Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2018 г. N 08АП-16118/17

город Омск

29 января 2018 г.

Дело N А75-2329/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 января 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.

судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Журко А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-16118/2017) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 12.10.2017 по делу N А75-2329/2017 (судья Истомина Л.С.), принятое по заявлению Шаповалова Николая Николаевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры об оспаривании ненормативного правового акта,

заинтересованное лицо, - Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре,

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, - Инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве,

при участии в судебном заседании представителей:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры - Кривенкова Ольга Анатольевна, предъявлено удостоверение, действительно по 17.12.2019, по доверенности от 28.11.2017 сроком действия 1 год; Кузнецова Наталья Станиславовна, предъявлено удостоверение, по доверенности от 26.04.2017 сроком действия 1 год;

от Шаповалова Николая Николаевича - Алешкевич Антон Николаевич, предъявлен паспорт, по доверенности N 77АВ 3784552 от 07.04.2017 сроком действия по 24.03.2020; лично, предъявлен паспорт; Фролов Артем Сергеевич, предъявлен паспорт, по доверенности N 77АВ 3784516 от 24.03.2017 сроком действия 3 года;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Крылатова Елена Германовна, предъявлено удостоверение, по доверенности от 09.08.2017 сроком действия 2 года;

установил:

Шаповалов Николай Николаевич (далее - Шаповалов Н.Н., налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.09.2016 N 045/014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на доходы физических лиц (НДФЛ) от продажи здания, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, д. 8, стр.2; доначисления на сумму возмещаемых арендаторами эксплуатационных расходов; доначисления НДФЛ на сумму выданного ему займа компанией ООО "Пеликан"; доначисления НДФЛ и НДС на сумму арендных платежей, полученных от компаний ООО "Импульс" (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, т. 17 л.д. 18-44).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 12.10.2017 по делу N А75-2329/2017 требования заявителя удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 29.09.2016 N 045/14 в части доначисления НДФЛ, НДС и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по сделке купли-продажи здания, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, д. 8, строение 2, а также по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Импульс" ИНН 8602024275 и обществом с ограниченной ответственностью "Импульс" ИНН 8602014943.

В остальной части требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 12.10.2017 по делу N А75-2329/2017 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Шаповаловым Н.Н. требований.

Налоговый орган считает, что Шаповалов Н.Н. неправомерно не включил в налогооблагаемую базу по НДФЛ доход, полученный от продажи по договору купли-продажи от 19.04.2012 нежилого двухэтажного строения с антрисольным этажом литера (А2, А14, А15), площадью 2 104, 5 кв.м, расположенное по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, 8, строение 2.

Как полагает податель жалобы, указанное здание не предназначено для использования в личных целях, а использовалось Шаповаловым Н.Н. в предпринимательской деятельности, поскольку с 2008 по 2011 год он сдавал данное помещение в аренду ЗАО "Запсибэлектрострой" на основании договора аренды нежилого помещения от 01.08.2008 N 3А.

Также налоговый орган считает, что Шаповаловым Н.Н. была получена необоснованная налоговая выгода путем создания схемы по занижению налоговой базы по НДС и НДФЛ за 2012-2013 года в связи с передачей в аренду нежилого недвижимого имущества взаимозависимым лицам - ООО "Импульс" ИНН 8602024275 и ООО "Импульс" ИНН 8602014943 по заниженным ценам.

При этом, в жалобе указано, что Инспекцией проведена проверка цен по сделкам, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации, но были осуществлены между взаимозависимыми лицами, так как в рамках налоговой проверки Инспекцией доказано получение необоснованной налоговой выгоды.

Налоговый орган указывает на то, что Шаповаловым Н.Н. в рассматриваемом случае осуществлялась предпринимательская деятельность по сдаче в аренду нежилого помещения, доходы от которой подлежат налогообложению.

Шаповалов Н.Н. в письменном отзыве на апелляционную жалобу решение суда первой инстанции просит оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали заявленные доводы.

Частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Определяя пределы рассмотрения дела, суд апелляционной инстанции следует разъяснениям, содержащимся в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.01.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которым, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налоговым органом решение суда первой инстанции обжалуется в части удовлетворения требований заявителя и от Шаповалова Н.Н. возражения по данному вопросу не поступали, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты Шаповаловым Н.Н. всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. По итогам проверки 12.08.2016 составлен акт выездной налоговой проверки N 045/14.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией 29.09.2016 принято решение N 045/14 о привлечении Шаповалова Н.Н. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ и НДС в общей сумме 24 701 770 руб. 93 коп., пени по налогам в общей сумме 9 584 441 руб. 83 коп., налоговые санкции в общей сумме 2 274 716 руб.

