Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2017 г. N 08АП-101/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июня 2017 г. N Ф04-1604/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

20 февраля 2017 г.

Дело N А70-11415/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 февраля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 февраля 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Киричёк Ю.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-101/2017) открытого акционерного общества "Ишимская обувная фабрика" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.11.2016 по делу N А70-11415/2016 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Ишимская обувная фабрика" (ИНН 7205000565, ОГРН 1027201232981) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (ИНН 7205010965, ОГРН 1047200043406) об оспаривании в части решения N 2.9-20/48/14/41 дсп от 30.06.2016,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "Ишимская обувная фабрика" - Вилков И.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 01.02.2017 сроком действия 1 год), Трошкова С.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 01.02.2017 сроком действия 1 год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Григорьева И.Г. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), Байбиесова А.Е. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 06 от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), Желнина Т.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 10.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), Белан Е.С. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 10.01.2017 сроком действия по 31.12.2017),

установил:

Открытое акционерное общество "Ишимская обувная фабрика" (далее по тексту - ООО "Ишимская обувная фабрика", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее по тексту - МИФНС России N 12 по Тюменской области, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании в части решения N 2.9-20/48/14/41 дсп от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением по делу арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленных ООО "Ишимская обувная фабрика" требований в полном объеме, исходя из отсутствия правовых оснований, предусмотренных главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для их удовлетворения.

При этом арбитражный суд пришел к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате применения нерыночных цен, так как Общество искусственно занижало налоговую базу по налогам путем уменьшения объема выручки от сдачи помещений в аренду взаимозависимому лицу, применяющему упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Не согласившись с принятым решением, ООО "Ишимская обувная фабрика" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на недоказанность, имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд счел установленными, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

В обоснование апелляционной жалобы ООО "Ишимская обувная фабрика" указывает, что только при условии признания сделки контролируемой по статье 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) возможно сделать последующие выводы о наличии оснований для доначисления налога. В рассматриваемом случаи сделки Общества контролируемыми Инспекцией не признаны, при этом в любом случае контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. Позиция налогоплательщика подтверждается письмами Министерства финансов РФ от 04.05.2016 N 03-01/18/25927 и от 19.06.2015 N 03-01-18/35527.

Как указывает податель апелляционной жалобы, суд первой инстанции нарушил нормы процессуального права, а именно: статей 64, 68, 71, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), поскольку не отдал предпочтение заключению эксперта от 21.09.2016, представленному ООО "Ишимская обувная фабрика". Указанное заключение было выполнено по заявке заявителя на экспертное заключение N 182/16 от 29.04.2016, представленное Инспекцией, которое, по мнению подателя апелляционной жалобы, фактически является отчетом об оценке. Как следствие, суд должен был отдать приоритет именно заключению эксперта от 21.09.2016, представленному заявителем.

Податель апелляционной жалобы также ссылается на неприменение налоговой органом статьи 113 НК РФ, что выразилось в ненадлежащем определении Инспекцией срока давности по уплате недоимки и штрафов.

В дополнении к апелляционной жалобе ООО "Ишимская обувная фабрика" сослалось на определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 и дополнило свою позицию следующими доводами:

- по общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом;

- сделка ООО "Ишимская обувная фабрика" с ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" не может быть признана формальной, что подтверждается судебным приказом Арбитражного суда Тюменской области от 29.12.2016 по делу N А70-15742/2016, на основании которого с заявителя в пользу ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" взыскана задолженность по заключенному между сторонами агентскому договору;

- экспертное заключение N 182/16 от 29.04.2016, представленное налоговым органом, получено с нарушением федерального закона, в силу чего не является достоверным и допустимым доказательством.

В представленном до начала судебного заседания отзыве МИФНС России N 12 по Тюменской области просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу ООО "Ишимская обувная фабрика" - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители ООО "Ишимская обувная фабрика" поддержали требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители МИФНС России N 12 по Тюменской области с доводами апелляционной жалобы не согласились, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнение к ней, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России N 12 по Тюменской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Ишимская обувная фабрика" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 26.05.2016 N 2.9-20/43/13/26.

По итогам рассмотрения указанного акта, материалов выездной налоговой проверки и письменных возражений Общества, Инспекцией вынесено решение N 2.9-20/48/14/41 дсп от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций в общей сумме 425 281 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 4 650 609 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 1 335 442 руб. 13 коп.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области.

