Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2017 г. N 09АП-4868/17

г. Москва

13 марта 2017 г.

Дело N А40-94960/15

Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 марта 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.

судей:	Румянцева П.В., Марковой Т.Т.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и ООО "Парламент Продакшн"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.12.2016 г. по делу N А40-94960/15

принятое судьей Паршуковой О.Ю.

по заявлению ООО "Парламент Продакшн" (ОГРН 1075001004704, адрес местонахождения: 143916, Московская обл., г. Балашиха, мкрн. Салтыковка, ул. Поповка, владение 5)

к МИ ФНС России по КН N 3 (129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)

о признании недействительным Решения от 31.12.2014 г. N 04-1-31/33,

при участии:

от заявителя:	Кузнецова Е.В. по дов. от 16.01.2017, Рогалев Р.О. по дов. от 20.01.2017;
от заинтересованного лица:	Яременко И.В. по дов. от 25.01.2017;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Парламент Продакшн" (далее - ООО "Парламент Продакшн", Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 31.12.2014 г. N 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 747 440 руб., в связи с отказом в признании правомерным включения в состав расходов выплат сотрудникам при увольнении по соглашению сторон (пункт 1.2 решения).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015 г. в удовлетворении заявления ООО "Парламент Продакшн" отказано.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 23.09.2016 г. N 305- КГ16-5939 решение Арбитражного суда города Москвы от 19.08.2015 г. по делу N А40-94960/15, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.2015 г. и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 17.02.2016 г. по тому же делу отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.12.2016 г. заявление ООО "Парламент Продакшн" удовлетворено частично: Решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 31.12.2014 г. N 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным в части доначисления суммы налога на прибыль организаций, а так же соответствующие им суммы пени и штрафа, в связи с отказом в признании правомерным включения в состав расходов выплат сотрудникам при увольнении по соглашению сторон, а именно: Жуковой Л.В., Киселева К.В., Петровой Н.Г., Фидирко А.В., Николаева К.Ю. в размере 2-х окладов в сумме 170 000 руб., Фролова П.Б. в размере 2-х окладов в сумме 170 000 руб., Швед И.П., Степушина Д.С. в размере 2-х окладов в сумме 250 000 руб., Артемьева С.В., Волнухина Е.Е., Журавлевой М.А., Сальникова А.А., Соколова Д.В., Курочкина Ю.Ю., Звягина А.Н., Сумериной И.В. в размере 2-х окладов в сумме 80 000 руб., Вязьмина А.В. в размере 2-х окладов в сумме 576 800 руб., Мезенцева А.В. в размере 2-х окладов в сумме 414 700 руб., в остальной части в удовлетворении заявления Общества отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Парламент Продакшн" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявления Общества. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

Не согласившись с вынесенным решением, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания Решения Инспекции незаконным.

В судебном заседании представители Общества доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представитель МИ ФНС возражал против удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Парламент Продакшн", считает решение суда первой инстанции в части отказа Обществу в удовлетворении заявления законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал. Представители Общества возражали против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, МИ ФНС России по КН N 3 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г.

По результатам выездной проверки составлен Акт от 21.11.2014 г. N 04-1-30/34 и вынесено Решение от 31.12.2014 г. N 04-1-31/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявителем была подана апелляционная жалоба в ФНС России, по результатам которой вынесено решение от 20.03.2015 г. N СА-4-9/443@ об оставлении жалобы Общества без удовлетворения.

Основанием доначисления налога по оспариваемому Обществом в суд эпизоду явился вывод МИ ФНС о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 НК РФ Обществом неправомерно включены в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты денежных компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон за 2011 - 2012 годы на сумму 3 737 200 руб.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ (в редакции, действовавший в период 2011 - 2012 гг.) к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Этому корреспондирует гарантированное статьей 178 Трудового кодекса право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

В то же время статья 178 Трудового кодекса предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В свою очередь, на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, статьей 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Статья 9 Трудового кодекса Российской Федерации допускает регулирование трудовых и связанных с ними отношений в договорном порядке.

Само по себе то обстоятельство, что спорные выплаты были произведены во исполнение дополнительных соглашений к трудовым договорам и соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признания таких расходов в целях налогообложения на основании статьи 255 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) затраты, оценка которых выражена в денежной форме и при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие данным критериям при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

При этом, налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении статьи 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 г. N 8905/10, от 25.02.2010 г. N 13640/09).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя. Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 01.03.2011 г. N 13018/10, согласно которой для целей исчисления налога на прибыль организаций производимые при увольнении работников выплаты не должны быть аналогичны расходам, поименованным в пункте 25 статьи 270 НК РФ, то есть надбавкам к пенсиям, единовременным пособиям уходящим на пенсию ветеранам труда и тому подобным выплатам, имеющим характер личного обеспечения работника после его увольнения.

В данном случае, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ в действовавшей в спорный период редакции вынужденным для работников причинам, а по обоюдному согласию сторон трудового договора. Несмотря на это, в соглашениях о расторжении трудовых договоров предусмотрено осуществление в пользу работников выплат, названных "компенсациями".

