Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2017 г. N 17АП-19563/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 31 августа 2017 г. N Ф09-4929/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

12 мая 2017 г.

Дело N А71-13353/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 3 мая 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 12 мая 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е. В.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Фармаимпекс" - Одноралов В.В., паспорт, доверенность от 02.05.2017; Коротич О.М., паспорт, доверенность от 20.10.2016; Самарина Е.М., паспорт, доверенность от 09.01.2017; Светлакова М.Е., паспорт, доверенность от 01.12.2016;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - Хабибуллин М.М., удостоверение, доверенность от 12.01.2017; Федько Д.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2017; Бобкова Н.А., удостоверение, доверенность от 10.01.2017;

иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "Фармаимпекс" (ОГРН 1021801435732, ИНН 1832007271)

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 14 февраля 2017 года

по делу N А71-13353/2016,

принятое судьей Зориной Н.Г.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фармаимпекс"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000116, ИНН 1833028059)

и Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Тюмени (ОГРН 1047200671880, ИНН 7203000979),

третье лицо - Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике

о признании частично недействительным решения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Фармаимпекс" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.06.2016 N 08-59/4 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 887 578 руб., пени по НДС в сумме 683 083,40 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 305 891 руб., доначисления налога на прибыль организаций в сумме 129 882 317,88 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 28 475 949,74 руб., привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 12 988 232,09 руб., пунктов 2.1, 2.3 описательной части решения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.02.2017 решение инспекции признано недействительным, как не соответствующее НК РФ, в части доначисления НДС, соответствующих пени и санкций в связи с применением ставки 10% по товару "ЗП Нутризон". На инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение в части отказа в удовлетворении заявления отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы полагает, что им при реализации биологических активных добавок (далее - БАД) правомерно применена ставка НДС в размере 10%, так как активные добавки могут быть одновременно пищевой продукцией, что подтверждаются нормами действующего законодательства, заключением лингвиста N 30/16, имеющего сертификат соответствия "Экспертиза судебной деятельности" и диплом о высшем образовании по специальности "филолог", инструкциями о применении БАД. При определении ставки НДС налогоплательщик руководствовался кодами ОКП, указанными согласно документам качества. Настаивая на незаконности решения инспекции, общество ссылается также на недоказанность сведений, указанных в приложении N9, в котором произведен расчет доначисленного НДС.

Оспаривая решение по эпизоду доначисления налога на прибыль, заявитель жалобы указывает, что предоставленные им покупателям премии могли быть учтены в качестве внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 ст.265 НК РФ. Данные премии направлены на стимулирование покупателя к выполнению условий договора, соответствуют критериям статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подверженности расходов. Взаимозависимость налогоплательщика с частью покупателей, которым представлены премии по договорам поставки, отсутствует. Представленные налоговым органом сведения о правоотношениях займа между налогоплательщиком и индивидуальными предпринимателями Зверевым А.В. и Зверевым В.И. не подтверждают фактов того, что одна из сторон сделок займа денег может оказывать влияние на другую в определении условий договора купли-продажи товаров с третьими лицами. Представленные налоговым органом сведения, источником которых является сайт в Интернете и газета "Хорошие новости", не позволяют установить наличие обстоятельств влияния организаций оптовой торговли на условия торгового оборота налогоплательщика или наоборот; доводы налогового органа об использовании организациями и предпринимателями розничной торговли единого фирменного стиля не имеют никакого отношения к условиям торговли ООО "Фармаимпекс" в правоотношениях с этими субъектами по поставке им товара; ООО "Фармаимпекс-Управляющая Компания" не является "центром управления" налогоплательщиком, она не организует и не ведет бухгалтерский учет и отчетность ООО "Фармаимпекс", не распоряжается имуществом, не управляет финансовыми и товарными потоками ООО "Фармаимпекс" и наоборот.

Представители заявителя в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Налоговый орган против доводов апелляционной жалобы возражает по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. В судебном заседании представители инспекции доводы отзыва поддержали.

Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике представил письменный отзыв, в котором поддержал доводы апелляционной жалобы общества.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по г. Тюмени, надлежащим образом уведомленная о времени и месте судебного разбирательства, отзыв на заявление не представила, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направила, что в порядке части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела.