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом вынесено решение от 26.08.2016 N 403, которым жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено.

Полагая, что решение МИФНС России N 12 по Тюменской области N 2.9-20/48/14/41 дсп от 30.06.2016 частично не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Ишимская обувная фабрика" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

16.11.2016 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое ООО "Ишимская обувная фабрика" в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения по следующим основаниям.

Как следует из содержания оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС в оспариваемой заявителем части явились выводы Инспекции о получении ООО "Ишимская обувная фабрика" необоснованной налоговой выгоды ввиду незаконности занижения арендной платы для взаимозависимого лица - ООО "Аверс", что обусловило занижение выручки (дохода) от реализации (оказания услуг). По мнению Инспекции, разумные экономические причины для установления столь низкого уровня арендной платы для ООО "Аверс" у заявителя отсутствуют.

В связи с чем Инспекцией сделан вывод, согласно которому согласованные действия руководителей указанных организаций привели к тому, что получателем денежных средств субарендаторов - индивидуальных предпринимателей является ООО "Аверс", находящийся на специальном режиме налогообложения.

На основании изложенного Инспекцией произведен расчет выручки, неучтённой Обществом при предоставлении в аренду помещений торгово-выставочного центра ООО "Аверс" за 2012-2014 годы, в результате чего налоговым органом установлено, что сумма доходов Общества от сдачи в аренду нежилых помещений занижена за 2012 год - на 3 859 410 руб., за 2013 год - на 3 992 039 руб., за 2014 год - на 1 933 054 руб., что обусловило дальнейшее доначисление Инспекцией оспариваемых Обществом налогов, пени и привлечение его к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об обоснованности изложенной позиции налогового органа в силу следующего.

ООО "Ишимская обувная фабрика" в спорном периоде в соответствии со статьями 143, 246 НК РФ являлось плательщиком НДС и налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Как установлено в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции и подтверждается материалами дела, в проверяемый период ООО "Ишимская обувная фабрика" на праве собственности принадлежали нежилые помещения, находящиеся в здании торгово-выставочного центра "Гагаринский", расположенные по адресу: г. Ишим, ул. Гагарина, 64:

- нежилое помещение, площадью 3 860,2 кв.м.;

- нежилое помещение "пристрой к главному корпусу", площадью 2 708,7 кв.м.

В ходе выездной налоговой проверки установлен факт взаимоотношений Общества с ООО "Аверс". При этом Инспекция в соответствии со статьей 105.1 НК РФ признала указанных лиц взаимозависимыми лицами.

Указанный вывод сделан налоговым органом на основании полученной информация о том, что руководитель (за период с 21.08.2006 по 11.01.2016) и учредитель (за период с 21.08.2006 по 10.01.2016 с долей в уставном капитале 50%) ООО "Аверс" - Дядичко Е.В. (ранее Степанов) является родным сыном генерального директора и учредителя (с долей в уставном капитале 35,3%) ООО "Ишимская обувная фабрика" Степанова В.Г.

Указанные юридические лица зарегистрированы по одному адресу: г. Ишим. ул. Гагарина, 64.

Основной вид деятельности ООО "Аверс" - сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества (код ОКВЭД 70.20.2).

С момента регистрации 21.08.2006 ООО "Аверс" применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Между ООО "Ишимская обувная фабрика" и ООО "Аверс" заключены следующие договоры:

- договор от 01.01.2012, согласно которому Общество (Арендодатель) предоставляет ООО "Аверс" (Арендатор) во временное пользование нежилое помещение площадью 50 кв.м. по адресу: г. Ишим, ул. Гагарина, 64 с целью использования под офис. Размер арендной платы по договору составил 14 160 руб. в месяц, за 1 кв. м. - 240 руб.;

- договоры от 01.10.2012, от 01.09.2013, согласно которым Общество (Арендодатель) предоставляет ООО "Аверс" (Арендатор) во временное пользование нежилое помещение площадью 380 кв.м. по адресу; г. Ишим, ул. Гагарина, 64 с целью использования под офис. Размер арендной платы по договору составил 114 160 руб. в месяц, за 1 кв.м. - 254 руб.

