Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16 января 2018 г. N 03АП-6986/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 апреля 2018 г. N Ф02-1198/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

16 января 2018 г.

Дело N А74-4449/2017

Резолютивная часть постановления объявлена "09" января 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "16" января 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Иванцовой О.А.,

судей: Борисова Г.Н., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Форпост-Агро"): Вакалюк А.М., представителя на основании доверенности от 07.07.2017 серии 24 АА 2860406, паспорта;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия): Керн И.А., представителя на основании доверенности от 18.12.2017, служебного удостоверения,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "27" октября 2017 года по делу N А74-4449/2017,

принятое судьей Гигель Н.В.

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Форпост-Агро" (ИНН 1911006062, ОГРН 1041905000488) (далее - заявитель, общество, ООО "Форпост-Агро") обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН 1041903100018) (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 3 по РХ) о признании незаконным решения от 29.12.2015 N 48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 9 305 085 рублей, начисления пеней по НДС в сумме 1 343 930 рублей 03 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 930 508 рублей 50 копеек.

Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 14.04.2017 по ходатайству заявителя приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения в части доначисления НДС в сумме 9 305 085 рублей, начисления пеней по НДС в сумме 1 343 930 рублей 03 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 930 508 рублей 50 копеек до вступления в законную силу итогового судебного акта по настоящему делу.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 27 октября 2017 года по делу N А74-4449/2017 удовлетворены требования ООО "Форпост-Агро". Признано незаконным решение МИФНС N 3 по РХ от 29.12.2015 N 48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 9 305 085 рублей, начисления пеней по НДС в сумме 1 343 930 рублей 03 копеек, привлечения к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 930 508 рублей 50 копеек в связи с несоответствием его в указанной части Налоговому кодексу Российской Федерации. На налоговый орган возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов ООО "Форпост-Агро" путём уменьшения его налоговых обязательств по НДС в сумме 9 305 085 рублей, по пеням по НДС в сумме 1 343 930 рублей 03 копеек, по штрафу за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 930 508 рублей 50 копеек, доначисленных на основании решения от 29.12.2015 N 48 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. С МИФНС N 3 по РХ в пользу ООО "Форпост-Агро" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Не согласившись с данным судебным актом, МИФНС N 3 по РХ обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ООО "Форпост-Агро", полагая, что судом неправильно применены нормы материального права (неправильно истолкованы положения статей 146, 167, 168 Налогового кодекса Российской Федерации. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- на основании учетной политики организации, статей 271, 167 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) с условием последующей оплаты объект налогообложения по НДС возникает из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

- имущество, предусмотренное договором от 30.06.2014 N КХ-230/14, было передано ООО "Форпост-Агро" (продавцом) в адрес ОАО "Красноярский хлеб" (покупатель), что подтверждается актом приема-передачи от 30.06.2014; в связи с реализацией имущества ООО "Форпост-Агро" в адрес ОАО "Красноярский хлеб" был выставлен счет-фактура от 30.06.2014 N 308 на сумму 61 000 000 рублей (в том числе НДС 9 305 084 рубля 75 копеек); данный счет-фактура не был зарегистрирован и отражен ООО "Форпост-Агро" в книге продаж за 2 квартал 2014 года; указание общества и выводы суда о необходимости включения факта реализации спорного имущества в 1 квартале 2015 года не соответствуют материалам дела; указанный счет-фактура был зарегистрирован ОАО "Красноярский хлеб" в книге покупок во 2 квартале 2014 года, в этом же периоде ОАО "Красноярский хлеб" был применен соответствующий налоговый вычет со спорного счета-фактуры, каких-либо уточненных налоговых деклараций ОАО "Красноярский хлеб" не представляло, что свидетельствует о наличии у сторон намерений по совершению сделки и выполнению принятых на себя гражданско-правовых обязательств по спорному договору и налоговых последствий в отношении выставленного счета-фактуры от 30.06.2014 N 308; учитывая отражение и отсутствие исправления у себя в налоговом учете ОАО "Красноярский хлеб" спорной операции, ООО "Форпост-Агро" также обязано отразить счет-фактуру от 30.06.2014 N 308 в составе сумм реализации по НДС именно во 2 квартале 2014 года;

- несмотря на то, что в ходе судебного разбирательства заявителем представлены документы, свидетельствующие о том, что фактически спорного имущества на момент заключения договора купли-продажи от 30.06.2014 N КХ-230/14 и его передачи не существовало, в договоре и акте приема-передачи имущества достаточно подробно отражен состав и характеристики передаваемого имущества; указанное обстоятельство свидетельствует о том, что при согласовании условий договора, стороны имели понятие о его предмете и пришли к согласию по всем существенным вопросам, касающимся факта реализации спорного имущества; при этом, указанные в договоре купли-продажи N КХ-230/14 характеристики имущества совпадают с теми характеристиками, которые имело указанное имущество на момент его регистрации в 2015 году, что свидетельствует о фактическом наличии спорного объекта недвижимости на момент подписания договора, передачи и выставления счет-фактуры от 30.06.2014 N308, с которого общество обязано было исчислить налог;

- в силу норм статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Форпост-Агро" и ПАО "Красноярский хлеб" являются взаимозависимыми организациями и, следовательно, могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами;

- ссылки на решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 31.03.2017 по делу N А74-14308/2016 в части признания спорного договора незаключенным, не свидетельствует о неправомерности решения налогового органа; действия по признанию незаключенным договора купли-продажи от 30.06.2014 N КХ-230/14, являются формальной попыткой общества создать ситуацию, при которой законность выводов налогового органа может быть поставлена под сомнение; по смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции;

- судом не учтено, что ОАО "Красноярский хлеб", признав отсутствие правоотношений по реализации спорного имущества во 2 квартале 2014 года на основании решения Арбитражного суда Республики Хакасия от 31.03.2017 по делу N А74-14308/2016, не представило уточненную налоговую декларацию по НДС за указанный период и не исключило указанную счет-фактуру из состава налоговых вычетов; таким образом, действия данного лица свидетельствуют о том, что спорная сделка сторонами была совершена; поскольку ОАО "Красноярский хлеб", учитывая отсутствие уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2014 года, использовало для себя благоприятные налоговые последствия сделки, которая признана незаключенной, в виде налоговых вычетов и не скорректировало свои налоговые обязательства, выводы суда о том, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, являются неправомерными; в связи с тем, что объект налогообложения возник у ОАО "Красноярский хлеб", он не может не возникнуть для второй стороны сделки - ООО "Форпост-Агро"; факт обоснованности позиции налогового органа подтверждается также тем, что ОАО "Красноярский хлеб" полностью оплатило обществу стоимость приобретенного имущества до регистрации спорного имущества;

- общество в любом случае обязано было включить спорный счет-фактуру в реализацию по НДС во 2 квартале 2014 года, учитывая получение налогового вычета ОАО "Красноярский хлеб", регистрацию имущества в 2015 году, счет-фактура от 30.06.2014 N 308 является авансовым, сторонами не скорректирован, следовательно, подлежит регистрации в книге продаж в период его выставления, а также учету в реализации по НДС за 2 квартал 2014 года.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы, сослался на изложенные в ней доводы.

Представитель заявителя доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения от 23.07.2015 N 31 налоговым органом с 23.07.2015 по 13.11.2016 проведена выездная налоговая проверка ООО "Форпост-Агро" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (за период с 01.01.2014 по 31.12.2014), по результатам которой составлен акт N 46 дсп от 26.11.2015.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Форпост-Агро" неправомерно не отразило в книге продаж за 2 квартал 2014 года счёт-фактуру от 30.06.2014 N 308 на сумму 61 000 000 рублей (в том числе НДС - 9 305 085 рублей), выставленный в адрес ОАО "Красноярский хлеб". Данное нарушение привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, за 2 квартал 2014 года в размере 9 305 085 рублей.

Налоговым органом установлено, что 30.06.2014 между ООО "Форпост-Агро" и ОАО "Красноярский хлеб" заключён договор купли-продажи N КХ-230/14, по условиям которого ООО "Форпост-Агро" (продавец) должно было передать в собственность ОАО "Красноярский хлеб" (покупателя) объект незавершённого строительства - мукомольный комплекс, расположенный по адресу: Республика Хакасия, Ширинский район, с. Соленоозерное, на расстоянии 0,2 км. слева от автодороги Ачинск-Ужур-Шира-Троицкое, восточнее АЗС "Сибнефть" на расстоянии 0,12 км., а ОАО "Красноярский хлеб" (покупатель) должно было принять и оплатить данное имущество (пункт 1.1 договора).

