Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2017 г. N 14АП-4195/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 января 2018 г. N Ф07-15546/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

25 сентября 2017 г.

Дело N А13-3484/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 25 сентября 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Черединой Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смекаловой Е.Ю.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "К-2" Роговской Г.П. по доверенности от 01.09.2017, Арслановой Т.Ш. по доверенности от 10.07.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области Поповой О.Ю. по доверенности от 10.01.2017 N 8, Ивашевской С.О. по доверенности от 01.02.2017 N 02-21/06/18,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 апреля 2017 года по делу N А13-3484/2015 (судья Баженова Ю.М.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "К-2" (ОГРН 1093538001798, ИНН 3526024970; место нахождения: 162390, Вологодская область, город Великий Устюг, улица Луначарского, дом 7; далее - ООО "К-2", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (ОГРН 1043500729425, ИНН 3526016087; место нахождения: 162390, Вологодская область, город Великий Устюг, переулок Октябрьский, дом 3; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.12.2014 N 15 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 430 889 руб. 54 коп., начисления пени на недоимку по налогу на прибыль в сумме 425 791 руб. 26 коп., начисления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 151 300 руб.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Лаборатория судебных экспертиз", эксперт общества с ограниченной ответственностью "Лаборатория судебных экспертиз" Макаров Сергей Александрович.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 14 апреля 2017 года заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., пеней в сумме 425 791 руб. 26 коп., привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 136 000 руб.; в удовлетворении остальной части заявленных требований заявителю отказано.

Инспекция не согласилась с решением суда в части удовлетворения заявленных требований и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнения и уточнения, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на то, что решение суда в этой части принято с нарушением норм материального права, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судом не оценены все предъявленные инспекцией доказательства в их совокупности.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы в уточненном виде.

Общество в отзыве и ее представители в судебном заседании доводы жалобы отклонили, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Возражений относительно частичного отказа в удовлетворения требований в отзыве на жалобу и ее представителями в судебном заседании не заявлено.

Третьи лица надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, отзывы на апелляционную жалобу не представили, в связи с этим дело рассмотрено в отсутствие их представителей в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ.

Заслушав пояснения представителей заявителя и ответчика, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении ООО "К-2" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, о чем составлен акт от 29.08.2014 N 06-13/12 и принято решение от 15.12.2014 N 15.

Названным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 151 400 руб. Указанным решением заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 2 243 802 руб. 71 коп., а также пени по налогу на прибыль в сумме 425 791 руб. 26 коп.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.02.2015 N 07-09/01835@, от 28.10.2015 N 07-09/01870@ апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования заявителя.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в обжалованной инспекцией части в силу следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 названного Кодекса обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ходе проверки инспекцией установлено, что заявитель занимался заготовкой пиловочника и балансов, а также закупкой аналогичных лесотоваров. Лес, приобретенный обществом у поставщиков, складировался на одном промышленном складе вместе с готовой продукцией, раздельного учета между готовой продукцией и покупными товарами не было, в бухгалтерском учете операции отражены на одном счете 43 "Готовая продукция".

Приняв во внимание отсутствие раздельного учета по закупленному товару в части приобретенной лесопродукции, отсутствие отдельного хранения товара, списания и отгрузки с одного склада, инспекцией произведен расчет остатков товара и собственной продукции, исходя из доли закупленного товара в общей сумме выпущенной продукции по счету 43, по которому велся учет готовой продукции и покупных товаров.

Возражая против данных доводов инспекции, заявитель как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции сослался на то, что остатки материальных ценностей по состоянию на 31.12.2011, 31.12.2012 не являются готовой продукцией, прошедшей все стадии технологической обработки, по факту это товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, которые бухгалтером при оприходовании были ошибочно отнесены в бухгалтерском учете на счет бухгалтерского учета 43 "Готовая продукция". Бухгалтерская проводка по учету товаров на счет 43, будучи формально неверной, не привела к искажению сведений, характеризующих доходы, расходы и объект налогообложения и никак не отразилась на определении налоговой базы по налогу на прибыль и исчисленной суммы налога, то есть не повлекла никаких налоговых последствий.

На основании статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В пункте 1 статьи 254 НК РФ установлен перечень затрат, относимых к материальным расходам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период) если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Судом первой инстанции установлено, что согласно пункту 2 раздела "Налога на прибыль" учетной политики общества на 2011, 2012 годы дата получения дохода (осуществления расхода) определяется по методу начисления.

В соответствии с пунктом 5 раздела "Налога на прибыль" учетной политики общества к прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) относятся:

- все материальные расходы, определяемые согласно статье 254 НК РФ, за исключением общехозяйственного назначения;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), кроме сотрудников АУП;

- суммы единого социального налога и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начислений амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), за исключением общехозяйственного назначения;

- иные расходы (аренды основных средств, за исключением имущества общехозяйственного назначения и т.п.).

Согласно регистрам налогового учета за 2011-2012 годы, представленным налогоплательщиком, к материальным затратам, отнесены все расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде.

Также, как следует из налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, составляет 57 649 807 руб. (строка 10 приложения 2 к листу 02), за 2012 год сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, составляет 44 503 938 руб. (строка 10 приложения 2 к листу 02).

Указанные суммы прямых расходов совпадают с суммой всех материальных затрат организации, отраженных в регистрах налогового учета.

Инспекцией установлено, что согласно бухгалтерским документам общехозяйственные расходы составили за 2011 год 116 121 руб. 57 коп., за 2012 год - 6 233 230 руб. 01 коп., расходы на оплату труда наемных работников в 2011 году - 1 834 287 руб. 73 руб., из них 216 136 руб. 02 коп. оплата труда управленческого персонала, в 2012 году расходы на оплату труда составили 1 981 946 руб. 52 коп., из них 117 816 руб. 58 коп. оплата труда управленческого персонала, суммы налогов и сборов за 2011 год - 489 934 руб., за 2012 год - 432 299 руб. 34 коп.

В ходе проверки ответчик пришел к выводу о том, что общество в нарушение статьи 318 НК РФ ООО "К-2" прямые расходы отнесло в состав расходов, уменьшающих доходы для расчета налога на прибыль, в полной сумме без корректировки на остатки готовой продукции на складе.

Общество считает, что поскольку остатков нереализованной готовой продукции нет, а есть остаток приобретенных товаров для перепродажи, финансовый результат по итогам налоговых периодов не изменяется независимо от правильности отражения на счетах бухгалтерского учета произведенных прямых и косвенных расходов.

В обоснование своей позиции налоговый орган в оспариваемом решении сослался на то, что лес, приобретенный обществом у поставщиков, складировался на одном промышленном складе вместе с готовой продукцией, раздельного учета между готовой продукцией и покупными товарами не было, что подтверждено свидетельскими показаниями, в бухгалтерском учете операции отражены на одном счете 43 "Готовая продукция".

Суд правомерно посчитал позицию налогового органа не основанной на материалах проверки.

Так, в ходе проверки заявителем предъявлены в налоговый орган договоры с поставщиками, счета-фактуры и товарные накладные, подтверждающие поставку лесопродукции обществу в 2011 году от ОАО "Корпорация Вологдалеспром", ООО "МегаФлекс", предпринимателя Бушуева А.К., КФХ Попова Н.Д., ООО "Орбита сервис", а также реализацию данной продукции покупателям.

Обществом составлена таблица детализации по движению закупленного товара по номенклатурным единицам в количественном и стоимостном выражении за 2011 год (том 11, листы 59-60).

Судом установлено, что в карточках счета 43 за 2011 год отражены поступление и реализация приобретенной лесопродукции от выше указанных лиц.

Данные совпадают со сведениями, отраженными в книгах покупок и продаж общества. При этом указанные сведения подтверждены первичными документами.

Кроме того, судом установлено, что из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 43 за 2011-2012 годы, в том числе в разрезе по субконто "отчет производства за смену" видно, что сальдо на конец периодов образовалось по приобретенной лесопродукции, а не заготовленной обществом самостоятельно.