По условиям договоров аренды от 01.10.2012 и от 01.09.2013 предусмотрено, что арендатор отдельно оплачивает услуги СЭС, использование электроэнергии, водоснабжения, отопления, услуги телефонной связи и охранной сигнализации, уборку мусора, рекламу, прочие эксплуатационные расходы (пункт 3.2 договоров). Арендатор обязуется своевременно производить за свой счет капитальный и текущий ремонт арендуемого имущества (подпункт д пункта 2.1 договора). Арендатор самостоятельно обеспечивает содержание и эксплуатацию имущества и несет соответствующие расходы (пункт 5.6 договора).

В ходе проверки Инспекцией также установлено, что между Обществом (принципал) и ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" (агент) заключен агентский договор б/н от 10.12.2011 и дополнительное соглашение от 12.03.2013.

В соответствии с указанным агентским договором принципал передал агенту нежилое помещение площадью 3860,20 кв.м., находящееся по адресу: г. Ишим, ул. Гагарина, 64, по условиям которого агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени и за счет принципала по привлечению арендаторов на объект коммерческой недвижимости с целью последующего заключения между агентом и арендатором договоров аренды (подпункт 1.1 пункта 1 агентского договора).

Подпунктом 2.1.7 пункта 2 агентского договора от 10.12.2011 установлена периодичность предоставления принципалу отчета о проделанной работе с обязательным указанием количества потенциальных арендаторов, которым был осуществлен показ объекта и количеством заключенных договоров (один раз в год до 1 февраля).

Подпунктом 2.1.8 пункта 2 агентского договора от 10.12.2011 предусмотрена обязанность агента перечислить 50% от обшей суммы стоимости заключенных агентом договоров аренды за каждый год - за весь период срока действия настоящего договора к концу срока договора, но не позднее 01.11.2016, в случае оплаты арендной платы по договорам аренды, заключенными агентом с арендаторами, работами, услугами и иными действиями арендаторов, сумма, причитающаяся принципалу от арендной платы рассчитывается после подписания актов сверки агента с арендаторами и засчитывается в счет оплаты арендной платы.

В силу подпункта 3.2 пункта 3 агентского договора от 10.12.2011 вознаграждение выплачивается агенту до истечения срока исполнения настоящего договора за 30 дней, но не позднее 01.12.2016.

Из отчетов агента следует заключение договоров аренды с ООО "Аверс" в период 2012-2013 годов.

При этом налоговым органом установлено, что Общество не подтвердило выполнение обязанностей принципала, который для целей исчисления налога на прибыль организации и НДС обязан был признать доходы (выручку) от сдачи в аренду нежилых помещений по агентскому договору по мере выполнения поручения агентом на основании отчетов агента.

Между тем согласно документам принципала последний не оформлял в адрес агента в 2013- 2014 гг. счета-фактуры на оказание услуг по сдаче в аренду помещений арендатору ООО "Аверс", не исчислял налоги с доходов, полученных от сдачи в аренду ООО "Аверс".

Кроме того, отчеты агента не содержат необходимой информации: из их содержания не усматривается фактического участия ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" в поисках арендаторов, ведении переговоров и заключении договоров на аренду площадей, не раскрыта роль в содействии Обществу по поиску арендаторов либо в осуществлении иных действий в интересах Общества. Отсутствует информация, необходимая принципалу для ведения им бухгалтерского и налогового учета.

При данных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о формальном составлении, как отчетов агента, так и непосредственно заключении агентского договора.

Инспекция также установила отсутствие согласования условий, предусмотренных агентским договором, а также выполнения обязанностей агента.

При этом соответствующие документы не были представлены на проверку ни одной из сторон спорных правоотношений. Согласно полученному Инспекцией ответу ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" последним в налоговый орган направлены только отчеты агента о проделанной работе, предоставляемые принципалу во исполнение агентского договора.

Анализ расчетного счета ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" показал отсутствие расходов в целях исполнения договора, документальное подтверждение которых не было представлено ООО "Ишимская консалтинговая компания в ходе проверки.

Помимо изложенных обстоятельств фиктивность заключенного агентского договора от 10.12.2011 обоснована налоговым органом также тем, что ранее Общество и ООО "Аверс" состояло в договорных отношениях по аренде без права выкупа недвижимого имущества (договор от 01.10.2011).

