Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2017 г. N 17АП-8110/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 24 октября 2017 г. N Ф09-5962/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

21 июля 2017 г.

Дело N А60-55042/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 июля 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Васевой Е.Е., Гуляковой Г.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "СТРОЙКОМПЛЕКТ" (ИНН 6603023760, ОГРН 1106603000503) - Шакирова К.А., паспорт, доверенность от 09.01.2017;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области (ИНН 6683000011, ОГРН 1126603000017) - Кутергина О.Ю., удостоверение, доверенность от 09.01.2017; Оносова Т.А., удостоверение, доверенность от 01.02.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области и общества с ограниченной ответственностью "СТРОЙКОМПЛЕКТ"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 14 апреля 2017 года по делу N А60-55042/2016,

принятое судьей Хачевым И.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СТРОЙКОМПЛЕКТ"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СТРОЙКОМПЛЕКТ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.05.2016 N 10-24/21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначислений:

- по налогу на имущество организации за 2013 г. (недоимки в сумме 11905 руб., штрафа в размере 2381 руб., штрафа в размере 10 000,00 руб. и пени 1702,42 руб.);

- по налогу на прибыль организаций за 2012 год (налог, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 67933 руб., штраф в размере 13 586,60 руб. и пени 21556,05 руб., налог, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 611 401 руб., штрафа в размере 122 280,20 руб. и пени 194108,03 руб.);

- по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2012 год (за 1 квартал недоимки в сумме 158 758,42 руб., за 2 квартал - 237 953,83 руб., за 3 квартал - 426 694,67 руб., за 4 квартал - 1 228 821,38 руб., пени в сумме 748 525,83 руб.);

- штрафа по налогу на доход физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011, 2012, 2013 года в размере 67 132 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 14.04.2017 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 26.05.2016 N 10-24/21 в части недоимки по налогу на имущество в размере 11 905 рублей, пени - 1702,42 руб., штрафа в размере 2381 руб., в размере 10 000 рублей, недоимки по налогу на прибыль в части начислений по взаимоотношениям с ООО "МеталлТорг", соответствующих пени и штрафа, по НДС - недоимка в части вычетов по следующим лицам: ООО "Ространсавто", ООО "Пол-Холл", ОАО "МРУ", ЗАО "Московская обойная фабрика", ООО "Терминал", ООО "Спецжелдорсервис", ООО УТК "Омега", ООО "Бизнес Отель", ООО "Адитим", ООО ТК "Элис", ООО "Тудорс-Екатеринбург", ООО "ЗСМ-1", ООО "МеталлТорг", соответствующих пени и штрафа. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения. В части недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа в отношении Шакирова А.М. заявленные требования оставлены без рассмотрения. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части оставления без рассмотрения требований по налогу на прибыль по контрагенту ИП Шакиров А.М.; в остальной части решение суда оставить без изменения.

В обоснование жалобы общество ссылается на то, что из текста апелляционной жалобы, поданной налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, можно установить, что общество обжалует решение ИФНС в полном объеме; оспариваемые суммы к доначислению соответствуют суммам, указанным в решении о привлечении к ответственности. Обязательный досудебный порядок такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Налоговый орган в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы общества, считает доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представители инспекции просили в удовлетворении апелляционной жалобы заявителя отказать.

Инспекция, не согласившись с решением суда в части удовлетворения требований по эпизоду с ООО "МеталлТорг", просит решение суда в оспариваемой части отменить, принять новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование жалобы налоговый орган указывает, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что ООО "МеталлТорг" обладает признаками "фирмы-однодневки", является недобросовестным налогоплательщиком, реально не осуществлявшим финансово-хозяйственную деятельность; источник для возмещения НДС в бюджете не сформирован; наличие согласованности действий и подконтрольности "номинальной" организации ООО "МеталлТорг" руководителю ООО "Стройкомплект" Шакировой К.А.; создание фиктивного документооборота между ООО "Стройкомплект" и его контрагентом, в связи с отсутствием реального осуществления хозяйственных операций, что подтверждается свидетельскими показаниям и иными материалами проверки; отсутствие документального подтверждения понесенных расходов по транспортным услугам. Инспекция указывает, что по каждому обстоятельству налоговым органом представлены исчерпывающие доказательства, подтверждающие ее доводы, однако судом оценки доводам инспекции дано не было. Также инспекция обращает внимание, что несмотря на отсутствие установленной налоговым законодательством обязанности удостовериться в реальном осуществлении контрагентом хозяйственной деятельности, а также исполнении им своих налоговых обязанностей, негативные последствия выбора недобросовестного партнера лежат на налогоплательщике.