Общество указало, что отдельные места хранения готовой продукции и приобретенного товара организованы частично на промплощадке в деревне Прошутино и частично на территории базы в поселке Приводино. Доставка товаров до промплощадок общества произведена транспортом поставщика, затраты на доставку входят в стоимость закупленных товаров.

Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ допрошен один из поставщиков общества Бушуев А.К., который подтвердил поставку лесопродукции в адрес общества своим транспортом на склад, указанный ООО "К-2", какой именно, не помнит.

Однако иные поставщики инспекцией не допрошены.

Водители общества, допрошенные инспекцией, а именно Журавлев Б.В., Карелин А.С., Дураков К.М. подтвердили перевозку леса с делянок на промсклад в Прошутино, указали, что других складов не знают, от других организаций лес не возили. Остальные про склад в Прошутино ничего пояснить не смогли. Водитель Журавлев Б.В. также пояснил, что на склад в Прошутино возили древесину не только машины ООО "К-2".

Суд пришел к выводу о том, что тот факт, что Карелин А.С. и Усов Д.В. являясь работниками общества перевозили лес от поставщиков в адрес ООО "К-2" на автомобилях не принадлежащих обществу, не подтверждает довод инспекции о несении обществом расходов на доставку, документальное подтверждение таких расходов отсутствует, поставщики заявителя не допрошены, Карелину А.С. при допросе вопросы о взаимоотношениях с контрагентами ООО "К-2" не задавались, а трудовая деятельность в нескольких организациях, в том числе с учетом занятости в ООО "К-2" по сменам через день, не противоречит нормам действующего законодательства.

Судом установлено, что налоговым органом в ходе проверки не провела осмотр промплощадки в деревне Прошутино и территории базы в поселке Приводино с целью установления раздельного хранения заготовленной продукции самостоятельно и приобретенной для перепродажи.

Доказательств опровергающих доводы общества об организации на промплощадке в деревне Прошутино и частично на территории базы в поселке Приводино раздельного хранения готовой продукции и приобретенной древесины не представлено.

Ссылка подателя жалобы на то, что общество в ходе проверки не указало на наличие у него организации на промплощадке в деревне Прошутино и частично на территории базы в поселке Приводино раздельного хранения готовой продукции и приобретенной древесины отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как следует из материалов дела инспекцией не принято исчерпывающих мер по получению от налогоплательщика достоверной информации об организации последним раздельного хранения готовой продукции и приобретенной древесины при наличии у ответчика данных о ведении заявителем таких видов деятельности, как заготовка леспопродукции и ее приобретение у сторонних организаций для дальнейшей перепродажи.

Таким образом, по собранным налоговым органом в ходе проверки доказательствам суд правомерно посчитал, что у инспекции отсутствовали основания для перерасчета налоговых обязательств общества за 2011-2012 годы с учетом требований статей 318, 319 НК РФ, поскольку остатки готовой продукции на конец спорных налоговых периодов у заявителя отсутствовали.

В связи с этим требования общества по данному эпизоду правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Кроме того, инспекция в ходе проверки пришла к вывод у о том, что обществом необоснованно в состав расходов включены затраты на топливо в 2011 году в сумме 2 204 636 руб. 34 коп. (97035,05 литров * 22,72), в 2012 году в сумме 3 700 615 руб. 87 коп. (140 440,83 литров * 26,35).

Как установлено в оспариваемом решении в 2011 году в собственности общества находилось 10 транспортных средств: КАМАЗ53228-15 СОРТ-З Т6305С, КАМАЗ65115-N3, КАМАЗ53228-15 СОРТ-Т6305С, УАЗ315196, PONSSE BUFFALO 8W, PONSSE ERGO 6W, МАН ТGS 19.390 4Х2 ВLS-WW, АТЛК-18, МАН ТGА 18.400 4*2 ВLS.

Как отражено на страницах 7 и 9 оспариваемого решения, согласно счету 10.3 ГСМ в 2011 году списано 416370,9 литра на сумму 9458720 руб. 50 коп. Средняя цена списания 1 литра дизельного топлива 22 руб. 72 коп. (9458720,5/416370,9л). Фактически организацией подтвержден расход топлива на 319335,85 литра, не подтверждено 97035,05 литра. В 2012 году списано 196321,93 литра на сумму 5173818 руб. 10 коп. Средняя цена списания 1 л дизельного топлива 26 руб. 35 коп. (5173818,1/196321,93).

Фактически организацией подтвержден расход топлива на 55881,1 литра, не подтверждено 140440,83 литра.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Из приведенных норм следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг.

Поскольку включение затрат в состав расходов по налогу на прибыль направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение правомерности включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Общество в обоснование правомерности отнесения затрат на приобретение топлива в состав расходов по налогу на прибыль указало, что списание ГСМ в расходы происходит на основании отчетов водителей, в которых расчет подлежащего списанию топлива осуществляется в пределах норм, принятых приказом от 16.10.2010 N 3. На основании совокупного путевого листа, в котором отражены показания спидометра на начало и конец месяца, высчитывается пробег автомобиля за месяц. Пробег умножается на норму расхода и делится на 100 км. Получается расчетное количество литров израсходованного топлива в месяц на конкретное автотранспортное средство. Расчетное количество сравнивается с реально заправленным количеством топлива. Если заправлено было меньше, то все литры списываются без остатка, если больше, то списывается расчетное количество литров на основании нормы расхода, а все, что свыше остается в переходящем остатке на следующий месяц. Установление факта расхода ГСМ согласно пробегу по каждому конкретному листу является неправомерным, поскольку данные, указанные в путевом листе не влияют на применяемый в обществе порядок расчета стоимости израсходованного дизельного топлива. Пробег считается по совокупному путевому листу за отчетный месяц и списание на затраты производится согласно ежемесячных отчетов водителей, оформленных с соблюдением требований статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Суд первой инстанции, проанализировав предъявленные обществом документы в подтверждение расходов в заявленной сумме, с учетом разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к выводу о том, что из представленных обществом документов невозможно установить, кем снимались показания спидометра автомобилей, заполнялись документы, представленные в обоснование правомерности заявленных расходов по налогу на прибыль, а следовательно, и действительность указанного пробега автомобилей в отчетах водителей о расходе топлива.

С данными выводами суда общество не спорит.

Вместе с тем суд признал недостоверным расчет стоимости непринятого топлива, произведенный инспекцией в оспариваемом решении, при этом правомерно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Из пункта 10 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 следует, что несоблюдение налоговым органом требований НК РФ в части отражения в решении о привлечении к ответственности обстоятельств совершения вменяемого правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, является основанием для признания такого решения недействительным.

В нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении инспекция не указала, на основании каких документов произведен расчет расхода топлива по лесозаготовительной технике PONSSE BUFFALO 8W, PONSSE ERGO 6W, принятого налоговым органом. В акте и решении указано, что расчет расхода топлива на фактически заготовленную древесину за 2011, 2012 годы приведен в приложениях 1 и 2 соответственно.

Вместе с тем, как верно отмечено судом, в приложениях к решению 1 к решению указан расчет прямых расходов с учетом лизинговых платежей за 2011 год, в приложении N 2 к решению указан расчет налога на прибыль за 2011 год (том 4, листы 121-124).

В приложениях 1 и 2 к акту проверки указан расчет принятого расхода топлива на лесозаготовительную технику, однако не указано, какая сумма расходов на топливо для данной технику заявлена обществом, какая сумма расходов не принята инспекцией, на основании каких документов установлен объем заготовленной древесины.

Представители инспекции по данным вопросам мотивированных пояснений не представили.

В свою очередь, обществом составлена таблица по оспариваемой величине расходов на ГСМ за 2011 - 2012 годы (том 52, листы 16-17).

В данной таблице заявителем заготовка древесины в 2011 году PONSSE ERGO 6W-Харвестер определена в количестве 48821,28 м3, BUFFALO 8W-Форвардер - 48821,28 м3, в 2012 году PONSSE ERGO 6W-Харвестер - 44130,28 м3, BUFFALO 8W-Форвардер - 44130,28 м3. Объемы заготовленной древесины установлены обществом на основании анализа счета 43, сертификатов измерений лесозаготовительной техники и ведомостей заготовленной древесины (том 6, листы 40-92; том 34, листы 33-121).

Доказательств иного инспекцией не представлено.

Ссылка подателя жалобы на то, что нормы расчета списания ГСМ в ООО "К-2", рассчитанные в актах контрольного замера нормы расхода топлива, превышают нормы, установленные приказом Минтранса Российской Федерации от 24.06.2003 N 153 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте", правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку ни в акте, ни в оспариваемом решении не указано, какие нормы списания ГСМ с учетом поправок на зимнее и летнее время установлены данным приказом для марок автомобилей, имеющихся в обществе и установлены ли они вообще.

Также суд правомерно отклонил доводы ответчика о том, что норма списания ГСМ должна быть рассчитана организацией из реального пробега по маршруту, а не из пробега 100 км, поскольку инспекцией ни в оспариваемом решении, ни ее представителями в судебном заседании не указано, каким нормативным актом предусмотрено данное правило.

В свою очередь, как верно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, пунктом 40 приказа Минтранса Российской Федерации от 24.06.2003 N 153 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте" предусмотрено, что расходы на топливо для автотранспортных средств включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом России.

Данная норма отсылает к распоряжению Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте".

Указанным распоряжением нормы списания ГСМ также утверждены из расчета пробега 100 км.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция соглашается с судом первой инстанции в том, что несоответствие оспариваемого решения требованиям статьи 101 НК РФ является самостоятельным основаниям для признания его недействительными.

Кроме того, судом установлено, что из представленных обществом документов по приобретению топлива следует, что ГСМ приобретались обществом, как в литрах, так и в килограммах, однако инспекция при расчете средней цены ГСМ исходила из того, что все топливо, приобретенное обществом, измеряется в литрах, а следовательно, поскольку перевод количества топлива из килограммов в литры с целью установления действительной стоимости товара инспекцией не произведен, средняя цена определена не верно.

В ходе судебного заседания обществом и инспекцией произведен расчет средней цены топлива с учетом единиц измерения, в которых оно приобреталось. Средняя цена дизельного топлива за 2011 год составила 19 руб. 24 коп., за 2012 год - 22 руб. 08 коп. (том 38, листы 93-94).

Вместе с тем суд обоснованно указал, что рассмотрение судом заявлений об оспаривании ненормативных правовых актов не предполагает ухудшение положения налогоплательщика, иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

С учетом того что в оспариваемом решении инспекции указано, что за 2011 год обществом подтвержден расход топлива в объеме 319335,85 литров, не подтвержден расход в объеме 97035,05 литров, за 2012 год подтвержден расход топлива в объеме 55881,1 литров, не подтвержден расход в объеме 140440,83 литров, сумма неподтвержденных расходов по ГСМ, с учетом правовой позиции инспекции, за 2011 год составит 1 866 953 руб. 36 коп. (97035,05*19,24), за 2012 год - 3 100 933 руб. 53 коп. (140440,83*22,08).

Кроме того, как верно отметил суд в своем решении, указывая на документальную неподтвержденность расходов по ГСМ, налоговая инспекция не оспаривает факт использования обществом в деятельности, направленной на получение прибыли, автомобилей и лесозаготовительной техники.

Тот факт, что данные расходы связаны с производственной деятельностью общества также не оспаривается инспекцией.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случае, в частности, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

При этом необходимо учитывать, что при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления указано, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении Президиума от 03 июля 2012 года N 2341/2012 и определении от 26 апреля 2012 года N ВАС-2341/2012 по делу N А71-13079/2010-А17, из положений статьи 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 3 и 7 Постановления N 53 следует, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Реализация названных положений при определении налоговым органом суммы расходов, реально понесенных налогоплательщиком, возможна на основании положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат следует определять с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Данная норма подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19 июля 2011 года N 1621/11, от 10 апреля 2012 года N 16282/11), но и иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Обязанность налоговой инспекции применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае признания ненадлежащими соответствующих документов следует также из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 8 Постановления от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57). При этом, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается инспекцией приобретение ГСМ, использование его на автомобилях и лесозаготовительной технике, используемых в целях извлечения дохода.