В соответствии с пунктами 1.2, 2.1, 3.1.1 договора мукомольный комплекс (далее - имущество) состоит из следующих объектов: мукомольный цех S=1041,25 м2, бытовые и вспомогательные помещения S=63,08 м2, ёмкости для отрубей S=14 м2, накопительные бункеры S=21 м2. Цена имущества составляет 61 000 000 руб., включая НДС. Срок передачи имущества продавцом покупателю - в течение трёх рабочих дней с даты заключения договора.

ООО "Форпост-Агро" в адрес ОАО "Красноярский хлеб" выставлен счёт-фактура от 30.06.2014 N 308 на сумму 61 000 000 рублей (в том числе НДС - 9 305 084 рубля 75 копеек).

ОАО "Красноярский хлеб" на основании акта приёма-передачи от 30.06.2014, акта о приёме-передаче здания (сооружения) от 30.06.2014 N 00000000002 приняло мукомольный комплекс (здание мельницы) и отразило его в бухгалтерском учёте.

Во 2 квартале 2014 года ОАО "Красноярский хлеб" зарегистрировало счёт-фактуру от 30.06.2014 N 308 в книге покупок и заявило вычет из бюджета на сумму 9 305 085 рублей.

02.02.2015 ОАО "Красноярский хлеб" в связи с вводом в эксплуатацию здания мельницы, принято к учету основное средство.

ОАО "Красноярский хлеб" полностью оплатило обществу стоимость приобретённого имущества, в том числе путём перечисления на расчётный счёт ООО "Форпост-Агро" денежных средств в общей сумме 12 148 439 рублей 52 копейки в период с сентября 2013 года по сентябрь 2014 года, а также путём проведения зачёта встречных требований по актам от 30.06.2014, от 16.09.2014, от 17.09.2014, от 25.09.2014, от 30.09.2014, от 03.10.2014, от 06.10.2014, от 13.10.2014, от 19.11.2014 на общую сумму 48 851 560 рублей 48 копеек.

С учетом изложенного, налоговый орган пришел к выводу о том, что у ООО "Форпост-Агро" во 2 квартале 2014 года возникла обязанность зарегистрировать счёт-фактуру от 30.06.2014 N 308 в книге продаж за соответствующий налоговый период и исчислить сумму НДС в размере, выставленном покупателю.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что счёт-фактура от 30.06.2014 N 308 на сумму 61 000 000 рублей (в том числе НДС - 9 305 084 рубля 75 копеек) зарегистрирован обществом в журнале учёта выставленных счетов-фактур за 2 квартал 2014 года, при этом в книге продаж за 2 квартал 2014 года не учтён. Налог в сумме 9 305 085 рублей не отражён ООО "Форпост-Агро" в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2014 года.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за 2 квартал 2014 года, занижена обществом на 9 305 085 рублей.

29.12.2015 начальником инспекции рассмотрены материалы выездной налоговой проверки и принято решение N 48 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) НДС, в виде взыскания штрафа в сумме 930 508 рублей 50 копеек. Указанным решением обществу, в том числе, доначислен НДС в сумме 9 305 085 рублей; начислены пени по НДС в сумме 1 343 930 рублей 03 копейки.

Решение инспекции в указанной части общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия принято решение от 09.03.2017 N 45, которым решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Проверив полномочия лиц, проводивших проверку и принимавших оспариваемое решение, соблюдение налоговым органом процедуры вынесения оспариваемого решения, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии со стороны налогового органа нарушений процедуры проведения выездной проверки. Рассмотрение материалов проверки проведено с соблюдением положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику было обеспечено право на участие в рассмотрении материалов проверки и реализации права на представление объяснений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщиком соблюден досудебный порядок обжалования решения налогового органа.

Оспаривая решение в части доначисления НДС, заявитель ссылается на то, что хозяйственная операция по реализации объекта недвижимого имущества имела место не во 2 квартале 2014 года, а в 1 квартале 2015 года:

- договор купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 являлся незаключённым и не исполнен сторонами, поскольку: договор не проходил государственную регистрацию; на момент заключения договора купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 мукомольный комплекс как объект недвижимого имущества не существовал (не был поставлен на кадастровый учёт); после даты подписания договора купли-продажи от 30.06.2014 N КХ-230/14 заявитель фактически продолжал распоряжаться имуществом, а именно произвёл работы по достройке объекта незавершённого строительства, получил разрешение на ввод объекта в эксплуатацию и зарегистрировал право собственности на него (свидетельство о государственной регистрации права от 14.01.2015);

- спорный объект недвижимости был отчуждён обществом контрагенту ПАО "Красноярский хлеб" на основании иного договора купли-продажи, заключённого 21.01.2015;

- решением Арбитражного Суда Республики Хакасия от 31.03.2017 по делу N А74-14308/2016 по иску ПАО "Красноярский хлеб" договор купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 признан незаключённым;

- общество не могло отразить операцию по продаже мукомольного комплекса в книге продаж за 2 квартал 2014 года по причине отсутствия у него данного имущества в указанный период;

- нарушение правил бухгалтерского учёта, допущенное налогоплательщиком, образует самостоятельный состав правонарушения и не влечёт доначисления суммы налога.

По мнению налогового органа, отсутствие у продавца права собственности на недвижимость на дату заключения договора купли-продажи само по себе не влияет на действительность такого договора как основания возникновения соответствующего обязательства. В период проведения выездной налоговой проверки договор купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 не был расторгнут или оспорен. Кроме того, общество не выставляло в адрес ОАО "Красноярский хлеб" корректировочный счёт-фактуру, как этого требует пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации. ОАО "Красноярский хлеб" уточненную налоговую декларацию за 2 квартал 2014 года не представило и не скорректировало свои налоговые обязательства, с тем, что объект налогообложения возник у ОАО "Красноярский хлеб", он не может не возникнуть для второй стороны сделки - ООО "Форпост-Агро". С учётом изложенного налоговый орган полагает, что сделка между ООО "Форпост-Агро" и ОАО "Красноярский хлеб" является действительной и влечёт обязанность общества отразить операцию по продаже мукомольного комплекса (здания мельницы) в книге продаж за 2 квартал 2014 года и исчислить НДС со стоимости реализованного имущества.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции, соглашается с выводом суда первой инстанции о незаконности решения налогового органа, в силу следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "Форпост-Агро" в спорный период являлось плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.07.2014) в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации приравнивается к его отгрузке.

Статьёй 549 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

В силу пункта 2 статьи 223 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 551 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Государственная регистрация является единственным доказательством перехода права собственности на недвижимое имущество.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что анализ приведённых норм права позволяет прийти к выводу о том, что в целях определения объекта налогообложения по НДС при реализации недвижимого имущества датой отгрузки товара считается дата регистрации перехода права собственности на объект недвижимого имущества.

В письмах Федеральной налоговой службы от 18.12.2014 N ГД-4-3/26244@, Министерства финансов Российской Федерации от 14.10.2014 N 03-07-09/51678 указано, что если продавец передал недвижимое имущество покупателю по акту приема-передачи до 01.07.2014, то в целях налога на добавленную стоимость дата отгрузки недвижимого имущества определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 167 Кодекса, в редакции, действовавшей до 01.07.2014 года, то есть на дату перехода права собственности (дату государственной регистрации) на данное недвижимое имущество.

В силу пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

С учётом изложенного продавец по договору купли-продажи объекта недвижимого имущества должен выставить покупателю счёт-фактуру в течение пяти календарных дней с даты регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящего перехода права собственности.

Как следует из материалов дела, счёт-фактура от 30.06.2014 N 308 по договору купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 была выставлена продавцом недвижимого имущества до фактической реализации имущества.

При этом по состоянию на 30.06.2014 в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество отсутствовала не только запись о переходе права собственности на мукомольный цех от продавца к покупателю, но и запись о государственной регистрации права собственности продавца на указанный объект недвижимого имущества.

Свидетельство о регистрации права собственности ООО "Форпост-Агро" на мукомольный цех выдано органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, 14.01.2015, что подтверждается представленной в материалы дела выпиской из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Согласно представленным в материалы дела документам, спорное недвижимое имущество было возведено ООО "Форпост-Агро" на земельном участке кадастровый номер 19:11:100404:0052, приобретенном по договору дарения от 14.04.2010 (право собственности на земельный участок зарегистрировано 13.05.2010).