В судебном заседании представители инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивали.

Представитель заявителя против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции возражал по мотивам, указанным в письменном отзыве; просил в удовлетворении жалобы налогового органа отказать.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2012-2014 гг., по результатам которой составлен акт от 02.02.2016 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.05.2016 N 10-24/21.

Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 679 334 руб. (67933 + 611 401) и за 2014 г. в сумме 695 руб., соответствующие пени по ст.75 НК РФ и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в размере 20% от доначисленной и неуплаченной суммы налога, налог на имущество организаций за 2013 г. в сумме 11905 руб., соответствующие пени по ст.75 НК РФ и штраф по п.1 ст.122 НК РФ в размере 20% от доначисленной и неуплаченной суммы налога, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2012 г. в сумме 2 052 228,30 руб. и соответствующие пени.

Кроме того, общество привлечено к ответственности по п.1 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 10 000 руб., а также по ст.123 Кодекса за неперечисление в установленный срок удержанного налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 67132 руб. и за неудержание и неперечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 2496 руб. Обществу, как налоговому агенту, предложено перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 13390 руб. и соответствующие пени (стр.77 решения).

Не согласившись частично с решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Согласно просительной части апелляционной жалобы (вх.07.06.2016), общество просило отменить решение инспекции в части налога на прибыль за 2012 г. в сумме 679 334 руб. (67933 руб. - налог, зачисляемый в федеральный бюджет, 611 401 руб. - налог в бюджет субъекта), налога на имущество организаций за 2013 г. в сумме 11905 руб., НДС за 1-4 кварталы 2012 г. в общей сумме 2 052 228,30 руб., НДФЛ в сумме 13390 руб., штрафов п.1 ст.120 НК РФ в размере 10 000 руб. и по ст.123 НК РФ в сумме 2496 руб. и 67132 руб., а также в части пеней и штрафам по доначисленным налогам (л.д.73-77 том 9).

Решением УФНС России по Свердловской области от 08.08.2016 N 701/16 доводы жалобы налогоплательщика признаны обоснованными в части НДФЛ в сумме 12198 руб. (л.д.141 том 1). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

С учетом принятого судом уточнения заявленных требований (л.д.1 том 9) общество оспаривает в суде доначисление налога на прибыль за 2012 г. в сумме 679 334 руб. (67933 + 611 401), налога на имущество за 2013 г. в сумме 11905 руб., НДС за 1-4 кварталы 2012 г. в общей сумме 2 052 228,30 руб., соответствующих пени и штрафов по п.1 ст.122 Кодекса, а также штрафов по п.1 ст.120 НК РФ в размере 10 000 руб. и по ст.123 НК РФ в сумме 67132 руб.

Оставляя без рассмотрения требования общества в части признания недействительным доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа в связи с непринятием расходов по документам Шакирова А.М., суд первой инстанции исходил из несоблюдения заявителем обязательного досудебного порядка урегулирования спора.

Вывод суда не соответствует представленным в дело доказательствам.

В соответствии с пунктом 2 ст.138 НК РФ (в редакции от 02.07.2013, действующей с 01.01.2014) акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

В отношении решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок, досудебный порядок предусматривался и до 01.01.2014 - статьей 101.2 Кодекса.

Согласно толкованию данной нормы, изложенному в пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N57), прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Таким образом, независимо от доводов жалобы налогоплательщика (ее мотивировочной части) вышестоящий налоговый орган обязан проверить законность доначисления налогов, если по ним заявлены соответствующие требования.