В порядке, установленном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Шаповалов Н.Н. обжаловал решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган в части доначисления НДС в сумме 15 285 720 руб., пеней по НДС в сумме 6 186 628 руб. 82 коп., НДФЛ в сумме 8 414 888 руб., пеней по НДФЛ в соответствующей сумме.

Решением Управления ФНС по ХМАО - Югре N 07/400 от 20.12.2016 жалоба Шаповалова Н.Н. оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции в указанной выше части, Шаповалов Н.Н. обратился с настоящим заявлением в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 12.10.2017 по делу N А75-2329/2017 требования заявителя удовлетворены частично.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции в части удовлетворения требований заявителя.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в пределах доводов апелляционной жалобы, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

Шаповалов Н.Н. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 28.10.2016.

В проверяемый период, как указывает налоговый орган, Шаповаловым Н.Н. фактически осуществлялась предпринимательская деятельность, связанная с систематическим извлечением прибыли.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что 19.04.2012 между Шаповаловым Н.Н. (продавец) и закрытым акционерным обществом "Строительно-Монтажная Компания "Сети Сибири" (покупатель) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества - нежилого двухэтажного строения с антресольным этажом (литера А2, А14, А15), общей площадью 2 104, 5 кв.м, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, дом 8, строение 2 (далее - нежилое строение).

Указанное имущество принадлежало Шаповалову Н.Н. на праве собственности на основании договора купли-продажи нежилого строения от 29.03.2005 (свидетельство о государственной регистрации от 03.09.2007 N 72 НК).

Налоговый орган посчитал, что Шаповалов Н.Н. в 2012 году получил доход в размере 75 000 000 руб. от продажи указанного объекта, однако, в декларации по форме 3-НДФЛ за 2012 год доход от продажи нежилого строения не отражен, декларация по НДС не подавалась, налоги не исчислялись и в бюджет не уплачивались.

Налоговый орган, установив, что в период с 2008 по июнь 2011 годы нежилое строение сдавалось налогоплательщиком в аренду ООО "Запсибэлектрострой", пришел к выводу о том, что данное имущество использовалось в предпринимательской деятельности, в связи с чем, доход, полученный от реализации нежилого помещения, подлежит включения в налоговую базу по НДС и НДФЛ. В связи с чем, Шаповалову Н.Н. доначислены за 2012 год НДС и НДФЛ.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что доход, полученный Шаповыловым Н.Н. от реализации спорного недвижимого имущества, не должен был учитываться при формировании налоговой базы по НДФЛ, поскольку не является доходом от предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к доходам от источников в Российской Федерации для целей главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень доходов, освобождаемых от налогообложения, предусмотрен статьей 217 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, в соответствии с пунктом 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции, действующей на момент спорных правоотношений, не подлежат налогообложению доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

При этом, положения указанного пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации, когда такие доходы не подлежат налогообложению, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц с суммы полученного дохода.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, вопрос о правомерности доначисления НДФЛ должен разрешаться с учетом наличия или отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об использовании имущества непосредственно в предпринимательской деятельности, поскольку гражданин может использовать своё имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод.

В соответствие с частью 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 16.03.2010 N 14009/09, от 18.06.2013 N 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок; устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Таким образом, квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности.

Как указывалось выше, спорное нежилое строение приобретено Шаповаловым Н.Н. в 2005 году по договору купли-продажи и длительный срок находилось в его собственности, право собственности на него зарегистрировано 03.09.2007.

Следовательно, спорный объект до его реализации находился в собственности Шаповалова Н.Н. более трех лет.

При этом, налоговым органом не представлено каких-либо доказательств как того, что в 2005 году данное имущество приобреталось для осуществления предпринимательской деятельности, так и того, что на момент его приобретения Шаповалов Н.Н. вообще осуществлял такую деятельность.

Как указывает заявитель, спорный объект был получен в 2005 году в счет погашения личного долга Фелалеева А.К., который, не иных денежных средств, предложил рассчитаться зданием, принадлежащим подконтрольной ему компании ООО "ТРЕЙД-ЛАЙН". Погашение долга было оформлено договором купли-продажи от 29.03.2005. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты и в ходе налоговой проверки не проверялись.

Судом первой инстанции верно установлено, что в проверяемый период заявителем совершена только одна сделка купли-продажи нежилого строения, никаких иных сделок по приобретению или продаже объектов недвижимого имущества Шаповаловым Н.Н. не совершалось.