До судебного заседания от Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Тюмени поступило заявление о рассмотрении дела в отсутствие представителя.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части, то есть в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания, перечисления) налогов за 2013-2014 гг., по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 18.05.2016 N 08-58/3 и принято решение от 29.06.2016 N 08-59/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением в оспариваемой его части обществу доначислены и предложены к уплате НДС за 1-4 кварталы 2013 г. в сумме 3 887 578 руб., соответствующие пени в сумме 683 083,40 руб. и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 305 891 руб., а также налог на прибыль организаций за 2013-2014 гг. в сумме 129 882 317,88 руб., соответствующие пени в сумме 28 475 949,74 руб. и штраф в сумме 12 988 232,09 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штрафы снижены в 2 раза) (л.д.111 том 1, л.д.15-17, 160-162 том 2).

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 11.10.2016 N 06-07/14700@ решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Несогласие общества с решением налогового органа в указанной части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Судом принято приведенное выше решение.

Решение суда является правильным, соответствует нормам материального и процессуального права.

Основанием для доначисления обществу НДС в сумме 3 887 578 руб., соответствующих сумм пени и штрафа явились выводы проверки о неправомерном применении налогоплательщиком ставки 10% при реализации биологических активных добавок: различных витаминных комплексов, трав, чаёв и иных БАД, перечисленных в приложении N 9 к акту проверки, на основании которого для суда составлена также таблица "Расчет НДС по БАД" (л.д.7-9 том 113). При этом поставщики налогоплательщика реализовывали ему данный товар с применением ставки 18%.

Ставки НДС установлены статьей 164 Кодекса. В пункте 2 данной статьи перечислены товары, при реализации которых применяется ставка 10%. Среди них определенные виды наиболее значимых продовольственных товаров, а также "продукты детского и диабетического питания" (подпункт 1); определенные виды товаров для детей (подпункт 2); определенные печатные издания (подпункт 3); определенные медицинские товары, в том числе лекарственные средства, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями.

При этом в последнем абзаце пункта 2 статьи 164 указано, что коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОКП) а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов, а постановлением от 15.09.2008 N 688 - Перечень кодов медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

Таким образом, для применения налоговой ставки НДС в размере 10 процентов необходимо соблюдение двух условий:

реализуемая продукция должна относиться к одной из групп, перечисленных в пункте 2 ст.164 НК РФ;

коды реализуемых товаров должны быть включены в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень товаров, облагаемых по налоговой ставке 10 процентов.

Между тем обществом в 2013 году по ставке НДС 10% реализовывалась продукция, которая не подпадает ни в одну из подгрупп, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, налоговый орган пришел к правильному выводу, что БАД не относятся к лекарственным средствам. В соответствии со ст.33 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" лекарственные препараты вводятся в обращение в Российской Федерации (в том числе производство, изготовление, хранение, перевозка, ввоз в Российскую Федерацию, вывоз из Российской Федерации, реклама, отпуск, реализация, передача, применение, уничтожение), если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Согласно пункту 1 статьи 33 данного закона Государственный реестр лекарственных средств содержит перечень лекарственных препаратов, прошедших государственную регистрацию, перечень фармацевтических субстанций, входящих в состав лекарственных препаратов (пункт 1 статьи 33).

Налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что спорные БАД, по которым оно применило ставку 0%, не включены в Государственный реестр лекарственных средств.

Согласно представленным обществом свидетельствам о государственной регистрации и сертификатам соответствия (декларациям соответствии), а также сведениям сайта http://fp.crc.ru, товары, в отношении которых применена ставка 10%, являются биологически активными добавками.

Статьей 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" определено, что биологически активными добавками являются природные (идентичные природным) биологически активные вещества, предназначенные для употребления одновременно с пищей или введения в состав пищевых продуктов.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" к продовольственным товарам отнесены продукты в натуральном или переработанном виде, находящиеся в обороте и употребляемые человеком в пищу (в том числе продукты детского питания, продукты диетического питания), бутилированная питьевая вода, алкогольная продукция, пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, безалкогольные напитки, жевательная резинка, пищевые добавки и биологически активные добавки.

