Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2017 г. N 11АП-8137/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 28 ноября 2017 г. N Ф06-26571/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Самара

07 августа 2017 г.

Дело N А65-947/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 07 августа 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., судей Юдкина А.А., Драгоценновой И.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Скороходовым П.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании 02.08.2017 в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ривьера Тауэр" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11.05.2017 по делу N А65-947/2017 (судья Минапов А.Р.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ривьера Тауэр" (ИНН 1655205184, ОГРН 1101690070460), г.Казань, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан, г.Казань, с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань, об оспаривании решения,

в судебном заседании приняли участие:

представители общества с ограниченной ответственностью "Ривьера Тауэр" Халиков Р.М. (доверенность от 01.06.2017), Ерина Т.В. (доверенность от 01.08.2017),

представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан (доверенность от 01.08.2017) и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (доверенность от 30.03.2017) Бобкова Е.С.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ривьера Тауэр" (далее - ООО "Ривьера Тауэр", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) от 27.09.2016 N 2.15-0-13/28 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) за 1 квартал 2014 года в размере 5148039 руб. 60 коп., наложения штрафа в размере 1029607 руб. 90 коп. и начисления пени в размере 1099132 руб. 97 коп.

В качестве участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в деле участвует Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 11.05.2017 по делу N А65-947/2017 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе "Ривьера Тауэр" просило отменить указанное судебное решение и принять новый судебный акт о признании указанного решения налогового органа в оспариваемой части недействительным. По мнению общества, обжалованное судебное решение является незаконным и необоснованным.

Инспекция и Управление в отзыве апелляционную жалобу отклонили.

В судебном заседании представители ООО "Ривьера Тауэр" поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней основаниям.

Представитель Инспекции и Управления просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "Ривьера Тауэр" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 налоговый орган составил акт от 22.08.2016 N 2.15-0-16/21 и принял решение от 27.09.2016 N 2.15-0-13/28 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этим решением налоговый орган, в частности, доначислил обществу НДС за 1 квартал 2014 года в размере 5148039 руб. 60 коп., начислил ему соответствующие пени в размере 1099132 руб. 97 коп. и наложил на него штраф в размере 1029607 руб. 90 коп. на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 29.12.2016 2.14-0-18/034609@ апелляционная жалоба ООО "Ривьера Тауэр" на указанное решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

На основании части 3 статьи 201 АПК РФ суд первой инстанции правомерно отказал ООО ПКФ "Пларк" в удовлетворении его заявления.

Из материалов дела следует, что между ООО "Ривьера Тауэр" (заказчик) и КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" (подрядчик) был заключен договор от 20.07.2011 на выполнение в период с 18.07.2011 по 17.09.2012 предстроительных услуг в соответствии с приложением "Б" к договору. В соответствии с приложением "Б" к договору в перечень оказываемых услуг входит: подготовка уведомлений о проведении совещаний проектной группы в целях контроля, обсуждения и разрешения всех связанных с проектом вопросов; подготовка и передача заказчику ежемесячных отчетов; анализ чертежей и проектной документации; технико-экономический анализ; подготовка сметных расчетов в соответствии с проектной документацией, выпущенной архитектором и др. Стоимость оказываемых услуг установлена (пункт 4.1 договора) в размере 2314000 долларов США или 65140257 руб. по курсу ЦБ РФ доллара США по отношению к рублю Российской Федерации на 20.07.2011, составлявшему 28,1505 руб. за 1 доллар США.

21.07.2011 между ООО "Ривьера Тауэр" и КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" было подписано дополнительное соглашение N 1 к договору от 20.07.2011 на выполнение предстроительных услуг, которым внесены изменения в пункт 4.1 договора: стоимость услуг увеличена до 2730520 долларов США, что составляет по состоянию на дату заключения указанного дополнительного соглашения 76581802 руб. 23 коп. по курсу ЦБ РФ на 21.07.2011, равному 28,0466 руб. за 1 доллар США.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.12.2013 по делу N А65-4837/2013, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2014, договор от 20.07.2011 на выполнение предстроительных услуг и дополнительное соглашение от 21.07.2011 N 1, заключенные ООО "Ривьера Тауэр" и КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН", признаны недействительными и применены последствия недействительности сделки в виде взыскания с КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" в пользу ООО "Ривьера Тауэр" неосновательного обогащения в сумме 63748259 руб. 39 коп..