ОАО "Группа компаний Илим" (контрагент общества) при проведении встречной проверки подтвердило взаимоотношения с заявителем по реализации в адрес ОАО "Группа компаний Илим" древесины и доставки ее транспортом общества. Кроме того, дополнительными соглашениями N 1, N 1-ОК к контракту N 422 от 01.01.2011, заключенным между ООО "К-2" и ОАО "Группа компаний Илим", предусмотрена обязанность покупателя (ОАО "Группа компаний Илим") оплачивать поставщику (ООО "К-2") понесенные им автотранспортные расходы из расчета стоимости груженного пробега без НДС согласно показаниям датчиков спутниковой навигации по указанным в дополнительном соглашении тарифам (том 14, листы 24-25).

В материалы дела обществом также представлены акты экспертиз, на основании которых ОАО "Группа компаний Илим" компенсировала ООО "К-2" автотранспортные расходы, а также сводные таблицы по расчету ГСМ для осуществления поставки лесопродукции транспортом ООО "К-2" по контракту от 01.01.2011 N 422.

Проанализировав имеющиеся в деле доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о том, что инспекцией не представлено доказательств приобретения ГСМ для транспортных средств, не принадлежащих обществу, а также использования имеющихся у заявителя автомобилей в личных целях, в связи с чем выявленные инспекцией нарушения в оформлении оправдательных документов не опровергает довод общества об использовании спорных затрат в предпринимательской деятельности.

Как неоднократно указывали вышестоящие инстанции в своих постановлениях, суд не может подменять собой налоговый орган, восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, в данном случае как верно отмечено судом, инспекция при установлении факта недостоверных сведений в путевых листах, отчетах водителей в целях определения реального размера налоговых обязательств общества по налогу на прибыль организаций должна была применить положения статьи 31 НК РФ.

Неприменение инспекцией расчетного метода повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль организаций в сумме, не соответствующей размеру фактических налоговых обязательств общества.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о неправомерном исключении ответчиком из состава расходов по налогу на прибыль расходы на ГСМ за 2011-2012 годы в сумме 5 905 252 руб. 21 коп., в связи с этим решение инспекции в данной части обоснованно признано недействительным.

Поскольку начисление налога на прибыль за 2011-2012 годы в общей сумме 2 243 802 руб. 71 коп. признано судом неправомерным, у инспекции не имелось оснований для начисления заявителю пени по указанному налогу в сумме 425 791 руб. 26 коп. и привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 430 889 руб. 54 коп.

Кроме того, оспариваемым решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок в налоговую инспекцию документов в количестве 757 штук в виде штрафа в сумме 151 400 руб. (757 х 200).

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 93, 93.1 и 126 НК РФ, пришел к выводу о том, что у налогового органа имелись правовые основания для вынесения оспариваемого решения в части привлечения общества к ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление путевых листов в количестве 757 штук.

С данным выводом суда налогоплательщик не спорит.

Вместе с тем с учетом положений пункта 3 статьи 114 НК РФ, пункта 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 и, исходя из общих конституционных принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также учитывая приведенные обществом обстоятельства, суд посчитал возможным уменьшить размер налоговых санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ до 15 400 руб., указав на то, что в противном случае наказание может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, что в силу части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации недопустимо.

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В данном случае инспекцией при рассмотрении материалов проверки не установлены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность.

Вместе с тем суд, сославшись на то, что право суда на снижение размера подлежащей взысканию налоговой санкции не ограничено максимальным пределом, а также на то, что в силу положений статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, суд правомерно учел в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, значительный объем запрошенных документов и большой документооборот в обществе, отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба, отсутствие умысла на совершение правонарушений, несоразмерность штрафных санкций последствия допущенного правонарушения и уменьшить сумму штрафных санкций.

Оснований для иной переоценки выводом суда первой инстанции у апелляционной коллегии не имеется.

Апелляционная жалоба не содержит фактов, которые не были проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с этим изложенные в жалобе аргументы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Поскольку материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено, оснований для отмены обжалуемого судебного акта в обжалуемой инспекцией части не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 14 апреля 2017 года по делу N А13-3484/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.В. Чередина