Таким образом, биологически активные добавки являются самостоятельным видом продовольственных товаров, которые не поименованы в пункте 2 ст.164 НК РФ.

Настаивая на правомерности применения пониженной ставки, общество указывает, что согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 ставку 10% можно применять в отношении продовольственных товаров "Сухие продукты для детского, диетического и лечебно-профилактического питания и отходы их производства" (коды 91 9710 - 91 9769), а также "Жиры животные пищевые" (коды 92 1501 - 92 1524).

Однако обществом не учтено, что само по себе присвоение биологически активным добавкам кодов ОКП, предусмотренных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, не является основанием для применения пониженной ставки для НДС.

Данная ставка применяется при реализации товаров с кодами 91 9710 - 91 9769 в том случае, если эти товары являются продуктами детского и диабетического питания, и при реализации товаров с кодами 92 1501 - 92 1524, если товары являются мясом или мясопродуктами.

Указанный вывод следует как из пункта 2 статьи 164 НК РФ, так и самого Постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908.

Продуктами детского или диабетического питания, мясом или мясопродуктами спорные БАД не являются.

Таким образом, выводы инспекции о неправомерном применении обществом налоговой ставки 10% являются правильными, а его доводы основанными на ошибочном толковании НК РФ.

Ссылка заявителя на заключение специалиста-лингвиста правомерно отклонена судом, так как вопросы права и правовых последствий оценки доказательств относятся к исключительной компетенции судов и не могут быть поставлены перед экспертом (статья 82 АПК РФ с учетом пункта 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 04.04.2014 N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").

Довод апелляционной жалобы о том, что расчет НДС не подтвержден документально, противоречит материалам дела и позиции самого общества (которое настаивает на том, что правомерно применяло в спорный период ставку 10% при реализации БАД). Расчет доначисленных сумм НДС приведен в приложении N 9 к акту проверки с указанием наименования и стоимости товара, даты и номера счета-фактуры. Данный расчет составлен в соответствии с представленными на проверку книгами продаж налогоплательщика и счета-фактурами. Если в них действительно были отражены иные сведения, чем которые указаны в приложении N 9, общество могло бы представить эти документы (счета-фактуры, книги продаж) с указанием выявленных противоречий. Однако такие документы обществом не представлены.

По данному эпизоду общество оспаривает также привлечении его к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, ссылаясь на то, что при исчислении налога оно исходило из позиции инспекции в отношении ранее проверенных ею налоговых периодов.

В соответствии со ст.106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

При этом указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Таким образом, отсутствие в отношении спорных операций доначислений по предыдущей выездной проверке ни по смыслу, ни в силу буквального толкования ст.111 НК РФ не является основанием, исключающим ответственность налогоплательщика при совершении им спорных операций в последующие налоговые периоды.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05, налоговые проверки осуществляются налоговыми органами в силу возложенных на них Кодексом обязанностей по осуществлению налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях регламентирован главами 14, 16 Кодекса.

Статьей 32 Кодекса на налоговые органы также возложена обязанность бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков.

Следовательно, для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки.

В связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

Обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, инспекцией при вынесении оспариваемого решения применены, штраф снижен в два раза (стр.17 решения).

На основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 3 887 578 руб., соответствующих сумм пени и штрафа соответствует НК РФ, в связи с чем признанию недействительным не подлежит.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2013-2014 гг. в сумме 129 890 007 руб., соответствующих пени и штрафа явилось непринятие инспекцией для целей налогообложения расходов в сумме 649 450 031,76 руб. в виде скидки (премии) взаимозависимым лицам, применяющим специальные режимы налогообложения. В этой части обществу вменяется получение необоснованной налоговой выгоды.

Из указанной суммы общество не оспаривает доначисление налога на прибыль за 2013-2014 гг. в сумме 6607,20 руб. и 1081,92 руб. соответственно, признав, что ошибочно учло в расходах в виде скидки суммы процентов, начисленных с оплаты не за медицинские товары, а за холодильник и аренду оборудования (л.д.111 том 1, стр.71 решения инспекции).