В апелляционной жалобе общества с вх.07.06.2016 указано, что оно просит отменить решение инспекции в том числе в части "неуплаты налога на прибыль организаций, зачисляемый в ФБ в размере 67933 рубля за 2012 год" и "неуплаты налога на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта федерации в размере 611 401 рубль за 2012 год" (приведено дословно).

То есть общество оспаривало доначисление налога на прибыль за 2012 г. в полном объеме. Следовательно, УФНС России по Свердловской области обязано было проверить законность доначисления налога на прибыль за 2012 г. в полном объеме, независимо от доводов жалобы.

При таких обстоятельствах досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден, оставление судом требований общества без рассмотрения является неправомерным. То, что доводы по непринятию расходов по документам Шакирова А.М., общество привело лишь в суде, могло быть учтено при распределении судебных расходов в соответствии со ст.111 АПК РФ.

Как разъяснено в пункте 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", если при рассмотрении апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции, в котором содержатся выводы в отношении части требований, рассмотренных по существу, а другие требования оставлены без рассмотрения или по ним прекращено производство, суд апелляционной инстанции установит, что имеются основания для отмены судебного акта в части оставления заявления без рассмотрения (прекращения производства), то он переходит к рассмотрению дела в этой части по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в соответствии с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ.

Поскольку в заседании суда апелляционной инстанции присутствовали все участвующие в деле лица и они подтвердили свое согласие на рассмотрение дела в этом же судебном заседании, суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции (пункт 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36).

Представитель заявителя поддержал свои требования в полном объеме (с учетом принятого судом первой инстанции уточнения - л.д.7 том 9).

Представители инспекции пояснили, что не согласны с выводами суда лишь в части расходов и налоговых вычетов по документам ООО "МеталлТорг".

Исследовав материалы дела и заслушав представителей сторон, апелляционный суд пришел к выводу, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению в силу следующего.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст.249 НК РФ).

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ, плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст.9 федеральных законов от 21.11.1996 N 129-ФЗ и от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю товаров (работ, услуг) поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Изложенные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность расходов и налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст.162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст.71 АПК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки установлено и в акте проверки отражено, что общество в спорный период занималось оптовой торговлей строительными материалами; основными поставщиками являлись ООО "МеталлТорг", ООО "Проект Строй", ООО "СКА-Снабком", ЗАО "Сатурн-Екатеринбург", ООО "Виртекс", ООО "СГК-ТрансстройЯмал". Для доставки товара до покупателей общество прибегало к транспортным услугам следующих организаций: ООО "МеталлТорг", ООО "ДЛ-Транс", ИП Киселев О.В., ИП Шакиров А.М., ООО "ЛТД Газ".

Основанием для доначисления обществу НДС за 3-4 кварталы 2012 г. в сумме 251 260,66 руб. явились выводы проверки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "ЛТД Газ" ИНН 6671324780 (услуги отражены в книге покупок общества на 1 647 153 руб., в том числе НДС). Для целей исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика в сумме, заявленной по ООО "ЛТД Газ", приняты налоговым органом.

В ходе выездной проверки установлено и в решении инспекции отражено, что представленные в подтверждение расходов (вычетов) счета-фактуры, первичные и иные документы содержат недостоверные сведения. Так, акты и счета-фактуры, а также доверенность от 07.09.2012 N 41, на основании которой был заключен договор на транспортные услуги от 07.09.2012 N 39/12, подписаны со стороны контрагента от имени руководителя ООО "ЛТД Газ" Пуринова А.А. (л.д.28-33 том 3). Однако данное лицо умерло 04.09.2011, то есть до даты выдачи доверенности. Устюжанин А.И., на имя которого была оформлена доверенность, при допросе его налоговым органом пояснил, что доверенность на заключение договора от имени ООО "ЛТД Газ" не получал, директора налогоплательщика (Шакирову К.А.) не знает, в 2007 году у него украли барсетку, в которой находился его паспорт (стр.102 решения инспекции). Довод общества о недопустимости использования данного доказательства в связи с его получением за рамками проверки отклоняется, так как запрос налогового органа по Устюжанину А.И. был сделан 21.10.2015 (л.д.26,85 том 3), то есть в рамках выездной налоговой проверки (с учетом пункта 27 Постановления N57).

Проверкой также установлено, что ООО "ЛТД Газ" применяло упрощенную систему налогообложения, декларации по НДС не представляло, данный налог в бюджет не уплачивало (как и иные налоги), так как вся отчетность представлялась с "нулевыми" показателями. То есть источник для предоставления налоговых вычетов явно не сформирован (стр.53-56 решения).

Основанием для доначисления обществу НДС за 1-4 кварталы 2012 г. в сумме 1 904 451,28 руб. явились выводы проверки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "МеталлТорг" ИНН 6672355140 (стоимость товаров и услуг отражена в книге покупок общества за 1-4 кварталы 2012 г. на 12 484 741,60 руб., в том числе НДС).

В подтверждение обоснованности заявленных расходов (вычетов) по ООО "МеталлТорг" налогоплательщиком представлены счета-фактуры, товарные накладные на приобретение различных строительных материалов (пены монтажной, сетки кладочной, отводов, тройников, фланцев, труб, дверных блоков и пр.), а также акты на оказание поставщиком услуг по доставке этих ТМЦ.

Договоры, товарно-транспортные накладные, транспортные накладные в ходе проверки не представлены.

Для целей исчисления налога на прибыль инспекция приняла расходы общества на приобретение товара, но отказала в признании расходов на его доставку.

Инспекцией сделан вывод о том, что представленные первичные документы и счета-фактуры являются недостоверными, поскольку у ООО "МеталлТорг" отсутствуют необходимые ресурсы для поставки товара и оказания транспортных услуг: сведения о среднесписочной численности работников и справки по форме 2-НДФЛ за 2011-2014 гг. не представлены; транспортных и иных основных средств не имеется (имущество не числится ни на балансе, ни в аренде); отсутствуют платежи на обеспечение ведения хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги, в счет перечисления заработной платы).

По требованию инспекции контрагент документов в подтверждение сделок с налогоплательщиком не представил; последняя отчетность представлена за полугодие 2013 г., контактные телефоны отсутствуют; 10.01.2017 завершена процедура исключения юридического лица из ЕГРЮЛ.

В декларациях по НДС и налогу на прибыль выручка от реализации (доходы) отражены в разных суммах, при этом значительно меньших той, что заявлена в расходах (вычетах) у налогоплательщика. Так, согласно декларации ООО "МеталлТорг" по налогу на прибыль за 2012 г. его доходы составили 2,8 млн. руб., а согласно декларациям по НДС за 2012 г. - 4,9 млн. руб.

Между тем обороты по расчетному счету ООО "МеталлТорг" превысили 26 млн. руб., а расходы налогоплательщика по документам ООО "МеталлТорг" заявлены в сумме более 12 млн. руб. То есть источник для предоставления налоговых вычетов также явно не сформирован (стр.42 акта проверки).

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "МеталлТорг" показал, что полученные от ООО "Стройкомплект" денежные средства переводились на счета номинальных руководителей с последующим обналичиванием через банкоматы. Также из анализа движения денежных средств на расчетном счете ООО "МеталТорг" установлено, что единственным поставщиком товаров являлся ЗАО "Сатурн-Екатеринбург" (стр.47-48 акта проверки).

Руководитель ООО "МеталлТорг" в период с 20.10.2011 по 16.04.2012 Ахряпин О.Н. относится к категории "массовых" (является учредителем и руководителем 18 организаций), свое участие в финансово-хозяйственной деятельности общества отрицает (л.д.42, 168 том 2).

Руководитель ООО "МеталлТорг" в период с 16.04.2012 по 24.09.2013 Золотов С.С. свое участие в финансово-хозяйственной деятельности данного общества также отрицал, при этом при допросе его налоговым органом пояснил, что стать "номинальным" директором его попросил Фадеев Я.А., являющийся начальником отдела снабжения ООО "СтройКомплект" и который познакомил Золотова С.С. с Шакировой К.А. Передача полномочий происходила в здании, находящемся по адресу: г. Асбест по ул. Комсомольская-5, у Шакировой К.А., где Золотовым подписывались несколько документов, остальные документы Шакирова привезла на подпись Золотову домой.

Доводы общества о недостоверности свидетельских показаний ввиду заинтересованности свидетелей следует отклонить.

Из протокола допроса Золотова С.С. от 11.06.2015 (л.д.176-181 том 2) не следует, что задаваемые ему вопросы носили наводящий характер, а свидетель пытался утаить какие-либо факты с целью избежания ответственности. Напротив, ответы свидетеля носят развернутый характер, с указанием конкретных адресов и фамилий. При этом часть показаний Золотова С.С. подтверждается письменными доказательствами по делу.

Так, пояснения о фактическом нахождении ООО "МеталлТорг" в г. Асбест по ул. Комсомольская-5 (по месту нахождения налогоплательщика) подтвердились информацией об используемом контрагентом IP-адресе (стр.43 акта проверки).

Пояснения Золотова С.С. о неполучении им доходов от ООО "МеталлТорг" подтверждаются документами ОАО "ВУЗ Банк", из которых следует, что в 2011-2013 гг. карточка с образцами подписей была оформлена только на Ахряпина О.Н., Золотов С.С. не имел доступа к расчетному счету и осуществлению банковских операций.

Показания свидетеля не опорочены заявителем путем указания на противоречие их конкретным фактам.

При таких обстоятельствах оснований для признания показаний Золотова С.С. ложными не имеется.

Кроме того, в подтверждение реальности спорных операций по доставке закупаемого у контрагента товара заявителем не представлены товарно-транспортные накладные.

Как уже указано в настоящем постановлении, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.252 Кодекса).

В соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 01.01.2013, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пункта 2 данной статьи первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (пункт 4 статьи 9).

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей).

На основании пункта 2 Указаний по применению и заполнению форм товарно-транспортных накладных, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, этот первичный документ предназначен для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Таким образом, у налогоплательщика, как грузополучателя в сделке с ООО "МеталлТорг" должны были храниться товарно-транспортные накладные в подтверждение операций по получению и оприходованию товара. При этом налогоплательщик не оспаривает, что доставка товара в его адрес осуществлялась не самовывозом, а с использованием услуг поставщика по доставке товара (им же предъявлены к оплате транспортные услуги).

Путевые листы по транспортным услугам налогоплательщиком также не представлены, а представленные им акты об оказании услуг составлены формально, без указания конкретных обстоятельств их оказания, в том числе маршрута перевозки (л.д.30-36 том 3).

С учетом совокупности представленных в дело доказательств суд апелляционной инстанции пришел к выводу о доказанности налоговым органом факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "МеталлТорг". Данный контрагент реальной хозяйственной деятельностью не занимался, налоговые обязательства надлежащим образом не исполнял, а использовался налогоплательщиком лишь для целей оформления документов на подтверждение расходов и налоговых вычетов.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53 (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).

При этом необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота хозяйствующий субъект при выборе контрагента оценивает не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Налогоплательщиком документально не опровергнуты выводы инспекции о том, что он действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов. Доказательства, свидетельствующие о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации ООО "МеталлТорг", выяснению его адресов и телефонов, налогоплательщиком не представлены.

Напротив, являются обоснованными выводы проверки о подконтрольности спорного контрагента руководителю налогоплательщика (Шакировой К.А.). В частности, в ходе проверки установлено, что до 30.04.2012 Шакирова К.А. представляла интересы ООО "МеталлТорг" в отношениях с Межрайонной ИФНС России N 31 по Свердловской области (по доверенности от 01.03.2012 - л.д.187 том 2), выдавала доверенности на получения груза обществом "МеталлТорг". Помимо протокола допроса Золотова С.С. и водителей, это следует из показаний и самой Шакировой К.А., которая подтвердила, что помогала контрагенту пользоваться программой доступа к расчетному счету, составлять и распечатывать первичную документацию. Также Шакирова К.А. пояснила, что контрагент для заключения договора представлял ей бухгалтерскую и налоговую отчетность (л.д.144-145 том 2).

Данные обстоятельства свидетельствуют если и не о подконтрольности контрагента налогоплательщику, то, во всяком случае, о наличии доверительных отношений между ними, что налогоплательщик должен был знать о ненадлежащем исполнении этим контрагентом своих налоговых обязательств (неотражении им доходов в налоговой отчетности).

Поскольку налоговым органом опровергнут факт реального совершения хозяйственных операций (осуществления поставок ТМЦ и оказания транспортных услуг) именно контрагентом налогоплательщика, доначисление ему НДС является законным и обоснованным. В указанной части налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований следовало отказать.

Вместе с тем оснований для вывода о том, что налогоплательщик вообще не прибегал к услугам сторонних организаций для доставки спорных ТМЦ, у налогового органа не имелось.

Как уже указано в настоящем постановлении, согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, а не выручка, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 Постановления N 57, применяя изложенную выше норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Данным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Следовательно, при принятии налоговым органом решения, которым установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Налоговый орган расчетный метод не применил, а лишь доначислил налог на сумму непринятых расходов. Между тем налоговый орган признал обоснованными расходы общества на приобретение товара у ООО "МеталлТорг", однако оказание им услуг по доставке этого товара непосредственно связано с приобретением товара налогоплательщиком. При этом налоговый орган, как и налогоплательщик, признает, что товар приобретался последним не со склада контрагента, а с использованием услуг поставщика по доставке товара. Налоговый орган лишь считает, что товар фактически закупался налогоплательщиком не через ООО "МеталлТорг", а напрямую от реальных поставщиков, в частности, у ЗАО "Сатурн-Екатеринбург".

Показаниями свидетелей Киселева и Бекленищева (стр.51 акта) и иными данными проверки (в частности, отсутствием у налогоплательщика в 2012 г. собственных транспортных средств) также не подтверждаются, а опровергаются доводы инспекции о доставке товара собственными силами.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 г. в связи с непринятием расходов по ООО "МеталлТорг" подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ.

В отношении расходов по документам ИП Шакирова А.М. апелляционный суд таких оснований не усматривает.

Из первичных документов налогоплательщиком на проверку представлены лишь акты, согласно которым в 2012 году ИП Шакиров А.М. оказал налогоплательщику транспортно-экспедиционные услуги на сумму 779 000 руб.

В соответствии со статьей 93.1 НК РФ в адрес ИП Шакирова А.М. направлено требование о предоставлении документов (информации) от 08.10.2015 N 10- 24/1300. На данное требование документы не представлены.

Для дачи пояснений по факту финансово-хозяйственных отношений с ООО "СтройКомплект" Шакиров А.М. не явился (повестка получена 26.10.2015).

Как указано инспекцией и подтверждено Шакировой Ксенией Анатольевной (руководителем налогоплательщика), Шакиров Анатолий Михайлович является ее отцом.

В налоговый орган ИП Шакировым А.М. представлены декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Сведения о средней списочной численности работников отсутствуют, справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлены. Анализ движения денежных потоков по расчетному счету ИП Шакирова А.М. показал отсутствие расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, запасных частей, по аренде транспорта, оплате услуг водителей. То есть в ходе проверки установлено отсутствие реальной возможности у ИП Шакирова А.М. осуществить спорные хозяйственные операции ввиду отсутствия трудовых ресурсов (в частности, водителей) и транспортных средств.

На стр.63 акта проверки отражено и налогоплательщиком документально не опровергнуто, что из 779 000 руб. он оплатил предпринимателю в 2012 г. за оказание услуг лишь 2000 руб.; в 2013 году платежи по расчетному счету отсутствовали. При этом представитель налогоплательщика в заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что все расчеты за товары, работы, услуги осуществлялись им через расчетный счет.