В подтверждение довода о том, что спорный объект недвижимости использовался для целей предпринимательской деятельности, налоговый орган указывает лишь на тот факт, что Шаповаловым Н.Н. нежилое помещение сдавалось в аренду с 2008 года до июня 2011 года по договору N 3А от 01.08.2008 ООО "Запсибэлектрострой".

Не оспаривая наличие арендных правоотношений с ООО "Запсибэлектрострой", заявитель обращает внимание на то, что им в аренду передавалась только часть объекта, одновременно часть гаражного блока использовалась для хранения личных вещей. Указанная деятельность не рассматривалась им как предпринимательская, о чем свидетельствует то, что он уплачивал налоги по арендным платежам по ставке НДФЛ 13 процентов, а не по ставке 6 процентов по системе упрощенного налогообложения, которая используется предпринимателями; уплачивал налог на имущество как физическое лицо, не подавая заявление на освобождении от уплаты налога в соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации; все полученные по сделке платежи использовались для удовлетворения личных нужд - строительства и содержания личного подсобного хозяйства в Хмелевском сельском поселении.

С середины 2011 года арендные отношения полностью прекратились и заявитель, учитывая удобное расположение здания и его конструктивные особенности, использовал объект исключительно как складское помещение, в котором хранились строительные материалы и сельскохозяйственное оборудование, необходимые для личных нужд.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, указанное подтверждается также показаниями допрошенных в судебном заседании суда первой инстанции свидетелей Орлова А.А. и Зайченко В.Б. (протокол судебного заседания от 31.07.2017, т. 17 л.д. 49-53).

Кроме того, в материалах дела имеются нотариально заверенные показания указанных лиц (т. 15, л.д.11, 13, 14).

Так, в частности, из показаний Орлова А.А. следует, что в период с 2011 года по апрель 2012 года он по просьбе Шаповалова Н.Н. доставлял груз (строительные материалы) на хранение в здание по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, 8 строение 2; которые затем, по мере необходимости, перевозились им же в Хмелевское сельское поселение Голышмановского района Тюменской области для обустройства личного хозяйства Шаповалова Н.Н.

Зайченко В.Б. дал показания о том, что в период с января по март 2012 года он вывозил строительные материалы, принадлежащие Шаповалову Н.Н. из здания, расположенного по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, 8 строение 2 в Хмелевское сельское поселение Голышмановского района Тюменской области для обустройства личного подсобного хозяйства Шаповалова Н.Н.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав перечисленные обстоятельства, пришел к выводу о том, что материалы дела не свидетельствуют об осуществлении в данном случае заявителем в спорный период предпринимательской деятельности по реализации недвижимого имущества и получении дохода от такой деятельности.

Сделка по продаже недвижимого имущества, как было указано ранее, носила разовый характер, системный характер деятельность Шаповалова Н.Н не имела.

Факт использования Шаповаловым Н.Н. здания по адресу: г. Тюмень, ул. Тимофея Чаркова, 8 строение 2 в личных целях подтверждается, в частности, показаниями свидетелей Орлова А.А. и Зайченко В.Б., которые подтвердили, что Шаповалов Н.Н. в данном помещении хранил строительные материалы, используемые в дальнейшем в личных целях.

В данное случае само по себе наименование спорного объекта недвижимости и его характеристики не исключают возможность его использования в целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельностью.

Суд первой инстанции обоснованно заключил, что достоверных доказательств использования Шаповаловым Н.Н. спорного нежилого строения в предпринимательской деятельности в проверяемый период и непосредственно в момент совершения сделки по реализации налоговый орган в материалы дела не представил.

Апелляционный суд считает, что установленные в ходе проверки обстоятельства не свидетельствуют о том, что спорное помещение изначально приобреталось заявителем не для использования в личных целях. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.

Таким образом, учитывая изложенное, полученный Шаповыловым Н.Н. от реализации спорного недвижимого имущества доход, не должен был учитываться им при формировании налоговой базы по НДФЛ, соответственно, доначисление Шаповалову Н.Н. НДФЛ за 2012 год по указанной сделке неправомерно. Решение Инспекции в указанной части незаконно.

Заявителем также было оспорено решение Инспекции в части выводов о занижении Шаповаловым Н.Н. налогооблагаемой базы по НДС и НДФЛ в результате установления заниженной цены арендной платы по договорам аренды с взаимозависимыми лицами - обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Импульс" (ИНН 8602024275) и ООО "Импульс" (ИНН 8602014943) (далее также - компании).