В соответствии со ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 ст.252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К ним в том числе относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подпункт 19.1 пункта 1).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 4).

Проверкой установлено и обществом не оспаривается, что оно в спорный период поставляло своим покупателям (аптекам, торгующим в розницу) медицинские товары на условиях отсрочки платежа в 90 дней и предоставляло им скидки (премии) на основании заключенных с покупателями дополнительных соглашений к договорам поставки.

Так, согласно дополнительным соглашениям с ООО "Аптека "Вистол" от 01.01.2013 и 01.01.2014 к договору поставки от 17.05.2012 N 38П/12 поставщик обязуется ежеквартально предоставлять покупателю премию (поощрение) в случае исполнения последним условий договора по оплате товара. Размер премии, согласно пунктам 2 дополнительных соглашений, устанавливался в процентах (от 4 до 8) от суммы денежных средств, поступивших в отчетном периоде (квартале) на расчетный счет поставщика в счет исполнения обязательств по оплате товара (далее - премия за оплату).

Одновременно пунктом 3 дополнительных соглашений предусматривалась выплата покупателю "дополнительных премий" в размере 1-3% от стоимости товара, приобретенного покупателем у поставщика в отчетном периоде (далее - премия за достижение объема закупок).

В соответствии с пунктом 6 дополнительных соглашений выплату премий стороны договорились оформлять актом, в котором определялась в том числе сумма денежных средств, поступивших в отчетном периоде (квартале) на расчетный счет поставщика.

Премия может быть предоставлена поставщиком путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя либо путем уменьшения дебиторской задолженности на сумму предоставленной премии (пункт 7 дополнительных соглашений).

Поставщик вправе в одностороннем порядке отказаться от предоставления премии в случае, если покупателем допущено возникновение просроченной дебиторской задолженности (пункт 8 дополнительных соглашений).

Дополнительными соглашениями с иными аптеками, входящими в группу компаний "Фармаимпекс", предусматривались аналогичные условия.

Фактически в спорный период премии предоставлялись покупателям ежеквартально путем уменьшения их дебиторской задолженности перед поставщиком на сумму предоставленной премии, в том числе и при наличии просроченной дебиторской задолженности (стр.77-79 решения).

При этом, как установлено проверкой и не оспорено налогоплательщиком, премия за оплату предоставлялась им только тем аптечным организациям, которые входят в группу компаний "Фармаимпекс". Иным покупателям налогоплательщик премию за оплату не предоставлял, соглашениями с ними это не предусматривалось (таблица N 9 на стр.76 решения).

Само ООО "Фармаимпекс" закупало у поставщиков товар на условиях отсрочки платежа в 60 календарных дней, а скиду от них получало лишь за достижение объема закупок (стр.66-67 оспариваемого решения).

Иные поставщики аптек также предоставляли им скидку лишь за достижение объема закупок (таблица N 7 на стр.72-73 решения).

Всего за 2013-2014 гг. налогоплательщик предоставил своим покупателям (с отнесением на расходы) скидки (премии) в сумме 1 126 173 576,91 руб., из них "премии за оплату" составили 649 450 031,76 руб. (стр.77,95 решения).

Отказывая налогоплательщику в признании указанной суммы расходов (649 450 031,76 руб.), налоговый орган и суд первой инстанции справедливо исходили из того, что единственной целью предоставления налогоплательщиком премий за оплату являлось уменьшение им своей налоговой базы (подлежащей обложению по ставке 20%). "Перенос" данной базы на взаимозависимых лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, позволял облагать ее по ставке 6 или 15% либо уплачивать фиксированную сумму налога (в случае применения режима в виде единого налога на вмененный доход).

В ходе проверки установлены следующие обстоятельства, подтверждающие взаимозависимость ООО "Фармаимпекс" и аптек, которым представлялись спорные премии.

Участниками ООО "Фармаимпекс" с 28.10.1997 по настоящее время являются Зверев Владимир Иванович (50% в уставном капитале) и его сын Зверев Алексей Владимирович (50% в уставном капитале). Родство подтверждается письмом УЭБ и ПК МВД России по Удмуртской Республике от 13.05.2016 (стр.28 решения).