В 2014 году общество перечислило на расчетный счет ИП Шакирова А.М. 471 000 руб. (стр.63 акта), однако в 2013 году ИП Шакиров А.М. оказал обществу услуги по представлению спецтехники еще на 2 015 820,05 руб., кроме того, выставлял акты по комиссии агента на сумму 324 908,10 руб.

При таких обстоятельствах и в отсутствие товарно-транспортных накладных, путевых листов и иных первичных документов расходы общества в сумме 779 000 руб. обоснованно не приняты инспекцией для целей исчисления налога на прибыль.

Кроме того, в материалы настоящего дела заявителем не представлены и акты об оказании этих услуг. В отсутствие каких-либо первичных документов в подтверждение спорных расходов, а также доказательств оплаты спорных услуг суд пришел к выводу о том, что фактически расходы обществом не понесены. Следовательно, по данному эпизоду заявителю следует отказать.

В части штрафа по ст.123 НК РФ в размере 67132 руб. обществу также следует отказать. Факт неперечисления в установленный Кодексом срок удержанного НДФЛ общество не оспаривает, однако просит учесть обстоятельства, смягчающие его ответственность.

Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса регламентировано, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Рассмотрев возможность уменьшения размера налоговых санкций, сопоставив соразмерность примененных налоговым органом штрафов с тяжестью совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, апелляционный суд не нашел оснований для снижения размера налоговых санкций. Суд первой инстанции справедливо отметил, что общество, не перечисляя в бюджет НДФЛ, использует в своей деятельности денежные средства, принадлежащие налогоплательщикам.

Доводы заявителя (л.д.6-9 том 10) и выводы суда первой инстанции относительно необоснованности доначисления НДС в связи с непринятием вычетов по ООО "Ространсавто", ООО "Пол-Холл", ОАО "МРУ", ЗАО "Московская обойная фабрика" (л.д.70 том 9), ООО "Терминал", ООО "Спецжелдорсервис", ООО УТК "Омега", ООО "Бизнес Отель", ООО "Адитим", ООО ТК "Элис", ООО "Тудорс-Екатеринбург", ООО "ЗСМ-1", соответствующих пени и штрафа инспекцией не оспариваются.

Не приведено также возражений относительно признания недействительным решения в части доначисления налога на имущества организаций в сумме 11905 руб., соответствующих пени и штрафов по п.1 ст.122 Кодекса, а также штрафа по п.1 ст.120 НК РФ.

На основании части 3 статьи 270 решение суда следует отменить. Заявленные обществом требования удовлетворить частично.

Поскольку требования общества судом апелляционной инстанции частично удовлетворены, его расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы в сумме 4500 руб. в силу ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на налоговый орган. Однако заявителю при подаче заявления и апелляционной жалобы предоставлена отсрочка. В силу пункта 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" государственная пошлина в этом случае не взыскивается с ответчика, поскольку отсутствуют основания для ее взыскания в федеральный бюджет.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 14 апреля 2017 года по делу N А60-55042/2016 отменить.

2. Заявленные требования удовлетворить частично.

3. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.05.2016 N10-24/21 в части доначисления налога на имущество организаций в сумме 11905 рублей, соответствующей пени, штрафов по этому налогу в размере 2381 руб. и 10 000 руб., в части доначисления налога на прибыль организаций в связи с непринятием расходов по взаимоотношениям с ООО "МеталлТорг", соответствующих пени и штрафа, доначисления НДС в связи с непринятием вычетов по ООО "Ространсавто", ООО "Пол-Холл", ОАО "МРУ", ЗАО "Московская обойная фабрика", ООО "Терминал", ООО "Спецжелдорсервис", ООО УТК "Омега", ООО "Бизнес Отель", ООО "Адитим", ООО ТК "Элис", ООО "Тудорс-Екатеринбург", ООО "ЗСМ-1", соответствующих пени и штрафа.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 29 по Свердловской области устранить допущенные нарушения.

4. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Е. Васева Г.Н. Гулякова