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.06.2014 по делу N А65-4837/2013 утверждено мировое соглашение между ООО "Ривьера Тауэр", ЗАО "Сувар Эстейт" и КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН", согласно которому в целях урегулирования спора КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" обязуется уплатить ООО "Ривьера Тауэр" денежные средства в размере 30000000 руб. в следующем порядке: 7500000 руб.- не позднее 30.05.2014; 7500000 руб. - не позднее 30.06.2014; 7500000 руб. - не позднее 30.07.2014; 7500000 руб. - не позднее 30.08.2014. По указанному мировому соглашению ЗАО "Сувар Эстейт" отказалось от своих требований к КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" по делу N А65-4837/2013 в оставшейся части - в сумме 33748259 руб. 39 коп. Кроме того, в соответствии с мировым соглашению ЗАО "Сувар Эстейт" и ООО "Ривьера Тауэр" признали, что в соответствии с актами сдачи-приемки выполненных работ КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" качественно и в полном объеме выполнило обязательства по договору от 20.07.2011 на выполнение предстроительных услуг и дополнительному соглашению от 21.07.2011 N 1 к этому договору.

КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" выставило ООО "Ривьера Тауэр" следующие корректирующие счеты-фактуры: от 01.07.2014 N 48 к счету-фактуре от 01.11.2011 N 4; от 01.07.2014 N 53 к счету-фактуре от 08.11.2011 N 5; от 16.07.2014 N 54 к счету-фактуре от 30.11.2011 N 7; от 16.07.2014 N 55 к счету-фактуре от 31.12.2011 N 8; от 30.07.2014 N 56 к счету-фактуре от 31.01.2012 N 1; от 30.07.2014 N 57 к счету-фактуре от 29.02.2012 N 2; от 20.08.2014 N 58 к счету-фактуре от 31.03.2012 N 3; от 20.08.2014 N 59 к счету-фактуре от 30.04.2012 N 4; от 29.08.2014 N 60 к счету-фактуре от 31.05.2012 N 5; от 29.08.2014 N 61 к счету-фактуре от 30.06.2012 N 8; от 29.08.2014 N 62 к счету-фактуре от 31.07.2012 N 10.

На основании указанных счетов-фактур ООО "Ривьера Тауэр" в 3 квартале 2014 года восстановило НДС в размере 4576271 руб. с суммы 30000000 руб.

ООО "Ривьера Тауэр" считает, что поскольку оно не получало первичные документы на уменьшение стоимости работ, корректировочные счета-фактуры, то соответственно отсутствуют события, с наступлением которых возникает обязанность покупателя восстановить НДС.

Налоговым органом обоснованно указано, что общество должно было восстановить НДС в сумме 5148039 руб. 60 коп. с суммы 33748259 руб. 39 коп. (63748259 руб. 39 коп. - 30000 000 руб.) в 1 квартале 2014 года, поскольку НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором указанное обстоятельство возникает, либо на основании первичного документа.

В рассматриваемом случае таким периодом является 1 квартал 2014 года, так решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.12.2013 по делу N А65-4837/2013 вступило в силу 20.03.2014 - в день принятия Одиннадцатым арбитражным апелляционным судом постановления по этому делу.

Согласно положениям подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В отличие от гражданского законодательства законодательство о налогах и сборах не содержит специальных положений, регулирующих порядок налогообложения в случае признания сделки недействительной либо возврата виндицированного имущества. При этом сам факт признания сделки недействительной либо удовлетворение виндикационного иска не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) либо фактического возврата виндицированного имущества не является основанием для включения соответствующих операций по возврату (изъятие) имущества в налоговых декларациях по НДС.

Применительно к главе 21 НК РФ при изъятии (возврате) виндицированного имущества либо проведения реституции по признанной недействительной сделке (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) подлежат применению положения подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (для покупателя) и пункта 5 статьи 171, пункта 4 статьи 172 НК РФ (для продавца).

В пункте 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

В случае фактического осуществления возврата имущества лицо, у которого имущество изъято в результате виндикации, должно отразить хозяйственную операцию по выбытию имущества в периоде ее совершения. Вследствие этого финансовый результат, который подвергается налогообложению, формируется на основе данных регистров бухгалтерского учета. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Из вышеприведенных положений НК РФ следует, что все последующие изменения стоимости или количества (объемов), совершенных в соответствующем налоговом или отчетном периоде хозяйственных операций, в том числе в виде возврата товара, непринятия части работ (услуг) или оспаривания сделки, на основании которой была произведена хозяйственная операция, подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом (отчетном) периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституции в связи с признанием сделки недействительной), что, в частности, корреспондирует с институтом корректирующих счетов-фактур.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ определено, что к таким документам относятся договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

По смыслу пункта 10 статьи 172 и пункта 3 статьи 168 НК РФ в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, выставление корректировочного счета-фактуры является правом налогоплательщика-продавца, а не обязанностью, поскольку ни налоговые последствия для него, ни налоговая ответственность за невыставление корректировочного счета-фактуры не наступает.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Как уже отмечено, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.12.2013 по делу N А65-4837/2013 сумма 63748259 руб. 39 коп. признана неосновательным обогащением подрядчика - КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН", подлежащим взысканию в пользу заказчика - ООО "Ривьера Тауэр".

В решении суда первой инстанции по настоящему делу верно указано, что мировое соглашение, согласно которому КОО "АРАБТЭК КОНСТРАКШН" обязуется уплатить ООО "Ривьера Тауэр" денежные средства только в размере 30000000 руб. (а не 63748259 руб. 39 коп.), не имеет правового значения для рассмотрения налогового спора.

Исчисление подлежащей уплате в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если услуги, приобретенные по возмездной сделке, после момента их передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачены либо оплачены не полностью, но и явно не подлежат оплате в будущем, в том числе и в случае заключения мирового соглашения, согласно которому сумма, оплаченная по договору, выше рыночной стоимости услуг, определенной судебным решением, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

В силу конституционного принципа равенства и справедливости в сфере налогообложения отказ одного налогоплательщика от налоговых преференций не может исключать обязанность другого налогоплательщика от уплаты причитающихся сумм налогов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 и пунктом 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Из изложенного следует, что верное определение налоговой базы и применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, но может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных главой 21 НК РФ.

Условия договора, предусматривающие оплату за фактически выполненные работы (оказанные услуги), их выполнение (оказание) в меньшем объеме должно повлечь за собой соразмерное уменьшение цены договора и, применительно к налоговым обязательствам, влечет корректировку налогоплательщиками налоговой базы по НДС.

Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Налоговым органом правомерно расценено в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ (услуг) вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.12.2013 по делу N А65-4837/203, на основании которого в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ должно быть произведено восстановление ранее принятых сумм НДС, предъявленных поставщиком.

Заключенное сторонами мировое соглашение было призвано определить только последовательность действий должника по исполнению требований, признанных судом обоснованными.

Предназначение и правовые последствия, порождаемые мировым соглашением на стадии исполнения судебного акта, специфичны: если на стадиях процесса существо соглашения именно в урегулировании спора путем примирения участников, то в рассматриваемой ситуации в нем закрепляется лишь компромисс, достигнутый относительно порядка удовлетворения притязания, бесспорность которого уже установлена посредством разрешения дела по существу вступившими в силу судебными актами.

Таким образом, заключенное сторонами мировое соглашение является исключительно способом исполнения обязательств, ранее установленных судом. Этим мировым соглашением цена сделки не изменяется, а определяется порядок исполнения возникших обязательств.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 12.10.1998 N 24-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, возмещение налога должно производиться добросовестному налогоплательщику.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Как верно указано судом первой инстанции, заключение ООО "Ривьера Тауэр" мирового соглашения не было обусловлено разумными экономическими причинами (целями делового характера), поскольку им предусмотрено уменьшение активов общества (суммы, взысканной на основании вступившего в законную силу судебного решения) более чем в два раза (вместо 63748259 руб. 39 коп. общество получает только 30000000 руб.). Таким образом, у ООО "Ривьера Тауэр" отсутствовало намерение получить положительный экономический эффект в результате заключения мирового соглашения.

Следовательно, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным. Суд первой инстанции исследовал все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, и правильно оценил их.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного решения в соответствии с частями 3 и 4 статьи 270 АПК РФ, судом первой инстанции не допущено.

Доводы, приведенные ООО "Ривьера Тауэр" в апелляционной жалобе, не основаны на законе, не опровергают обстоятельства, установленные судом первой инстанции, и в этой связи не могут быть приняты во внимание.

На основании частей 1 и 5 статьи 110 АПК РФ, подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ суд апелляционной инстанции относит на общество расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1500 руб., понесенные им при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11 мая 2017 года по делу N А65-947/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

А.А. Юдкин И.С. Драгоценнова