Руководителем налогоплательщика является Зверев В.И.

На стр.146 решения инспекции отражено, что в 2007 г. общество осуществило закрытие 21 обособленного подразделения, а в 2007-2013 гг. было зарегистрировано более 20 обществ с ограниченной ответственностью, осуществляющих розничную торговлю фармацевтическими препаратами.

В решении инспекции указано и обществом не оспаривается, что Зверев В.И. в спорный период являлся 100-процентным участником в 33 организациях - аптеках ГК "Фармаимпекс" и руководителем в 5-ти из них, а Зверев А.В. - в 33 организациях - аптеках ГК "Фармаимпекс" и руководителем в 3-х из них (стр.27,133-134 решения).

При этом в 24-х аптеках функции единоличного исполнительного органа выполняло ООО "Фармаимпекс - Управляющая Компания", учредителями которого являются Зверев В.И. (90% в уставном капитале) и АО "Фармаимпекс Групп" (участником последнего является Pharmaimpex Holding AG (Австрия), 99% в уставном капитале, и Харькова М.А., 1%).

Руководителем ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания" является Зверев А.В.

Объекты недвижимости, являющиеся собственностью Зверевых (9 + 45), использовались в спорный период под размещение 20 аптек (стр.28-29 решения).

В приложении N 15 к акту проверки (и на стр.127-132 решения) перечислены также организации-аптеки, уставный капитал которых принадлежит лицам, получающим доходы от организаций ГК "Фармаимпекс". Функции единоличного исполнительного органа у них также выполняло ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания".

На территории Удмуртской Республики действуют также четыре предпринимателя, которые ведут деятельность в ГК "Фармаимпекс" и в спорный период получали доходы от ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания" (стр.33 решения).

Так, ИП Лебедева Л.А. являлась учредителем аптек ООО "Бикор", ООО "Биода", ООО "Биодес" и ООО "Борте", у которых функции единоличного исполнительного органа выполняло ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания"; в 2012-2015 гг. она ежемесячно получала от этой управляющей компании доходы в виде заработной платы, то есть подчинялась Зверевым в силу должностного положения в управляющей компании.

ИП Буранова Н.А. также в 2012-2015 гг. получала доходы в ООО "Фармаимпекс". В соответствии с протоколом допроса Бурановой Н.А. от 03.03.2016 N 08-52/20 она являлась начальником отдела категорийного менеджмента ООО "Фармаимпекс", в ее должностные обязанности входила работа по ассортименту: формирование ассортимента товаров, анализ прайсов поставщиков, выбор товара и передача информации о выбранном товаре в отдел закупок в виде списка. Между тем об обстоятельствах своей предпринимательской деятельности Буранова Н.А. пояснить не смогла, не вспомнила даже адреса аптек, через которые вела торговлю (стр.34 решения).

По данным расчетного счета ИП Бурановой Н.А. за 2013-2014 гг., предприниматель перечисляет денежные средства в адрес следующих организаций: ООО "РКУ-Удмуртия" ИНН 1840008769 с назначением платежа "по комплексному консультированию по дог.01.06.2012" на общую сумму 7,29 млн.руб.; ООО "Фармаимпекс-Консалт" с назначением платежа "за консультационные услуги по дог.73/11 от 01.01.11" на общую сумму свыше 1,88 млн.руб.; ИП Зверев В.И. с назначением платежа "за аренду нежилого помещения (N 1 г. Воткинск, ул.1 Мая, 4)" на общую сумму свыше 1,62 млн.руб. Однако о взаимоотношениях с указанными организациями и свидетель не вспомнила.

ИП Фефилова Т.Ю. в 2012-2015 г.г. получала доход в ООО "Прогресс-Фармаимпекс" (учредитель Зверев В.И. (85%), Харькова М.А. (15%), руководитель - ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания"), в 2012-2014 гг. - в ООО "РКУ-Удмуртия" (учредитель Картушин А.А., с 06.03.2014 Зверев А.В.). В соответствии с протоколом допроса Фефиловой Т.Ю. от 03.03.2016 N 08-52/21 она с 2013 года по настоящее время является старшим провизором ООО "Фармасервис" в г. Сарапул; в должностные обязанности входит работа по курированию деятельности аптек по соблюдению "фармпорядка", финансовых показателей деятельности, доведение задач руководства и контролирование их выполнения.