Как следует из решения Инспекции, налоговый орган установил, что компании являются взаимозависимыми лицами заявителя, так как директором компаний является супруга налогоплательщика.

Налоговый орган провел проверку цен сделок налогоплательщика на основании раздела V.1 Налогового кодекса Российской Федерации и, используя полученные в ходе проверки результаты оценочной экспертизы, пересчитал налоговые обязательства заявителя по уплате НДС и НДФЛ, ссылаясь на получение им необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы (арендной платы).

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", начиная с 01.01.2012 часть первая Налогового кодекса дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Согласно пункту 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

В соответствии с пунктом 2 указанной статьи определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 настоящего Кодекса, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, указанных в пункту 4 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из положений пунктов 1 - 2 и 4 статьи 105.3 Налогового кодекса следует, что взаимозависимость участников сделки, повлиявшая на размер доходов (расходов, прибыли), учитываемых налогоплательщиком в целях налогообложения, является основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен в порядке, установленном разделом V.1 Налогового кодекса, если такая сделка признается контролируемой в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании пункта 2 статьи 105.3 Налогового кодекса он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса.

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 Налогового кодекса), положения раздела V.1 Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки).

Указанный вывод согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, а также содержится в пункте 1 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам налогоплательщика с взаимозависимыми лицами.

При этом, следует указать, что проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 Кодекса, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в заниженном размере.

В пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017 разъяснено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.

Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53): необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Как указано в пункте 4 Постановления N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 Кодекса.

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.) (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862).

В рассматриваемом случае, вывод Инспекции о занижении налоговой базы по НДС и НДФЛ основан только на факте взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов и налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и свидетельствующие о том, что взаимозависимость с компаниями использовалась участниками сделок как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.

Поскольку наличие совокупности обстоятельств, порочащих деловую цель сделки, налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, налоговый орган в рассматриваемом случае неправомерно произвел доначисление заявителю НДС и НДФЛ.

Также апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что экспертное заключение от 23.03.2016 N 109 ООО "Экспертно-Оценочный центр", положенное Инспекцией в основу для доначисления спорных сумм налогов, не соответствует критериям достоверности, выполнено с нарушениями законодательства и не может быть использовано для подтверждения рыночной цены сделки.

Так, судом первой инстанции верно установлено, что осмотр объекта оценки (гостиницы) экспертом не проводился, что отражено в пункте 3 заключения эксперта от 23.03.2016 N 109. Причины, по которым осмотр не проводился, не указаны, как и не указано на необходимые в данном случае допущения и ограничения.

Протокол осмотра нежилого помещения, проведенного налоговым органом, не включен в перечень передаваемых в распоряжение эксперту документов.

Оценщиком не запрашивались и не исследовались документы о техническом состоянии, внутренней отделке и неотделимых улучшениях, а также местоположении и конструктивных особенностях объекта аренды по состоянию на 01.09.2011, 01.09.2012, 01.09.2013, которые могли повлиять на цену. Также не учитывались экономические показатели доходности предмета аренды как гостиничного комплекса и спроса на него.

Как указано в экспертном заключении, оценщиком использовался метод сравнения продаж на основании открытых источников информации в соответствии с частными объявлениями. При этом, в нарушение пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации оценщик производил сопоставление не с реально заключенными сделками, а лишь с предложениями об их заключении (объявлениями), что лишает данные сравнения признаков объективности.

В качестве аналогов эксперт взял стоимость аренды небольших офисных, торгово-офисных, торговых помещений площадью от 30 до 400 кв.м, а также жилых помещений, однокомнатных квартир площадью 40 кв.м. Данные помещения очевидно не являются аналогами гостиничного комплекса площадью более 1500 кв.м, а рынок спроса, предложения и цен на данные объекты не сопоставим с рынком спроса, предложения и цен на объект оценки.

Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что размер рыночной стоимости аренды имущества, указанный в заключении эксперта от 23.03.2016 N 109, не может быть принят судом, поскольку оценка имущества была проведена без его осмотра с нарушением статей 11, 14, 15 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и стандартов оценки, а также положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях. При этом отчет признается надлежащим доказательством, если он позволяет сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком (пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).

Таким образом, суд первой инстанции правомерно заключил, что для определения налоговых обязательств Шаповалова Н.Н. надлежит учитывать размер арендной платы, установленный соответствующими сделками, решение инспекции по данному эпизоду правомерно признано недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, поскольку налоговый орган от уплаты государственной пошлины освобожден на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Сургуту Ханты-Мансийского автономного округа - Югры оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 12.10.2017 по делу N А75-2329/2017 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер