Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2017 г. N 09АП-63463/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

07 февраля 2017 г.

Дело N А40-113217/16

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

судей:	Мухина С.М., Попова В.И.,
при ведении протокола	Секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "Северсталь"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2016 по делу N А40-113217/16, принятое судьей Лариным М.В.,

по заявлению ПАО "Северсталь" (ОГРН 1023501236901, 162608, г. Череповец, ул. Мира, д.30)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440, 129223, г. Москва, пр-кт Мира, ВВЦ, д.119, к.164)

о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 56-13-10/1096,

при участии:

от заявителя:	Брук Б.Я. по доверенности от 18.01.2017, Муравьев Б.В. по доверенности от 02.07.2015, Голощапов А.Д. по доверенности от 02.07.2015, Трифанова А.А. по доверенности от 06.11.2014;
от ответчика:	Грибков И.С. по доверенности от 07.11.2016, Званков В.В. по доверенности от 07.11.2016, Злобин А.В. по доверенности от 11.04.2016, Ханафина К.А.по доверенности от 02.08.2016, Шемякин А.А. по доверенности от 20.06.2016;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Северсталь" (далее - общество, заявитель) обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованием о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 56-13- 10/1096 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), с учетом изменений внесенных решением ФНС России по жалобе от 19.02.2016 N СА-4-9/2772@, в части начисления недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации в виде дивидендов в размере 696 059 841 р. и пеней по этому налогу в сумме 285 824 676 р.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2016 отказано в удовлетворении заявления.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.

В судебном заседании представитель подателя апелляционной жалобы доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней.

Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за 2011 год, по результатам которой был составлен Акт налоговой проверки от 25.05.2015 N 56-13-10/602/2427 (т. 4 л.д. 1-127).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика на Акт налоговой проверки, сведений, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также дополнений к возражениям с учетом ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией вынесено Решение от 30.09.2015 N 56-13-10/1096 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислены суммы налога на прибыль организаций в размере 12 762 083 рубля, налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов в размере 696 059 841 рубля, налога на добавленную стоимость в размере 14 723 883 рубля, налога на имущество организаций в размере 32 295 256 рубля, уменьшена сумма заявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 3 532 832 рубля, начислены пени в сумме 302 389 379 рублей.

Налогоплательщик, частично не согласившись с Решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просил отменить Решение по пунктам 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5, 2.2.2, 2.3.1.

Решением ФНС России от 19.02.2016 N СА-4-9/2992@ решение Инспекции отменено в части вывода о занижении налоговой базы и неуплате налога на имущество организаций в размере 209 587 рублей, в оставшейся части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

ПАО "Северсталь" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 56-13-10/1096 в части вывода о нарушении подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310, пункта 2 статьи 287 НК РФ в результате которого Обществом исполнена не в полном объеме обязанность налогового агента по исчислению, удержанию у иностранной организации и перечислению в бюджет суммы налога на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации с доходов, полученных иностранными организациями, зарегистрированными на Британских Виргинских островах, в виде дивидендов.

Основанием для доначисления указанных сумм налога послужили выводы Инспекции о том, что компании, зарегистрированные на территории Республики Кипр - Rayglow Limited, Loranel Limited, Astroshine Limited, Pearlgreen Limited, являются компаниями-кондуитами ("техническими" компаниями), позволяющими ПАО "Северсталь" применять льготную ставку по налогу на прибыль организаций при выплате доходов в виде дивидендов.

Довод апелляционной жалобы, что суд ошибочно исходит из того, что в 2011 году на налогового агента возлагалась обязанность установления у акционеров фактического права на доход в виде выплачиваемых дивидендов является необоснованным на основании следующего.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ указанные в нем виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаются у источника выплаты доходов, в том числе:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

При этом пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15 процентов.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - СИДН) дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:

а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США;

б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Наличие в тексте Соглашения такого условия как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых Соглашением. Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.

Положения СИДН от 05.12.1998 направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

То есть, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью СИДН является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.

В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров "...договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора...".

Все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (т. 5 л.д. 81-97)., и в большей степени дублируют ее.

В соответствии с положениями Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов (принята Советом ОЭСР 27.11.1986) выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах. Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Конвенция "...признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения...".

Таким образом, при толковании понятия "лицо, имеющее фактическое право на доходы" в виду отсутствия официальных комментариев и толкования (по состоянию на 2011) необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.

Согласно пункту 9.5. Комментария к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР основной принцип заключается в том, что "...преимуи^ества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений...".

В комментарии к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР, являющегося неотъемлемой частью самой Конвенции, указано следующее:

"...12. Требование о бенефициарной собственности было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов "выплачиваемые...резиденту" как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом государства с которым государство источника заключило конвенцию. Термин "собственник-бенефициар" не используется в узком техническом смысле, скорее его следует толковать в контексте и в свете целей и задач конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения от уплаты налогов.

12.1. В случае если некую статью доходов получает резидент одного Договаривающегося государства, действующий в качестве агента или получателя, то для государства источника было бы несовместимым с целями и задачами Конвенции предоставление налоговой льготы -или освобождения от налога лишь по причине статуса непосредственного получателя дохода в качестве резидента другого Договаривающегося государства. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации подпадает под критерии резидента, при этом, вследствие этого статуса, возможность двойного налогообложения не возникает, поскольку такой получатель не считается владельцем дохода в целях налогообложения в государстве постоянного пребывания. Столь же несовместимым с целями и задачами Конвенции для государства источника является предоставление налоговой льготы или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или поверенного, просто выступает в качестве подставного лица для другого лица, которое фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета по бюджетным вопросам, озаглавленном "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование подставных компаний" (Double Тахаtiоп Сопvеntions аnd the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что подставная компания обычно не может рассматриваться в качестве собственника-бенефициара, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь фидуциарием, или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон...".

То есть при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.

Позиция инспекции подтверждается судебной арбитражной практикой.

В 2014 году в письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 Минфином России были даны разъяснения, содержащие толкование понятия "фактический получатель дохода", согласующиеся с подходом, изложенным в Конвенции: "...предоставление в государстве источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождении) также противоречит целям и задачам международных соглашений. Если получатель дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если не смотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.

Для признании лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получателя дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения...".

Таким образом, имеющаяся по схожим делам судебно-арбитражная практика демонстрирует наличие устоявшегося подхода к тому, что технические компании, исполняющие узкие технические функции агента по перечислению прибыли, не имеют права на применение льготных положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Довод ПАО "Северсталь" что иного порядка подтверждения фактического права на дивиденды для налоговых агентов, чем был предусмотрен Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 до 01.01.2015 года в российском законодательстве не существовало, подлежит отклонению.

Согласно пункту 8 указанных Методических рекомендаций, лица к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.

Исходя из принципов соглашений об избежании двойного налогообложения, целью которых является обеспечение государством на межгосударственном уровне однократного (то есть только в одном государстве) налогообложения доходов и имущества своих резидентов при осуществлении ими международной экономической деятельности, концепция фактического получателя дохода интерпретируется ФНС России так же, как и налоговыми органами других государств, как лицо, которое де-юре и де-факто определяет экономическую судьбу какой-либо собственности.

Аналогичная позиция также была изложена в письме МНС России от 22.03.2004 N 23-1-10/4-961 "О налогообложении дивидендов, получаемых иностранными инвесторами", а именно: "...наличие у Российской Федерации соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего полное или частичное освобождение от налогообложения доходов иностранных организаций в Российской Федерации, само по себе не означает автоматического применения его положений.

В соответствии с положениями указанных соглашений они применяются, в частности, к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах и обладают фактическим правом на получаемый доход.

На этом основании законодательством Российской Федерации о налогах а сборах предусмотрен механизм применения международных налоговых соглашений, при котором иностранная организация, желающая воспользоваться положениями конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, должна подтвердить фактическое право на выплачиваемый доход, а также постоянное местопребывание именно в том иностранном государстве, на соглашение с которым она ссылается.

В соответствии со статьей 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) гражданские права и обязанности возникают из договоров и иных сделок. При этом участники гражданского оборота свободны в заключении договора и могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законодательством (ст. 421 ГК РФ).

Фактическое право организации на имущество, являющееся предметом сделки, предполагает и ее бесспорное право извлекать выгоду из этого имущества (получать доход от его использования)...".

Таким образом, и Методические рекомендации, на которые ссылается в Апелляционной жалобе налогоплательщик, и письмо МНС России от 22.03.2004 N 23-1-Ю/4-961 уже в 2004 обязывали подтверждать иностранные организации свое фактическое право на полученные доходы.

С учетом того, что ПАО "Северсталь" не могло быть не известно о косвенном участии в ее капитале виргинских компаний (данный факт подтверждается информацией полученной от ФАС России, которая в свою очередь формируется на основе данных, представленных непосредственно ПАО "Северсталь") формальный подход к подтверждению фактического права на доходы, путем представления только выписки из реестра акционеров не допустим, так как выписка из реестра акционеров по сути подтверждает только факт владения акциями, но не позволяет дать правовую характеристику права на доход, с точки зрения возможности иностранного лица распоряжаться им по своему усмотрению и на собственные цели.

Кроме того, судом первой инстанции на стр. 10 оспариваемого решения указано, что положения приказа МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 не касаются вопросов неправомерного использования преимуществ международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью получения необоснованной налоговой. Таким образом, судом первой инстанции подчеркнуто, что формальное соответствие представленной налогоплательщиком документации положениям приказа МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 не является основанием для применения льготы, в случае если налогоплательщиком созданы искусственные условия для получения необоснованной налоговой выгоды.

На основании вышеизложенного, доводы налогоплательщика о соответствии документации положениям приказа МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 не свидетельствуют о необоснованности выводов суда о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Довод заявителя, что судом не раскрыта правовая позиция об установлении факта совершения Обществом, как налоговым агентом, вменяемого налогового правонарушения по неправильному исчислению и удержанию налога с суммы выплачиваемых дивидендов подлежит отклонению.

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, состав налогового правонарушения, закрепленный статьей 123 НК РФ, заключается, в том числе, в неправомерном неполном неудержании сумм налога налоговым агентом.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ указанные в нем виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаются у источника выплаты доходов, в том числе:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

При этом пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Позиция инспекции подтверждается судебной арбитражной практикой.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Конвенция "...признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения...".

Арбитражный суд города Москвы в решении от 11.07.2016 по делу N А40-442/2015 признал правомерной позицию налогового органа, указав при этом следующее: "...Согласно пункту 10 Комментариев 2010 льгота или освобождение от налогообложения по какому-либо виду доходов предоставляется Государством источника резиденту другого Договаривающегося Государства с целью устранения полностью или частично двойного налогообложения, которое в противном случае может возникнуть в связи с повторным налогообложением такого дохода Государством резидентства.

Когда этот вид дохода получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода такой льготы или освобождения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции.

Непосредственный получатель в данной ситуации квалифицируется как резидент, но этот статус не приводит к потенциальному двойному налогообложению, так как получатель не рассматривается как собственник дохода для налоговых целей в Государстве резидентства. Предоставление Государством источника дохода льготы или освобождения от- налогообложения также будет противоречить целям и задачам Конвенции, если резидент Договаривающегося Государства, не используя такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать просто как промежуточное звено для другого лица, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода.

Аналогичная позиция также была изложена в письме МНС России от 22.03.2004 N 23-1-10/4-961 "О налогообложении дивидендов, получаемых иностранными инвесторами", а именно: "...наличие у Российской Федерации соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего полное или частичное освобождение от налогообложения доходов иностранных организаций в Российской Федерации, само по себе не означает автоматического применения его положений.

В соответствии с положениями указанных соглашений они применяются, в частности, к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или обоих договаривающихся государствах и обладают фактическим правом на получаемый доход.

Все вышесказанное являлось предметом рассмотрения в суде первой инстанции, чему дана соответствующая правовая оценка, выводы которой легли в основу обжалуемого Решения.

При этом, относительно доводов Общества о том, что суд отклонился от оценки правомерности действий Общества в качестве налогового агента с учетом того, что не установил нормативный акт, которым была закреплена обязанность по установлению фактического права на доход, необходимо отметить следующее.

На странице 7 оспариваемого решения судом сделан вывод о том, что применение льготной ставки, предусмотренной пунктом 2 статьи 10 СИДН возможно при условии того, что лицом, обладающим фактическим правом на дивиденды, является резидент Республики Кипр, что прямо вытекает из положений Соглашения.

Кроме того, судом констатирована невозможность неправомерного применения положений СИДН в целях необоснованного применения налоговых льгот, что вытекает из общих положений СИДН, а также иных документов, определяющих практику применения данного соглашения.

С учетом наличия выводов суда о том, что действия Общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, является очевидным, что вопрос о формальном соблюдении положений нормативно-правовых актов не свидетельствует о добросовестности Общества, в силу существующей доктрины преобладания существа сделки над её формой, закрепленной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2006 N 53.

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что суд в своем решении уклонился от оценки правомерности действий налогоплательщика как налогового агента основан на неполном понимании выводов суда, изложенных в решении от 31.10.2016 и сводящихся к тому, что оценка обстоятельств дела позволила прийти к выводу о наличии в действиях Общества направленности на организацию схемы ухода от налогообложения с выводом денежных средств в офшорную юрисдикцию при формальном соблюдении некоторых условий СИДН (наличие прямого вложения в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 евро).

Довод о том, что судом не правильно применено Соглашение об избежании двойного налогообложения, подлежит отклонению.

В качестве обоснования неверного применения судом первой инстанции СИДН Общество ссылается на статью 29 Соглашения, предусматривающую специальный порядок лишения льготы, выраженный в необходимости проведения консультаций между компетентными органами РФ и республики Кипр, который должен применяться при ограничении налоговых льгот в таком случае.

В соответствии с пунктом 1 статьи 29 "Ограничение льгот" СИДН, считается, что резидент Договаривающегося Государства не будет иметь право на какое-либо снижение или освобождение от налогов, предусмотренные СИДН в отношении доходов, полученных из другого Договаривающегося Государства, если в результате консультаций между компетентными органами обоих Договаривающихся Государств установлено, что главной целью или одной из главных целей создания или существования такого резидента было получение льгот в соответствии с СИДН, которые в противном случае были бы ему недоступны.

Налогоплательщик, ссылаясь на пункт 1 статьи 29 СИДН, не учитывает положения пункта 2 вышеуказанной статьи, в соответствии с которым, положения пункта 1 применяются только к компаниям, которые не зарегистрированы в Договаривающемся Государстве, но претендуют на льготы, предоставляемые СИДН.

В силу того, что компании Astroshine Limited (Кипр), Loranel Limited (Кипр), Rayglow Limited (Кипр), Pearlgreen Limited (Кипр) зарегистрированы на территории республики Кипр, положения пункта 1 статьи 29 СИДН к рассматриваемой ситуации не применимы.

По мнению Инспекции, процедура на которую указывает Общество, применима в случае, когда компетентные органы РФ и республики Кипр проводят консультации по вопросу лишения льготы резидента на постоянной основе, следовательно, налоговый орган имеет право осуществить проверку конкретной финансово-хозяйственной операции между резидентами Договаривающихся государств, не прибегая к международным консультациям.

Кроме того, неприменимость согласительной процедуры к вопросам ограничения льгот подтверждается судебно-арбитражной практикой. В частности, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 по делу N А40-442/2015, в котором суд, рассматривая вопрос взыскания налога с налогового агента при перечислении дохода в адрес лица, не являющегося фактическим получателем дохода, пришел к выводу о том, что положения о согласительной процедуре касаются только вопроса согласования компетентными органами Договаривающихся государств способа взимания налога (процедурных вопросов).

Довод апелляционной жалобы о нарушении судом норм процессуального права, подлежит отклонению. При этом, общество указывает на отсутствие оснований для взыскания неудержанного налога с ПАО "Северсталь", ссылаясь при этом на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/2011 по делу N А40-46934/2010-13-55.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные суммы налога в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной со дня удержания соответствующих сумм налоговым агентом (подпункт 5 пункт 3 статьи. 45 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается налоговым агентом. В качестве такового может выступать российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство. Налог удерживается при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Исключение составляют случаи, установленные в пункте 2 статьи 310 НК РФ.

Данная позиция нашла своё отражение в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в соответствии с которым: "...Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные у налогоплательщика налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

При этом корреспондирующий названной норме подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ предусматривает, что в случае, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Принимая во внимание приведенные положения, определяющие характер обязанностей налогового агента, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой, лежит на налогоплательщике.

В связи с этим при применении к налоговому агенту положений пунктов 1 и 9 статьи 46 НК РФ судам надлежит учитывать следующее.

Если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Кроме того, указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога...".

Несостоятельна ссылка Заявителя и на определение ВС РФ от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301, в соответствии с которым "...на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие...", в силу следующего:

1. В указанном деле рассматривались отличные от настоящего дела фактические обстоятельства. Указанный спор касался применения предпринимателем упрощенной системы налогообложения в отношении дохода, полученного от осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего.

2. Суды указали на наличие у арбитражного управляющего, имеющего статус индивидуального предпринимателя права применять упрощенную систему налогообложения, в том числе и по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, и после 01.01.2011, то есть после даты вступления в силу изменений в закон "О банкротстве".

3. Пункт 4 статьи 24 НК РФ не является нормой, ухудшающей положения лиц, на которых распространяется ее действие. Как до 2011, так и после, законодатель указывает на обязанность налогового агента перечислять удержанные суммы налога в порядке, предусмотренном НК РФ. Положения пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 подробно раскрывают механизм взыскания налога в случае неполного удержания налоговым агентом сумм налога при выплате денежных средств иностранному лицу, но никак не возлагает на налогоплательщика новые обязанности, которые будут ухудшать его положения.

4. Относительно аргументов Общества о невозможности применения позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, в связи с тем, что указанное постановление принято после совершения спорных выплат необходимо отметить следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 11 постановления от 30.06.2011 N 52 указал, что правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированная в постановлении, не содержащем указание "Вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий" - не может служить основанием для пересмотра судебных актов в силу пункта 5 части 3 статьи 311 АПК РФ, однако в связи с положением, изложенным в абзаце седьмом части 4 статьи 170 АПК РФ, учитывается судами со дня опубликования такого постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Кроме того, пунктом 15 названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ установлено, что при обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта. При этом в мотивировочной части судебного акта, принимаемого по результатам рассмотрения апелляционной или кассационной жалобы, может содержаться указание на соответствующее постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принятое по результатам рассмотрения дела в порядке надзора (часть 4 статьи 170 АПК РФ).

В определении от 13.10.2014 N 304-КГ14-2268 по делу N А81-1195/2013 Верховный Суд РФ отметил, что "ссылка заявителей на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П к настоящему спору не применима, поскольку в названном постановлении речь идет об ограничении применения правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изменяющей толкование норм права, применительно к вопросу о рассмотрении дела в порядке главы 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в то время как по настоящему делу суды применили сформулированное Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации толкование норм после опубликования соответствующего практикообразующего судебного акта".

Арбитражный суд Московского округа, оставляя судебные акты судов первой и апелляционной инстанции без изменения, в постановлении от 19.11.2012 по делу N А40-37344/11-107-160 (определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.04.2013 N ВАС-2267/13 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ) указал следующее: "Довод общества о невозможности применения позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 к правоотношениям, возникшим между обществом и его иностранным участником в 2008 году в связи с ухудшением этой позицией его положения, с учетом выводов изложенных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П, отклонен судами, поскольку в данном случае судами применены нормы закона и соглашения при рассмотрении спорной ситуации, которые позволили судам прийти к выводу о необоснованности заявления общества".

Таким образом, положения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 могут быть распространены на правоотношения, возникшие непосредственно до принятия указанного постановления.

Относительно оснований для начисления пени.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В обоснование своей правовой позиции, Общество указывает на отсутствие оснований для начисления пени, ссылаясь при этом на пункт 8 статьи 75 НК РФ: "...действия Общества по определению применимой ставки налога были обусловлены наличием официальных разъяснений о порядке подтверждения иностранным лицом права на применение пониженной ставки при выплате дивидендов содержащихся в Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150...".

Как уже было указано ранее, согласно пункту 8 указанных Методических рекомендаций, лица к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ля лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.

Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 11.12.2014 N 09АП-41339/2014 по делу N А40-122782/2013,оставленным без изменения постановлением от 30.03.2015 N Ф05-2729/2015, указал следующее: "...Статья 75 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых пени не подлежат начислению: невозможность погашения недоимки по налогу в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика или в случае образования недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти......

Верховный Суд Российской Федерации, отказывая налогоплательщику в передаче жалобы для рассмотрения коллегией по экономическим спорам, в определении от 29.07.2015 N 305-КГ15-7958 по делу А40-122782/2013 пришел к следующему выводу: "....учитывая, что обществом не обжалуется доначисление налога на добычу полезных ископаемых, который был рассчитан инспекцией исходя из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 29.01.2013 N 11498/12, прийти к выводу об отсутствии оснований для применения пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса, и освобождения общества от ответственности за неуплату указанного налога...".

Остальные доводы подателя апелляционной жалобы о несогласии с оценкой судов имеющихся в деле доказательств по сути направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств. Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 31.10.2016 по делу N А40-113217/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

С.М. Мухин В.И. Попов