По данным расчетного счета ИП Фефилова Т.Ю. в 2013-2014 гг. перечисляет денежные средства в адрес ИП Зверева А.В. с назначением платежа "за аренду нежилого помещения (N 1 г. Чайковский, ул. Декабристов, 5/5)" на общую сумму 598,67 тыс.руб.

Допрошенный в качестве свидетеля Ожегов С.П. (с июня 2014 г. руководитель департамента розничных продаж ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания", протокол допроса от 29.01.2016 N 08-52/2) показал, что в его должностные обязанности входило управление операционной деятельностью управляемых обществ. Обществами являлись аптеки: ООО "Медус", ООО "ЦМА", ООО Лекорт, ИП Буранова Н.А., ИП Фефилова Т.Ю., ИП Лебедева Л.А., ИП Вакаренцева О.В. и еще несколько аптек, расположенных на территории Удмурткой Республики.

В ходе проверки также установлено, что ООО "Фармаимпекс" предоставляло аптекам ГК "Фармаимпекс" беспроцентные займы, за счет которых указанные организации рассчитывались за необходимые для открытия и функционирования аптек товары (работы, услуги), закупали оборудование, мебель, производили ремонт помещений, оплачивали рекламу и открытие аптек. Из анализа расчетных счетов следует, что вновь открывшиеся аптеки осуществляют оплату закупаемого оборудования, аренды помещений, СМР, канцелярских и хозяйственных товаров, рекламных услуг, услуг банка и т.п. за счет заемных средств ООО "Фармаимпекс". После открытия аптеки перечисляют поступившую торговую выручку ООО "Фармаимпекс", затем другим контрагентам, а также на погашение займов, предоставленных ООО "Фармаимпекс" (например, ООО "Аптека "Альтаир", зарегистрированное 11.03.2013, получило первую выручку 01.07.2013, с 16.09.2013 гасит займы перед ООО "Фармаимпекс").

Таким образом, управление всеми финансовыми потоками в данной группе организаций и индивидуальных предпринимателей производилось централизовано, под контролем Зверева А.В. и Зверева В.И.

У группы лиц ГК "Фармаимпекс" есть единый сайт в сети Интернет http://www.farmaimpex.ru с перечнем адресов всех аптек сети. Данная информация является общедоступной, в связи с чем не нуждается в подтверждении определенными доказательствами (часть 1 статьи 69 АПК РФ).

На этом сайте была опубликована информация о предоставлении скидки в день пожилого человека в размере от 5% до 10% в следующих регионах: Республика Башкортостан, Оренбургская область, Белгородская область, Воронежская область, Липецкая область, Кемеровская область, Кировская область, Краснодарский край, Новосибирская область, Пермский край, Татарстан (Бережные аптеки, Аптеки от склада), Марий Эл, Чувашская Республика, Тюменская область, Удмуртская Республика, ХМАО, ЯНАО.

Кроме того, ГК "Фармаимпекс" выпускает газету "Хорошие новости", в которой систематически отражается информация о вновь открываемых аптеках, новых назначениях внутри группы, вопросы обучения сотрудников организаций и индивидуальных предпринимателей розничной сети, а также обращения собственника ГК "Фармаимпекс" Зверева В.И.

Из договоров на управление, заключенных между аптеками и ООО "Фармаимпекс - Управляющая компания" установлено, что управляемые общества не могут самостоятельно устанавливать цены на реализуемый товар, распоряжаться полученной от деятельности чистой прибылью. Управляющая компания организует ведение бухгалтерского учета и отчетности обществ, распоряжается их имуществом, в том числе денежными средствами на расчетных счетах, принимает решения о предъявлении от имени обществ претензий и исков к юридическим и физическим лицам.

Из показаний свидетелей инспекцией также установлено, что управляющая компания является инициатором проведения акций, утверждает сроки, правила проведения и участия в них, устанавливает и утверждает фирменный стиль, внутреннее оформление аптеки, какая должна быть наружная и печатная реклама, контролирует ассортимент медицинских препаратов в аптеках, может устанавливать ограничения по продаже определенного товара, устанавливает цены на лекарства, проверяет бухгалтерскую и налоговую отчетность аптек.

В соответствии со ст.105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Изложенные выше обстоятельства (условия договоров аптек с управляющей компанией, источники финансирования их деятельности, нахождение в собственности у Зверевых уставного капитала обществ-аптек, а также недвижимого имущества, через которые осуществлялась розничная торговля, нахождение предпринимателей и учредителей обществ-аптек в служебной зависимости от Зверевых) позволяют сделать вывод, что как 24 общества-аптеки, единственными участниками которых в уставном капитале являлись Зверевы, так и иные аптеки, которым налогоплательщиком предоставлены спорные премии (скидки), в своих финансовых и хозяйственных решениях в спорный период были полностью зависимы от налогоплательщика. В том числе под контролем последнего находились вопросы распределения дохода, полученного аптеками от торговой деятельности.

Указанная возможность влиять на управленческие решения организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе на распределение прибыли, позволила налогоплательщику выводить из-под общего режима налогообложения значительную часть выручки от реализации товара (применяя к ней льготные налоговые режимы, предназначенные для субъектов малого и среднего предпринимательства).

Наличие среди рассматриваемых 57 аптек трёх, применявших общий режим налогообложения, не опровергает доказанную налоговым органом схему получения необоснованной налоговой выгоды. Обществом оспаривается доначисление налога на прибыль в целом, а не отказ инспекции в принятии расходов в виде премий по этим трём аптекам.

Взаимозависимость сторон сделок, а также характер спорных премий за оплату товара (в том числе систематичность их выплаты покупателям, независимо от наличия у них просроченной задолженности по оплате товара) говорит о том, что предоставление этих премий не имело разумной деловой цели и было направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, о необходимости предоставления рассматриваемых бонусов за оплату товара для стимулирования платежной дисциплины покупателей, являются несостоятельными. Все покупатели, которым предоставлялись такие премии, являются взаимозависимыми и все платежи, проводимые данными организациями, контролируются теми же лицами, что осуществляют деятельность от имени самого налогоплательщика. С учетом данного обстоятельства получается, что предоставлением дополнительных премий заявитель стимулировал платежную дисциплину своих же организаций, что не может быть принято в качестве разумной деловой цели.

Кроме того, в обычной практике стимулирование платежной дисциплины осуществляется увязыванием своевременности оплаты с предоставлением бонусов за выборку согласованного сторонами объема. Кроме того, применяется система дисконтирования такого бонуса в зависимости от количества дней просрочки платежа, несмотря на приобретение оговоренного объема товара.

Несмотря на то, что все представленные соглашения содержат право ООО "Фармаимпекс" отказаться от предоставления премии при наличии просроченной дебиторской задолженности, документы на предоставление премии составлялись независимо от наличия или отсутствия просроченной дебиторской задолженности, что подтверждается анализом оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями за медикаменты, парафармацевтическую продукцию и товары медицинского назначения" поквартально за 2013, 2014 гг. Также сумма отгруженного товара, который не был оплачен в течение 90 дней, в разрезе контрагентов установлена по справкам к актам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2013, 31.12.2014. Результат данного анализа согласуется с результатом анализа на основании оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62.01.

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом должен был быть применен расчетный метод при начислении налогов, противоречит положениям п.7 ст.31 НК РФ, поскольку налоговому органу известно и налогоплательщик не оспаривает размер премий за оплату товара, включенных во внереализационные расходы общества.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.

На основании изложенного доначисление инспекцией обществу налога на прибыль в сумме 129 882 317,88 руб., соответствующих пени и штрафа является законным и обоснованным, в удовлетворении заявленных требований судом отказано правомерно. Доводы апелляционной жалобы заявителя не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы (ст. 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14 февраля 2017 года по делу N А71-13353/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов