Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2017 г. N 13АП-17062/17

г. Санкт-Петербург

27 декабря 2017 г.

Дело N А56-64382/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 13 декабря 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2017 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, С. В. Лущаева.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания П. С. Сивцевой, после перерыв - Е. М. Голованюк

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17062/2017) МИФНС N 18 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2017 по делу N А56-64382/2016 (судья Калайджян А.А.), принятое

по заявлению ИП Тороповой Н.Ю.

к МИФНС N 18 по Санкт-Петербургу

3-е лицо: УФНС по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения и требования

при участии:

от заявителя: Александров В. А. (доверенность от 10.05.2017 N 17); Иванова И. В. (доверенность от 10.05.2017 N 17)

от ответчика: Гаращенко О. С. (доверенность от 26.01.2017 N 13-17/01655)

от 3-го лица: Талиманчук О. А. (доверенность от 19.09.2017 N 15-10-05/52499)

установил:

Индивидуальный предприниматель Торопова Наталья Юрьевна (далее - предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.05.2016 N 03/708 и требования N 5329 по состоянию на 01.09.2016.

Предпринимателем заявлен отказ от требований о признании недействительными решения от 13.05.2016 N 03/708 и требования N 5329 по состоянию на 01.09.2016 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 9 800 руб. и предложения уплатить указанную сумму штрафа.

Решением от 19.05.2017 суд признал недействительными решение от 13.05.2016 N 03/708 и требование N 5329 по состоянию на 01.09.2016 за исключением взыскания НДС в размере 127 587 руб., штрафа в размере 25 517 руб. 40 коп. и соответствующих сумм пени; взыскания НДФЛ в размере 92 146 руб., штрафа в размере 18 429 руб. 20 коп. и соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Дополнительным решением от 08.07.2017 суд принял отказ от заявленных требований и прекратил производство по делу в части признания недействительными решения от 13.05.2016 N 03/708 и требования N 5329 по состоянию на 01.09.2016 в отношении доначисления штрафа в размере 9 800 руб. по статье 126 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда от 19.05.2017 изменить и принять новый судебный акт об отказе предпринимателя в удовлетворении заявления в полном объеме.

В суде апелляционной инстанции представители инспекции доводы апелляционной жалобы, с учетом письменных дополнений и пояснений к апелляционной жалобе, поддержали.

Представители предпринимателя не оспаривали доводы инспекции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований по эпизоду возврата горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ), не подтвержденного документально, что привело к начислению 18 957 руб. 66 коп. НДС и 2 182 руб. 02 коп. НДФЛ, соответствующих пени и штрафов. В остальной части представители предпринимателя возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросу соблюдения налогового законодательства при исчислении и уплате налогов (сборов) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.02.2016 N 03/743 и вынесено решение от 13.05.2016 N 03/708, которым заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 и по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 402 882 руб.

Предпринимателю начислены к уплате НДС и НДФЛ в сумме 7 196 773 руб., соответствующие пени в сумме 1 557 756 руб. 76 коп.

Решение инспекции от 13.05.2016 N 03/708 обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (далее - управление).

Решением управления от 26.08.2016 N 16-13/36457 жалоба предпринимателя удовлетворена частично.

На основании вступившего в законную силу решения от 13.05.2016 N 03/708 инспекция выставила заявителю требование N 5329 по состоянию на 01.09.2016, которым предложила в срок 21.09.2016 уплатить:

- НДС в сумме 1 934 842 руб., соответствующие пени в сумме 415 712 руб. 60 коп. и штраф в сумме 340 696 руб. 40 коп.;

- НДФЛ в сумме 1 923 977 руб. 68 коп., пени в сумме 444 844 руб. 60 коп. и штраф в сумме 384 795 руб. 50 коп.;

- штраф по статье 126 НК РФ в сумме 9 800 руб.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции от 13.05.2016 N 03/708 и требования N 5329 по состоянию на 01.09.2016, предприниматель обратился в суд с заявлением.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель осуществлял розничную и оптовую торговлю моторным топливом.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что основанием для доначисления предпринимателю НДС и НДФЛ за проверяемые периоды послужило сопоставление налоговым органом сведений, отраженных налогоплательщиком в налоговых декларациях за проверяемые периоды, фискальных отчетах (в части розничной выручки), выписках по расчетному счету (в части оптовой выручки), книгах продаж.

В ходе рассмотрения дела (как в суде первой инстанции, так и в апелляционном суде) сторонами неоднократно проводились сверки расчетов, в том числе по суммам начисленных вступившим в законную силу решением инспекции налогов с разбивкой их по эпизодам.

Суд апелляционной инстанции с учетом:

- заявленных при обжаловании решения суда доводов,

- отмены управлением решения налогового органа в той части, в которой доначисления налогов не производилось,

- невозможностью установить из вступившего в законную силу решения инспекции суммы начисленных налогов применительно к конкретным эпизодам и налоговым (отчетным) периодам,

обязал инспекцию представить в материалы дела расчет начисленных сумм налогов с разбивкой по налоговым (отчетным) периодам и эпизодам.

Во исполнение указаний суда апелляционной инстанции налоговым органом в материалы дела представлена таблица "Сопоставление сумм налогооблагаемой базы, сумм налогов и эпизодов, нашедших свое отражение в акте проверки, возражениях налогоплательщика, решении инспекции, решении управления, акте сверки расчетов по делу N А56-64382/2016, требовании N 5329 и решении суда от 16.05.2017" (далее - Таблица).

С учетом сведений, отраженных в Таблице, судом апелляционной инстанции установлено, что вступившим в законную силу решением инспекции предпринимателю начислено к уплате по эпизоду "розничная торговля" 1 934 842 руб. НДС за 4 квартал 2012 года, 3 и 4 кварталы 2013 года, 2, 3 и 4 кварталы 2014 года, а также 1 093 108 руб. 10 коп. НДФЛ за 2012 и 2013 годы.

Основанием для начисления указанных сумм налогов послужили выводы налогового органа о неполном включении предпринимателем в налоговую базу доходов от реализации в розницу ГСМ.

Суд первой инстанции отказал предпринимателю в признании недействительным решения инспекции в части доначисления по эпизоду розничной торговли 127 587 руб. НДС, 92 146 руб. НДФЛ, соответствующих пени и штрафов. В остальной части решение инспекции о доначислении НДС и НДФЛ по эпизоду розничной торговли признал недействительным.

Обжалуя решение суда по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

По мнению подателя жалобы, судом при вынесении решения не учтено: представление предпринимателем при проведении проверки не всех документов по возврату ГСМ, переданных для сверки в ходе судебного разбирательства; отсутствие в полном объеме документов по возврату ГСМ на сумму 124 278 руб.; представление актов возврата, содержащих неполные (недостоверные сведения).

Апелляционная инстанция считает, что решение суда по данному эпизоду подлежит изменению.

Из подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Проверкой установлено неполное оприходование предпринимателем денежных средств при осуществлении розничной торговли ГСМ через автозаправочные станции (далее - АЗС).

Указанное обстоятельство послужило основанием для начисления предпринимателю НДС в сумме 1 934 842 руб. и НДФЛ в сумме 1 093 108 руб. 10 коп..

Апелляционная инстанция отклоняет довод подателя жалобы о том, что при проведении проверки предпринимателем были представлены не все документы по возврату ГСМ, переданные для сверки в ходе судебного разбирательства.

Налогоплательщик заявил о предоставлении указанных документов, как в процессе проверки, так и повторно, вместе с возражениями на акт проверки и с апелляционной жалобой в управление.

Суд апелляционной инстанции полностью соглашается с доводами суда первой инстанции, который указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Подпунктом 5 пункта 3.1 приложения N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ установлено, что в вводной части акта указывается перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки. Указанный перечень налоговым органом в материалы дела не представлен, акт проверки также не содержит перечня предоставленных предпринимателем документов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, неисполнение налоговым органом своих обязанностей по оформлению результатов проверки не может быть использовано им в качестве обстоятельства, перераспределяющего бремя доказывания.

Судом первой инстанции установлено, что в процессе сверки представленных предпринимателем документов сторонами зафиксированы существенные недостатки части первичных документов по возвратам на сумму 836 403 руб. (отсутствие чеков возврата на сумму 711 839 руб. и отсутствие актов возврата на сумму 124 563 руб.).

Указанное обстоятельство послужило основанием для отказа предпринимателю в удовлетворении заявления в части доначисления НДС в сумме 127 587 руб., НДФЛ в сумме 92 146 руб., соответствующих пени и налоговых санкций.

При рассмотрении апелляционной жалобы инспекция не обжалует отказ в удовлетворении заявления в части доначисления 127 587 руб. НДС, однако считает, что суд излишне отказал предпринимателю удовлетворении заявления по вышеприведенному эпизоду по НДФЛ.

Действительно, материалами дела подтверждено и следует из представленной в суд апелляционной инстанции Таблицы, что за 2014 год НДФЛ по розничной торговле предпринимателю не начислялся. Следовательно, сумма НДФЛ, приходящаяся на возврат ГСМ, не подтвержденный чеками и актами возврата, составляет 31 097 руб.: (46 553 + 41 438 +164 304 + 29 985 - (46 553 + 41 438 +164 304 + 29 985) х 18/118) х13%.

Таким образом, по приведенным судом обстоятельствам предпринимателю следовало отказать в удовлетворении заявления на сумму НДФЛ в размере 31 097 руб.

Обоснованными следует признать доводы налогового органа о том, что судом при вынесении решения не учтено отсутствие у предпринимателя документов на сумму 124 279 руб. (19 650 +156 + 104 473), приходящуюся на возврат ГСМ. Указанное обстоятельство при рассмотрении дела не оспаривалось представителями предпринимателя, и было зафиксировано в проведенной сторонами сверке.

Возражений по указанным доводам инспекции представителями предпринимателя в суде апелляционной инстанции не заявлено.

Сумма НДС, приходящаяся на возврат ГСМ, не подтвержденный документально, составляет 18 957 руб. 66 коп., сумма НДФЛ за 2012 и 2013 годы - 2 182 руб. 02 коп.

При таких обстоятельствах требования заявителя в части доначисления 18 957 руб. 66 коп. НДС, 2 182 руб. 02 коп. НДФЛ, соответствующих пени и штрафов не подлежат удовлетворению.

По мнению подателя жалобы, судом не учтено, что частично акты возврата, представленные предпринимателем, содержали неполные (недостоверные сведения).

Указанный довод отклонен судом апелляционной инстанции.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган не оспаривает факта возврата денежных средств покупателям, основывая свою позицию лишь на неверном оформлении налогоплательщиком операций по возврату денежных средств первичными документами.

Судом установлено, что возврат денежных средств, помимо первичных документов, подтверждается также Z-отчетами ККТ, отчетами Центра технического обслуживания ООО "БИТ интеллектуальные технологии".

При вынесении решения в обжалуемой инспекцией части суд первой инстанции исследовал обстоятельства дела и представленные в материалы дела доказательства, правильно применил нормы материального права, обоснованно сославшись на положения постановления Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", решения Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (протокол N 14 от 10.11.1994 в редакции решения от 08.08.2000 протокол N 3/57-2000), письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.08.1999 N ВГ-6-16/685 "Об унифицированных формах первичной учетной документации".

Обоснованных доводов, опровергающих позицию суда первой инстанции, налоговым органом не приведено.

Согласно пункту 1 статьи 65 и пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял такое решение.

Инспекция в нарушение указанных требований не представила бесспорных доказательств наличия оснований для начисления предпринимателю по рассмотренному эпизоду НДС в сумме 1 788 297 руб. 34 коп. (из которых 30 508 руб. 47 коп. - в связи с технической ошибкой) и НДФЛ в сумме 1 059 829 руб. 08 коп.

Инспекция обжалует решение суда об удовлетворении заявленных требований в части начисления предпринимателю 30 508 руб. 47 коп. НДС и 22 033 руб. 90 коп. НДФЛ в связи с допущенной налоговым органом технической ошибкой.

Из материалов дела следует, при проведении проверки налоговым органом была допущена описка в приложении к акту N 19 "Реализация топлива при осуществлении розничной торговли согласно книге продаж за 2 квартал 2014 года" в части указания суммы реализации за 28.06.2014 в размере 22 783 руб. 57 коп. вместо 222 783 руб. 57 коп.

Указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Поскольку налоговая база инспекцией исчислялась, исходя из разницы между суммами по фискальным отчетам по ККТ и суммами реализации, указанными в книге продаж предпринимателя, указанная описка привела к необоснованному увеличению налоговой базы по НДС и излишнему начислению указанного налога в сумме 30 508 руб. 47 коп. Решением суда заявление предпринимателя в указанной части удовлетворено.

Каких-либо обоснованных доводов, свидетельствующих о незаконности решения суда в этой части инспекцией не приведено; оснований для отмены решения суда не имеется.

Вместе с тем, вывод суда о незаконном начислении предпринимателю 22 033 руб. 90 коп. НДФЛ ввиду технической ошибки следует признать необоснованным, поскольку за 2014 год указанный налог не начислялся. Однако это обстоятельство никак не влияет на законность резолютивной части обжалуемого судебного акта.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней налоговый орган выражает несогласие с позицией суда по эпизоду начисления НДФЛ по оптовой торговле по контрагенту ООО "Монополия Логистик". Кроме того, податель жалобы указывает, что по решению инспекции сумма начисленного по оптовой торговле НДФЛ составила 830 869 руб. 34 коп., а по рассмотренному судом эпизоду - 318 941 руб. 08 коп. Оснований для признания недействительным решения инспекции в оставшейся части судом не приведено.

При рассмотрении апелляционной жалобы, в том числе в связи с невозможностью установить из вступившего в законную силу решения инспекции суммы и основания для начисления обществу НДФЛ по оптовой торговле применительно к конкретным эпизодам и налоговым (отчетным) периодам, суд обязал инспекцию представить в материалы дела соответствующий расчет.

Как следует из представленной налоговым органом Таблицы и проведенной в суде первой инстанции сверки расчетов, вступившим в законную силу решением инспекции обществу начислено 830 869 руб. 34 коп. НДФЛ по оптовой торговле, в том числе за 2012 год - 397 205 руб. 72 коп., за 2013 год - 433 663 руб. 62 коп.

Вместе с тем, как при анализе сведений, отображенных в Таблице, так и при исследовании материалов дела, установить основания спорных доначислений применительно к конкретным финансово-хозяйственным отношениям предпринимателя и его контрагентов, обоснованность указанных сумм по праву и по размеру, не представляется возможным.

В нарушение пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ обратного налоговым органом не доказано.

При таких обстоятельствах решение инспекции в части начисления НДФЛ по оптовой торговле подлежит признанию недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ.

Несогласие инспекции с позицией суда по эпизоду начисления НДФЛ по оптовой торговле по контрагенту ООО "Монополия Логистик" не опровергает вышеприведенного судом апелляционной инстанции вывода.

При этом апелляционная инстанция считает, что решение суда по указанному эпизоду принято при правильном применении норм материального права - статей 39, 41, 208 - 210 НК РФ, с учетом правовых позиций, изложенных в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57.

Учитывая изложенное, решение суда подлежит изменению, а апелляционная жалоба инспекции - частичному удовлетворению.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2017 по делу N А56-64382/2016 изменить, изложив его в следующей редакции:

Отказать индивидуальному предпринимателю Тороповой Наталье Юрьевне в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу от 13.05.2016 N 03/708 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость в сумме 127 587 руб., соответствующих пени и налоговых санкций и налога на доходы физических лиц в сумме 31 097 руб., соответствующих пени и налоговых санкций в связи с существенными недостатками части первичных документов по возвратам;

- налога на добавленную стоимость в сумме 18 957 руб. 66 коп. и налога на доходы физических лиц в сумме 2 182 руб. 02 коп., соответствующих пени и налоговых санкций в связи с отсутствием пакета первичных документов.

В остальной части признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу от 13.05.2016 N 03/708 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом дополнительного решения от 08.06.2017).

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу в пользу индивидуального предпринимателя Тороповой Натальи Юрьевны 6 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева С.В. Лущаев