Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2018 г. N 09АП-37080/18

город Москва

7 августа 2018 г.

дело N А40-29279/18

Резолютивная часть постановления оглашена 02.08.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 07.08.2018.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Лепихин Д.Е., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АКБ "Век" (АО)

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2018

по делу N А40-29279/18, принятое судьей Нагорной А.Н.

по заявлению АКБ "Век" (АО) (ОГРН 1027739224160) в лице конкурсного управляющего Государственной корпорации "Агентство по Страхованию Вкладов" (ОГРН 1047796046198)

к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700)

о признании недействительным решения;

при участии:

от заявителя - Арбузова А.О. по доверенности от 16.04.2018;

от заинтересованного лица - Калинина А.В. по доверенности от 17.07.2018, Марценкова В.Ю. по доверенности от 05.02.2018;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2018 в удовлетворении заявления АКБ "Век" (АО) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 14.03.2017 N 94, отказано.

Общество не согласилось с выводами суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, по мотивам, изложенным в жалобе.

Информация о принятии апелляционной жалобы вместе с соответствующим файлом размещена в информационно-телекоммуникационной сети Интернет на сайте Девятого арбитражного апелляционного суда (www.9aas.arbitr.ru) и Картотеке арбитражных дел по веб-адресу: www.//kad.arbitr.ru/) в соответствии положениями ч. 6 ст. 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали свои доводы и возражения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении АКБ "Век" (АО) проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2016.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 14.03.2017 N 94 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3.818.780 руб., доначислены сумма налога в размере 254.453.284 руб., пени за несвоевременную уплату в размере 18.273.733, 50 руб.

Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по г. Москве.

Решением УФНС России по г. Москве от 04.10.2017 N 21-19/157129 жалоба общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения последнего с заявлением в суд.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение соответствует действующему законодательству.

Рассмотрев повторно материалы дела, проверив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.

Из оспариваемого решения усматривается, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки инспекцией установлено, что в составе внереализационных доходов за 6 месяцев 2016 обществом учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 1.068.497.496 руб., в состав внереализационных расходов организации за 6 месяцев 2016 включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 1.740.619.717 руб.

Приказом Банка России от 12.05.2016 N ОД-1477 у заявителя отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 12.05.2016.

Согласно выводам, изложенным в оспариваемом решении, после отзыва у заявителя лицензии на осуществление банковских операций налогоплательщик теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Заявитель со ссылкой на положения Банка России от 09.11.2005 N 279-П "О временной администрации по управлению кредитной организации", от 26.03.3004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" указывает, что действующим законодательством предусмотрено формирование РВПС не только действующими кредитными организациями, но также и кредитными организациями, у которых отозвана лицензия.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 2 п. 1 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со ст. 24 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых, приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

Вместе с тем, из положений абз. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Таким образом, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подп. 19 п. 2 ст. 291 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абз. 3 п. 1 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно п. 3 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В соответствии с п. 7 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу подп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (п. 1 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (п. 3 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации), предусмотрено только для кредитных организаций.

Принимая во внимание то, что положения ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством "создания резерва вновь" в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, очевидно, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 1.740.619.717 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 12.05.2016 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Тот факт, что спорная сумма РВПС создана заявителем до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных Налогового кодекса Российской Федерации) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, инспекцией не оспаривается, поскольку инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию налогоплательщиком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Следовательно, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у заявителя отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового (отчетного) периода (30.06.2016) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (30.06.2016) должен равняться 0.

Согласно данным регистра налогового учета за 6 месяцев 2016, представленного в ходе камеральной проверки, сумма созданного в 2016 и неиспользованного РВПС составила 672.122.221 руб. (1.740.619.717 руб. - 1.068.497.496 руб.)

Из представленного с возражениями на акт камеральной налоговой проверки регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2016 установлено, что сумма РВПС, учтенного в налоговом учете, по состоянию на 01.01.2016 составила 50.274.026 руб.

В ходе проверки установлено, что АКБ "ВЕК" (АО) при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 6 месяцев 2016 необоснованно применены положения ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации в части не включения в состав внереализационных доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 672.122.221 руб., в части переноса на следующий налоговый (отчетный) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде в сумме 50.274.026 руб., что привело к неправомерному отражению убытка за 6 месяцев 2016 в размере 86.263.037 руб., а также занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 636.133.210 руб. и неуплате налога на прибыль организаций за 6 месяцев 2016 в сумме 127.226.642 руб., авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 3 квартал 2016 в сумме 127.226.642 руб. Таким образом, общая сумма недоимки составила 254.453.284 руб.

Довод заявителя о невозможности отнесения безнадежных долгов к внереализационным расходам, в случае отказа обществу в применении положений ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации подлежит отклонению, как не соответствующий положениям налогового законодательства и не имеющий правового значения в рамках настоящего дела, в котором рассматривается вопрос правомерности (обоснованности) применения заявителем ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, ссылки общества на положения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" являются необоснованными и не имеют правового значения в рамках настоящего дела, так как не регулируют вопрос применения ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель отмечает, что кредитная организация после отзыва лицензии до момента исключения ее из Единого реестра юридических лиц продолжает обладать специальными правами, за исключением тех прав и обязанностей, лишение которых обусловлено отсутствием лицензии.

Для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.

В отношении ссылки заявителя на письма Минфина России от 12.09.2009 N 03-03-001/318 и от 05.03.2012 N 03-03-06/4/17 арбитражный суд правомерно указал, что данные разъяснения не затрагивают вопрос применения ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации к организациям, у которых отозвана лицензия на осуществление банковской деятельности, не являются нормативными правовыми актами.

Из пояснений заявителя следует, что после отзыва лицензии у кредитной организации и введения в дальнейшем в отношении нее процедуры банкротства экономическое содержание резервов не изменяется и целесообразность их учета остается актуальной, так как риски невозврата соответствующих ссуд возрастают, при этом срок исполнения обязательств считается наступившим перед всеми кредиторами.

В соответствии с п. 1.3 Положения Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (п. 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

Сумма резерва создана кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной.

Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными (при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности), т.е. были выданы мошенническим способом (например, по утерянным паспортам или обманным путем), то вся сумма резерва, сформированного под такую "задолженность", также подлежит восстановлению на доходы Банка в порядке, установленном в п. 3 ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

При формировании налоговой базы за период, в котором выявлен факт ничтожности кредитного договора, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, соответственно, РВПС на начало отчетного периода по всем спорным кредитным договорам должен быть равен 0.

Таким образом, нормы ст. 292 Налогового кодекса Российской Федерации в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П, применяются только к кредитным организациям, имеющим лицензию Банка России, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

По мнению заявителя, сумма предполагаемых восстановленных резервов уже компенсирована за счет прощения акционерами Банка обязательств перед ними на общую сумму 662.904.574, 04 руб., в результате прощения долгов налогоплательщик фактически отразил в составе доходов сумму эквивалентную создаваемому резерву.

В соответствии с Приложением 1 Положения N 254-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в том числе, относятся: предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа; учтенные векселя; суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала; денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг); требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования); требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным; требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов); требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов); требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Из указанного следует, что займы налогоплательщика, полученные им от акционеров и третьих лиц не входят в перечень требований признаваемых ссудами, в целях которых создается РВПС. Следовательно, займы, выплаты по займам, прощение займов Заявителю его акционерами и третьими лицами не могут влиять на размер РВПС.

Таким образом, сумма восстановленных резервов не может быть компенсирована за счет прощения перечисленными в заявлении акционерами и третьими лицами финансовых обязательств заявителя перед ними.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы отклоняются, поскольку несогласие заявителя с оценкой судом доказательств и установленных в результате их оценки обстоятельств не является основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.05.2018 по делу N А40-29279/18 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

М.В. Кочешкова Д.Е. Лепихин