеллянт в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины освобожден, в связи с чем на основании статьи 110 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы государственная пошлина и судебные расходы с лиц, участвующих в деле, не взыскиваются.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 10 ноября 2016 г. по делу N А03-20934/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Алтайскому краю - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

Л.А. Колупаева А.Ю. Сбитнев