Указанное подтверждается материалами иной выездной проверки, в рамках которой были установлены полностью идентичные хозяйственные отношения между Обществом и ООО "Аверс". Размер арендной платы по договору составлял 14 160 руб. в месяц, размер арендной платы 1 кв. м. составил 4 руб. 44 коп.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что между сторонами и ранее складывались договорные отношения и без привлечения посредников - ООО "Аверс" и ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр", в том числе, как установлено Инспекцией, с теми же индивидуальными предпринимателями, с которыми ООО "Аверс" заключены договоры субаренды.

Изложенное выше подтверждается также показаниями Степанова В.Г. (руководитель Общества, протокол допроса от 29.03.2016 N 2.9-72/34/51, т. 2, л.д.146-149).

Так, свидетель не опроверг факт арендных правоотношений напрямую с ООО "Аверс", а также затруднился ответить на вопрос о дальнейших правоотношениях с ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр".

Учитывая изложенное, апелляционный суд соглашается с выводом Инспекции, поддержанным также судом первой инстанции, о том, что составление документов, связанных с оказанием агентских услуг, носит формальный характер.

Стороны фактически не имели намерения по выполнению условий агентского договора, поскольку подтверждено искусственное вовлечение ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" в правоотношения по агентскому договору, а равно получение необоснованной налоговой выгоды в виде использования нерыночных цен.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Общества относительно критической оценки Обществом свидетельских показаний директора (протокол от 29.03.2016 N 2.9-72/34/51), а также доводы о том, что налоговым органом не учтены иные показания директора Общества, в частности зафиксированные в протоколе допроса N 2.9-72/34/1 от 21.01.2016 (т. 2, л.д.150-155).

Несмотря на ответ свидетеля по вопросу аренды помещений со ссылками на ООО "Аверс" и ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр", а также иные показания относительно реальности деловых отношений по агентскому договору, установленные проверкой обстоятельства указывают на фиктивность оформленных документов между данными лицами.

Ссылка ООО "Ишимская обувная фабрика" в дополнении к апелляционной жалобе на то, что в соответствии с судебным приказом Арбитражного суда Тюменской области от 29.12.2016 по делу N А70-15742/2016 с заявителя в пользу ООО "Ишимская консалтинговая компания "Бизнес-Центр" взыскана задолженность по заключенному между сторонами агентскому договору, не опровергает установленную по делу совокупность обстоятельств, изложенных выше и свидетельствующих о фиктивности указанного договора.

Довод подателя апелляционной жалобы об отсутствии доказательств наличия признаков взаимозависимости в отношении сделок между ООО "Ишимская обувная фабрика" и ООО "Аверс" не может служить основанием для удовлетворения его жалобы.

Аналогичный по сути довод заявлялся ООО "Ишимская обувная фабрика" в суде первой инстанции и был обоснованно отклонен судом со ссылкой на то, что спорное обстоятельство послужило не единственной причиной для вывода Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе ООО "Ишимская обувная фабрика" ссылается также на отсутствие доказательств признания заключенных Обществом договоров контролируемыми сделками, а также на то, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках рыночным ценам, не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок. В связи с чем заявитель полагает, что Инспекция в принципе не могла анализировать условия заключенных Обществом договоров в части установления размера арендной платы, как следствие, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогов заявителю.

Изложенная позиция подателя апелляционной жалобы также не может служить основанием для удовлетворения его жалобы, поскольку в рассматриваемом случае налоговый орган не анализировал заключенные ООО "Ишимская обувная фабрика" сделки применительно к критериям контролируемым сделок, содержащимся в соответствующей главе 14.4 НК РФ.

В ходе проведенной выездной налоговой проверки ООО "Ишимская обувная фабрика" применительно к спорным сделкам выявлены обстоятельства, свидетельствующие именно о получении налогоплательщикам необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем Инспекция руководствовалась соответствующими нормами НК РФ и разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимися в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" (далее по тексту - постановление ВАС РФ N 53).

В этой связи ссылки подателя апелляционной жалобы в обоснование своей позиции на письма Министерства финансов РФ от 04.05.2016 N 03-01/18/25927 и от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, а также соответствующие материалы судебной практики судом апелляционной инстанции не принимаются во внимание, как не имеющие отношение к рассматриваемому спору.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пунктах 6, 10 указанного постановления ВАС РФ N 53, судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими целями или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

В рассматриваемом споре апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом установлена совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды, установлен факт взаимозависимости Общества с контрагентом по сделкам.

Факт получения Обществом необоснованной налоговой выгоды подтверждается, в том числе и информацией незаконности занижения арендной платы для ООО "Аверс", установленной в ходе иной выездной проверки, о чем заявителю было известно.