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Как следует из материалов дела, увольнение в 2011-2012 г.г. работников Общества, которым выплачены спорные "компенсации", было произведено по соглашению сторон (пункт 1 части первой статьи 77 ТК РФ), процедуры сокращения численности или штата работников, предусмотренной ТК РФ (пункт 2 части 1 статьи 81 ТК РФ) в Обществе не производилось.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, из материалов дела не следует, что произведенные Обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным ТК РФ компенсациям первого или второго вида.

Однако Верховный Суд Российской Федерации в Определении от 23.09.2016 г. N 305-КГ16-5939 пришел к выводу, что выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.

При этом Верховный Суд Российской Федерации указал, что при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 НК РФ и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.

При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (пункты 25, 49 статьи 270 НК РФ).

Из пояснений представителей ООО "Парламент Продакшн" следует, что увольнение работников в 2011-2012 гг. по соглашению сторон было связано с оптимизацией численности (штата) работников в целях оптимизации расходов на оплату труда.

Спорные выплаты были произведены при увольнении по соглашению сторон 18 работникам. Увольнение 15 из 18 работников (а именно: Киселева К.В., Петровой Н.Г., Жуковой Л.В., Фидирко А.В., Николаева К.Ю., Фролова П.Б., Мезенцева А.Н., Швед И.П., Сальникова А.А., Соколова Д.В., Артемьева СВ., Волнухина Е.Е., Журавлевой М.А., Курочкина Ю.Ю., Сумериной И.В. ) было связано с сокращением численности и штата, что подтверждается представленными в материалы дела, штатными расписаниями Общества по состоянию на 01.01.2011 г. (до увольнения работников) и на 01.01.2012 и 01.01.2013 г. (после увольнения работников), в которых отсутствуют штатные единицы уволенных работников (т.е. после увольнения этих работников штатные единицы были выведены из штатного расписания).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что выбрав такой способ увольнения работников, должности которых перестали быть нужными Обществу, и, произведя с работниками расчет в виде "компенсаций" за увольнение по соглашению сторон, Общество не должно быть лишено возможности включить в расходы по налогу на прибыль организаций суммы, которые причитались бы работникам при осуществлении Обществом процедуры сокращения численности или штата работников, предусмотренной пунктом 2 части 1 статьи 81 ТК РФ.

В соответствии с частями 1 и 2 статьи 178 ТК РФ, при расторжении трудового договора в связи с сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Доказательств необходимости и обязанности Общества выплатить увольняемым работниками средний месячный заработок за третий месяц со дня увольнения Общество не представило.

Приведенный Обществом довод о том, что минимальным при сокращении численности или штата работников организации по пункту 2 части первой статьи 81 ТК РФ является размер в пять средних месячных заработков, судом апелляционной инстанции отклоняется как не соответствующий законодательству.

Никаких иных компенсационных выплат при сокращении численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 ТК РФ), кроме как предусмотренных частями 1 и 2 статьи 178 ТК РФ, не предусмотрено.

В указанном Обществом случае (статья 180 ТК РФ) - за два месяца до увольнения - работнику выплачивается заработная плата, которая, в соответствии со статьей 255 НК РФ включается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций. Обязанности выплачивать средний месячный заработок за два месяца до увольнения у Общества не было; фактически за это время работниками была выплачена заработная плата, которая подлежала включению в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли в общем порядке.

Довод Общества о том, что Вязьмину А.В., Степушину Д.С., Звягину А.Н. была выплачена компенсация в большем размере, чем иным уволенным по соглашению сторон работникам, так как им была выплачена компенсация за согласие на увольнение в целях освобождения их должностей другим работниками, следовательно, эти выплаты в полном объеме подлежат включению в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, судом апелляционной инстанции также отклоняется.

Во-первых, Общество данным доводом противоречит само себе, опровергая аргументацию необходимости включения спорных выплат в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли по аналогии с расходами при осуществлении процедуры сокращения численности или штата работников организации.

Во-вторых, плата за согласие работника на увольнение (для целей налогообложения) также не должна быть произвольной, и, по мнению суда апелляционной инстанции, должна быть соразмерна выходному пособию.

Довод Заявителя об увеличенном размере выплаченной работникам компенсации в связи с внесенным увольняемыми работниками вкладе, уровне сложности выполняемой работы/степень влияния трудовых функций, выполняемых работником, на результат хозяйственной деятельности Общества и т.д. и необходимости включать такой увеличенный размер компенсации в расходы при исчислении налога на прибыль организаций также отклоняется судом апелляционной инстанции, так как эти мотивы могут быть учтены работодателем при исчислении и выплате компенсаций увольняемым работниками, но не при отнесении их в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно признал недействительным Решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 31.12.2014 г. N 04-1-31/33 в части доначисления ООО "Парламент Продакшн" налога на прибыль организаций (соответствующих пени и штрафов), доначисленного в связи с исключением из расходов Общества, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов в сумме двух окладов, выплаченных работникам Общества в 2011-2012 гг. при увольнении по соглашению сторон.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

При названных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 22.12.2016 г., в связи с чем апелляционные жалобы удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 22.12.2016 по делу N А40-94960/15 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

П.В. Румянцев Т.Т. Маркова