Постановлением главы муниципального образования Ширинский район от 17.06.2010 N 1485 ООО "Форпост-Агро" как застройщику объекта утвержден градостроительный план земельного участка для строительства мельничного комплекса по хранению и переработке зерна, 03.04.2013 отделом архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования Ширинский район выдано разрешение на строительство объекта капительного строительства - мукомольного цеха, а 11.09.2014 - разрешение на ввод спорного объекта в эксплуатацию N 19 11-20.

С учетом вышеприведенных обстоятельств судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что по состоянию на 30.06.2014 мукомольный цех не был введен в эксплуатацию, не существовал как объект недвижимости, в том числе и как объект незавершенного строительства, право собственности общества на указанный объект не было зарегистрировано в ЕГРП, в связи с чем переход права собственности на спорный объект от продавца к покупателю не был возможен.

В материалы дела представлено вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 31.03.2017 по делу N А74-14308/2016, которым договор купли-продажи от 30.06.2014 N КХ-230/14 признан незаключённым. Указанным решением установлено, что на момент заключения договора купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 ООО "Форпост-Агро" не обладало правом собственности на спорный объект, так как мукомольный цех как объект недвижимого имущества не существовал (не был введён в гражданский оборот в установленном законом порядке), какие-либо указания на куплю-продажу будущей вещи в договоре отсутствовали, в связи с чем договор купли-продажи признан незаключённым.

Таким образом, сделка купли-продажи между ООО "Форпост-Агро" и ОАО "Красноярский хлеб" не состоялась, что исключает основания для возникновения объекта налогообложения НДС.

Ссылка налогового органа на пункт 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 148, согласно которому налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку изложенные в информационном письме выводы основаны на иных фактических обстоятельствах.

В рассматриваемом случае финансово-хозяйственная операция не связана с исполнением сделки, поскольку сделка купли-продажи фактически не состоялась.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что фактически мукомольный комплекс был реализован в 2014 году в комплексе с земельным участком (предварительный договор купли-продажи земельного участка заключен 26.12.2014), хозяйственная операция по продаже которого отражена в бухгалтерском учете организации за 2014 год.

Согласно материалам дела 26.12.2014 между ООО "Форпост-Агро" и ОАО "Красноярский хлеб", действительно, заключен предварительный договор купли-продажи 1/25 доли земельного участка кадастровый номер 19:11:100404:52.

Однако, впоследствии 21.01.2015 стороны заключили договор купли-продажи 1/25 доли земельного участка; переход права собственности на 1/25 доли земельного участка по данному договору зарегистрирован в ЕГРП 14.07.2015.

Довод налогового органа о фактическом наличии спорного объекта недвижимости на момент подписания договора от 30.06.2014 N КХ-230/14, поскольку в договоре и акте приема-передачи имущества подробно отражен состав и характеристики передаваемого имущества, следовательно, стороны имели понятие о предмете договора и пришли к согласию по всем существенным вопросам реализации спорного имущества, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку является только предположением налогового органа и не соответствует доказательствам, представленным в материалы дела, в том числе выводам, изложенным в решении Арбитражного суда Республики Хакасия от 31.03.2017 по делу N А74-14308/2016.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что факт реализации мукомольного цеха в 2014 году подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью, счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за 2013-2014 годы, карточками счета 62.01, 62.02 за 2014 год, а также актом сверки взаимных расчетов между ОАО "Красноярский хлеб" и ООО "Форпост-Агро".

В силу положений Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет основан на первичных документах, которые должны быть составлены непосредственно при совершении, а если это не представляется возможным - непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств).

Согласно статьям 9, частью 2 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, а также регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Вместе с тем положения указанного закона (статья 10) не исключают возможности внесения в установленном порядке изменений и исправлений, как в первичные документы, так и в регистры бухгалтерского учета, с целью приведения их в соответствие с фактически совершенными фактами хозяйственной деятельности.

С учетом вышеприведенных положений закона ошибочно оформленные первичные документы и регистры бухгалтерского учета, в которых указанные документы отражены, сами по себе не подтверждают факт совершения хозяйственной операции и не свидетельствуют о наличии у организации объекта налогообложения.