При этом ООО "Ишимская обувная фабрика" сознательно и повторно допускает взаимоотношения с ООО "Аверс" по аренде с установлением заниженной арендной платы, что, соответственно, привело к занижению выручки (доходов) от реализации (оказания услуг).

Ни в рамках досудебного рассмотрения спора, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, Обществом не приведено разумных экономических причин обоснования установления столь низкого уровня арендной платы для ООО "Аверс" при наличии тяжелого финансового положения Общества.

Более того, помимо установления низкой арендной платы, ООО "Ишимская обувная фабрика" добровольно возлагает на себя обязанность по дополнительным расходам, связанным с выплатой агентского вознаграждения в отсутствие каких-либо объективных причин по заключению такого договора в принципе, что также свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели совершения указанных действий.

В результате таких действий установленные законодательством Российской Федерации налоги в конечном итоге в бюджет не уплачиваются.

Принимая во внимание, что в целях налогообложения по налогу на прибыль, Общество использует метод начисления (доходы (расходы)), которые признаются в том периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактической даты поступления) (фактической выплаты) денежных средств либо иной формы оплаты, а ООО "Аверс" применяет упрощенную систему налогообложения, соответственно, участие взаимозависимых лиц в спорных правоотношениях позволяет избежать уплаты налогов при наличии задолженности по уплате арендных платежей субарендаторами.

Таким образом, в результате применения нерыночных цен, Общество искусственно занижало налоговую базу по налогам, путем уменьшения объема выручки от сдачи помещений в аренду, и, соответственно, налоговой базы для исчисления налогов, поскольку сдавало в аренду помещения взаимозависимому лицу, применяющему упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения "доходы". Установленная ООО "Ишимская обувная фабрика" для ООО "Аверс" цена значительно ниже той, по которой ООО "Аверс" сдавало в субаренду полученные площади.

Доводы подателя апелляционной жалобы не опровергают установленный факт согласованных действий руководителей Общества и ООО "Аверс", а равно факт получения последним денежных средств субарендаторов - индивидуальных предпринимателей.

Существенное отклонение цены сделки от уровня рыночных цен подтверждает тот факт, что спорные отношения между взаимозависимыми лицами, повлияли на результаты хозяйственной операции по сдаче в аренду имущества.

Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.

Так, согласно пункту 1 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с установлением факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем манипулирования ценами в заключаемых им сделках, Инспекцией в ходе проверки правомерно исследована возможность применения методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях установления дохода ООО "Ишимская обувная фабрика".

Согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган использует следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод;

4) метод сопоставимой рентабельности;

5) метод распределения прибыли.

При этом Инспекцией сделан вывод, что методы, перечисленные в пункте 1 статьи 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, а также соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене.

В связи с чем апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерном применении Инспекцией положений пункта 9 статьи 105.7 НК РФ, в соответствии с которыми рыночная цена может быть определена исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ.

В этой связи с целью определения рыночной стоимости арендной платы 1 кв.м. общей торговой площади первого, второго, третьего и цокольного этажей нежилых помещений торгово-выставочного центра "Гагаринский", находящихся по адресу: г. Ишим, ул. Гагарина, 64, налоговым органом заключен контракт с ООО "Вега" о предоставлении экспертных услуг.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31, статьей 95, пунктом 1 статьи 105.17 НК РФ МИФНС России N 12 по Тюменской области назначено проведение экспертизы по определению рыночной стоимости арендной платы 1 кв.м. указанных выше нежилых помещений.

По результатам проведенной экспертной оценки получено экспертное заключение N 182/16 от 29.04.2016 (т. 3, л.д. 73-103), согласно которому итоговая величина рыночной стоимости арендной платы за пользование 1 кв.м. в месяц объектов: "нежилые помещения торгового назначения", расположенные по адресу: г. Ишим. ул. Гагарина, 64, в 2012, 2013 годах и в 1 полугодии 2014 года, с учетом округления составила 390 руб. в месяц, включая НДС.

С учетом совокупности установленных в рамках выездной налоговой проверки обстоятельств Инспекцией сделан вывод о применении Обществом нерыночных цен в целях искусственного занижения налоговой базы по налогам и получения необоснованной налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе и дополнении к ней ООО "Ишимская обувная фабрика" указывает, что полученное экспертное заключение N 182/16 от 29.04.2016 является недопустимым доказательством по делу, поскольку получено с нарушением требований федерального закона. При этом заявителем также было заказано экспертное заключение на указанное заключение налогового органа, являющееся фактически, по утверждению Общества, отчетом об оценке, следовательно, именно заключению, представленному ООО "Ишимская обувная фабрика", суд должен был отдать приоритет.

Изложенные доводы подателя апелляционной жалобы расцениваются апелляционным судом как несостоятельные и не влекущие удовлетворение его апелляционной жалобы в силу следующего.

Наличие оснований для проведения экспертизы, с учетом положений пункта 9 статьи 105.7 НК РФ, равно как и факт взаимозависимости Общества и ООО "Аверс" налоговым органом подтверждены и заявителем не опровергнуты.

С постановлением о назначении экспертизы по определению рыночной стоимости арендной платы за 1 кв.м. от 08.04.2016 генеральный директор ООО "Ишимская обувная фабрика" ознакомлен 08.04.2016.

На стадии назначения экспертизы ООО "Ишимская обувная фабрика" не были реализованы права, закрепленные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, каких-либо возражений относительно кандидатуры эксперта Обществом не заявлялись, вопросы для эксперта не представлялись.

Протоколом ознакомления от 20.05.2016 генеральный директор ООО "Ишимская обувная фабрика" ознакомлен с результатами проведенной экспертизы, никаких замечаний, дополнительных объяснений, возражений, ходатайств о проведении дополнительной экспертизы или повторной экспертизы в соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ Обществом не заявлено.

Несостоятельны и доводы подателя апелляционной жалобы о том, что заключение N 182/16 от 29.04.2016 подготовлено с нарушением законодательства об оценочной деятельности.

Правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим лицам и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки, а также для иных целей определены Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" (далее - Закон об оценочной деятельности).

Согласно статье 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Согласно абзацу 1 статьи 13 Закона об оценочной деятельности в случае наличия спора о достоверности величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, установленной в отчете, в том числе и в связи с имеющимся иным отчетом об оценке этого же объекта, указанный спор подлежит рассмотрению судом, арбитражным судом в соответствии с установленной подведомственностью, третейским судом по соглашению сторон спора или договора или в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность.

Для целей Закона об оценочной деятельности под экспертизой отчета понимаются действия эксперта или экспертов саморегулируемой организации оценщиков в целях формирования мнения эксперта или экспертов в отношении отчета, подписанного оценщиком или оценщиками, о соответствии требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности (в том числе требованиям настоящего Федерального закона, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности), а в случае проведения экспертизы отчета об определении рыночной стоимости объекта оценки также о подтверждении рыночной стоимости объекта оценки, определенной оценщиком в отчете.

Экспертиза отчета проводится на добровольной основе на основании договора между заказчиком экспертизы и саморегулируемой организацией оценщиков (абзац 1 статьи 17.1 Закона об оценочной деятельности).

Результатом экспертизы отчета является положительное или отрицательное экспертное заключение, подготовленное экспертом или экспертами саморегулируемой организации оценщиков (абзац 4 статьи 17.1 Закона об оценочной деятельности).

Порядок проведения экспертизы отчета, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения устанавливаются федеральным стандартом оценки (абзац 6 статьи 17.1 Закона об оценочной деятельности).

Приказом Минэкономразвития РФ от 04.07.2011 N 328 утвержден федеральный стандарт оценки "Виды экспертизы, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения (ФСО N5)".

Указанный стандарт устанавливает виды экспертизы отчета об оценке, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения.

В пункте 3 раздела 1 ФСО N 5 закреплена обязательность его применения при осуществлении экспертизы отчетов об оценке. Согласно пункту 4 раздела 1 ФСО N 5 под экспертизой отчета об оценке понимаются действия эксперта или экспертов саморегулируемой организации оценщиков в целях проверки отчета, подписанного оценщиком (оценщиками), являющимся (являющимися) членами данной саморегулируемой организации, в соответствии с видом экспертизы.

Системное толкование процитированных положений действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что экспертизу отчета об оценке на соответствие требованиям федеральных стандартов оценки и экспертизу на подтверждение стоимости объекта оценки, определенной оценщиком в отчете об оценке, вправе проводить эксперт или эксперты саморегулируемой организации оценщиков.

Такие доказательства ООО "Ишимская обувная фабрика" в материалы дела не представлены, и представленное Обществом заключение эксперта ООО "Центр независимой экспертизы и оценки "Арус" указанный вывод судов первой и апелляционной инстанций не опровергает.

Более того, по верному замечанию суда первой инстанции, при заказе указанного заключению ООО "Ишимская обувная фабрика" не преследовало цель выявления итоговой величины рыночной стоимости арендной платы за пользование 1 кв.м., фактически перед экспертом была поставлена задача проверки и обоснованности выводов, сделанных оценщиком ООО "Вега". В то время как уже отмечалось выше, сомнения в обоснованности представленного заключения не могут разрешаться в таком порядке.

Утверждение подателя апелляционной жалобы о том, что арбитражный суд должен был отдать приоритет экспертному заключению, представленному ООО "Ишимская обувная фабрика", не соответствует положениям АПК РФ.

Из системного толкования главы 7 АПК РФ "Доказательства и доказывание" не только не следует, что экспертное заключение имеет приоритет по сравнению с другими видами доказательств, но и, напротив, можно констатировать, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

ООО "Ишимская обувная фабрика" также приводит довод о том, что непредставление налогоплательщиком налоговому органу первичных документов с ценой, которая указана в экспертизе, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, обязывает налоговый орган определять суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Отклоняя доводы заявителя в рассматриваемой части, суд первой инстанции обоснованно исходил из нижеследующего.

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ содержат перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, а также закрепляют обязательное условие (устанавливают метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

Согласно пункту 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода с определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

С учетом изложенного следует согласиться с выводом Инспекции о том, что расчетный метод в рамках настоящей проверки неприменим.

Материалами дела подтверждено, что доходы Общества в ходе проверки были определены не расчетным методом согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а соответствующие расходы Общества признаны подтвержденными и обоснованными, в том числе по площади, которая была фактически передана в аренду ООО "Аверс".

Податель апелляционной жалобы, ссылаясь на статью 113 НК РФ, также указывает на истечение сроков давности по уплате недоимки и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций, полагая, что истек срок давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль за 2012 год, а также НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года.

Изложенная позиция подателя апелляционной жалобы расценивается судом апелляционной инстанции как основанная на ошибочном толковании правовых норм.

Из пункта 1 статьи 113 НК РФ следует, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Из пунктов 1, 2 статьи 114 НК РФ следует, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Порядок исполнения обязанности по уплате налогов регламентирован главой 8 НК РФ. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ в порядке, установленном статьей 44 НК РФ.

Следовательно, статьей 113 НК РФ установлен срок, в течение которого на налогоплательщика могут быть наложены налоговые санкции за соверешение налогового правонарушения, а не срок давности по уплате налога. Истечение срока для привлечения к налоговой ответственности за совершение налгового правонарушения не влечет за собой последствие в виде утраты обязанности по уплате налога.

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, по которой налогоплательщик привлечен к рассматриваемой ответственности, исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ", при толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 Налогового кодекса РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии с требованиями статей 285, 287 НК РФ срок уплаты налога на прибыль за 2012 год - 28.03.2013, следовательно, течение срока давности, предусмотренного статьей 113 НК РФ, в данном случае начинается со следующего дня после окончания 2013 года (налогового периода, в котором допущена неуплата налогов), т.е. с 01.01.2014.

Соответственно, срок давности привлечения к налоговой ответственности по налогу на прибыль за 2012 год на момент принятия оспариваемого решения (30.06.2016) пропущен не был, в связи с чем привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год является правомерным.

Доводы заявителя об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку к соответствующей ответственности за неуплату данных налогов ООО "Ишимская обувная фабрика" не привлекалось.

Таким образом, срок давности привлечения к налоговой ответственности на момент вынесения оспариваемого решения по спорным налоговым санкциям не истек.

Суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, применительно к статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации также не установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Каких-либо нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, которые являются самостоятельным основанием для признания оспариваемого решения недействительным, равно как и иных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, которые привели или могли привести к принятию Инспекцией незаконного и необоснованного решения, судами первой и апелляционной инстанций также не установлено.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба ООО "Ишимская обувная фабрика" удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на ООО "Ишимская обувная фабрика".

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 16.11.2016 по делу N А70-11415/2016-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Ю.Н. Киричёк