Довод налогового органа о том, что ОАО "Красноярский хлеб" отразило спорный счет-фактуру в своем бухгалтерском учете, применило соответствующие налоговые вычеты и не представило уточненных налоговых деклараций, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку неисполнение контрагентом своих налоговых обязанностей, при наличии доказательств ничтожности сделки, само по себе не свидетельствует о фактическом совершении сделки в спорный период и не является основанием для доначисления налогоплательщику спорной суммы НДС.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налогового органа о том, что при возврате имущества, переданного по незаключённому договору, общество должно было выставить корректировочный счёт-фактуру на возвращаемое имущество с выделением в счёте-фактуре НДС (произвести корректировку количества и стоимости реализованного товара) и заявить налог к вычету в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Между тем при возвращении покупателю суммы по несостоявшейся сделке продавец не приобретает права на применение налогового вычета в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, даже при условии оплаты всей суммы доначисленного налога.

Невозможность применения вышеприведенной нормы в рассматриваемых правоотношениях обусловлена тем, что по договору купли-продажи N КХ-230/14 от 30.06.2014 имущество фактически не передавалось, поэтому не могло быть возвращено; факт получения обществом предоплаты по договору не подтвержден материалами дела. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Содержащиеся в оспариваемом решении налогового органа сведения о произведенной обществом в 2014 году оплате стоимости приобретенного мукомольного цеха со ссылкой на платежные поручения и акты взаимозачета, не соответствуют действительности. Копии указанных поручений налоговым органом в материалы дела не представлены.

Как следует из представленных обществом указанных платежных поручений, денежные средства поступали от ОАО "Красноярский хлеб" на расчетный счет общества в рамках иных взаимоотношений, не связанных с договором купли-продажи мукомоольного цеха.

Представленные налоговым органом акты взаимозачета от 30.06.2014 не содержат сведений об основаниях возникновения взаимной задолженности (не указаны договоры, товарные накладные, акты приемки оказанных услуг (выполненных работ), счета и т.п. документы). Соответственно, невозможно определить, имеют ли они отношение к договору купли-продажи спорного объекта недвижимости.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что материалами проверки не подтверждено получение обществом во втором квартале 2014 года авансовых платежей за реализованное недвижимое имущество. В связи с чем, суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что ООО "Форпост-Агро" в любом случае обязано было включить спорный счет-фактуру в реализацию по НДС во 2 квартале 2014 года, исходя из того, что данный счет-фактура является авансовым.

Факт невключения обществом стоимости реализованного мукомольного цеха в налоговую базу по НДС за 1 квартал 2015 года не имеет правового значения для вывода о наличии у общества обязанности по уплате доначисленного НДС во 2 квартале 2014 года.

Материалами дела подтверждается, что спорный объект недвижимого имущества был реализован обществом ПАО "Красноярский хлеб" по договору купли-продажи, заключённому 21.01.2015, после введения объекта в эксплуатацию и регистрации права собственности ООО "Форпост-Агро" на мукомольный цех.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что ООО "Форпост-Арго" и ПАО "Красноярский хлеб" являются взаимозависимыми организациями, поскольку сам по себе факт взаимозависимости не свидетельствует об обстоятельствах, позволяющих прийти к выводу о наличии у ООО "Форпост-Арго" обязанности исчислить налог по спорному счету-фактуре. Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, что какое-либо из обществ оказывало влияние на условия и результат сделки по реализации спорного недвижимого имущества.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к верному выводу об отсутствии у общества обязанности по уплате НДС за 2 квартал 2014 года, в связи с чем доначисление обществу НДС в сумме 9 305 085 рублей, начисление пеней по НДС в сумме 1 343 930 рублей 03 копеек, привлечение к налоговой ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) НДС в сумме 930 508 рублей 50 копеек, не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, решение налогового органа в указанной части является незаконным, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, поскольку незаконно возлагает на него обязанность по уплате в бюджет денежных средств.

Поскольку доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, то признаются апелляционным судом несостоятельными, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

При подаче апелляционной жалобы налоговый орган на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины. Следовательно, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не понесены, в связи с чем, не подлежат распределению.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "27" октября 2017 года по делу N А74-4449/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Г.Н. Борисов Д.В. Юдин