Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2018 г. N 19АП-9032/17

город Воронеж

24 января 2018 г.

Дело N А14-2916/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2018 года.

В полном объеме постановление изготовлено 24 января 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,

при участии:

от акционерного общества "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС": Цепенда В.А. - представитель по доверенности от 15.03.2017, Чернышова Н.П. - представитель по доверенности от 15.03.2017;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа: Харченко Ю.В. - заместитель начальника правового отдела, доверенность б/н от 07.02.2017, Тягнибедина Т.И. - главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок, доверенность б/н от 04.04.2017, Шатских И.В. - ведущий специалист-эксперт правового отдела, доверенность N 0309/01/14770 от 22.12.2017;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.11.2017 по делу N А14-2916/2017 (судья Аришонкова Е.А.) по заявлению акционерного общества "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" (ОГРН 1033600033026, ИНН 3664005957) к Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа (ОГРН 1043600195924, ИНН 3663052143) о признании недействительным решения N 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" (далее - АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 827 274 руб., начисления пени в сумме 1 600 889 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 402 094 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 07.11.2017 решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа N 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 827 274 руб., начисления пени в сумме 1 600 889 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 402 094 руб. признано недействительным.

На Инспекцию Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС".

С Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа в пользу акционерного общества "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Акционерному обществу "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" из федерального бюджета возвращена сумма излишне уплаченной государственной пошлины в размере 3000 руб.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Инспекция обратилась в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на правомерность отказа в применении налоговых вычетов при списании в производство запасных частей, использованных, как полагает Инспекция, в деятельности налогоплательщика, облагаемой ЕНВД.

Инспекция ссылается на то, что из материалов дела не следует, что все ремонтируемые Обществом транспортные средства в период 2012 - 2014 гг. являлись боевыми. Также материалы дела не содержит доказательств того, что все ремонтируемые транспортные средства не проходили государственную регистрацию и не допускались к участию в дорожном движении.

Кроме того, Приказом Министра обороны Российской Федерации от 14.03.2014 N 151 утвержден Перечень транспортных средств, предоставляемых Вооруженным Силам Российской Федерации, другим войскам, воинским формированиям и органам, а также создаваемым на военное время специальным формированиям, в который включены колесные транспортные средства, предназначенные для эксплуатации на автомобильных дорогах общего пользования. Согласно одному из представленных в материалы дела формуляру, КАМАЗ 4310 присвоен государственный регистрационный знак 8704AH50RUS, что свидетельствует о допуске данного транспортного средства к участию в дорожном движении.

Указание в п. 5.6 договора N 67/-197-С от 20.04.2012 на передачу исполнителю образца ВВСТ ОВН для проведения работ без стрелкового оружия, боеприпасов основного и дополнительного (вспомогательного) вооружения не доказывает факт передачи АО "Воронежагротранс" для ремонта подобной техники.

Как полагает Инспекция, Налоговый кодекс Российской Федерации, определяя услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств в связи с применением специального налогового режима в виде ЕНВД, не указывает на цель использования автотранспортных средств, в отношении которых оказываются услуги по ремонту.

Согласно "ОК 002-93. Общероссийскому классификатору услуг населению", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, АО "Воронежагротранс" в рамках договора с АО "Ремдизель" были оказаны услуги по кодам ОКУН 017300 "Техническое обслуживание грузовых автомобилей и автобусов", 017400 "Ремонт грузовых автомобилей и автобусов".

Более того, выездной налоговой проверкой установлено, что АО "Воронежагротранс" в отношении деятельности по ремонту и техническому обслуживанию транспортных средств одновременно применяло специальный налоговый режим - ЕНВД и общую систему налогообложения (по контрагенту - АО "Ремдизель"). Возможность отнесения операций по одному и тому же виду деятельности к разным системам налогообложения налоговым законодательством не предусмотрена.

Таким образом, операции по взаимоотношениям с АО "Ремдизель" подлежали налогообложению по специальному режиму в виду ЕНВД.

Также налоговый орган указывает, что описательная часть оспариваемого решения не содержит указания на положения ст. 170 НК РФ, в решении указано на завышение налоговых вычетов по НДС. Однако указанное не повлияло на правильность определения действительных налоговых обязательств АО "Воронежагротранс" по налогу на добавленную стоимость за спорные периоды. Неполнота мотивировочной части оспариваемого решения не повлияла на периоды доначисления налога, суммы доначисления, поскольку доначисление НДС произведено в налоговых периодах, в которых МЦ были использованы в необлагаемой НДС деятельности.

В представленном отзыве суду апелляционной инстанции Общество возражает относительно доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Изучив материалы дела и доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа в период с 05.10.2015 по 02.06.2016 была проведена выездная налоговая проверка АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления), в том числе, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Итоги проведенной проверки отражены в акте N 09-03/32 от 01.08.2016.

По результатам рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение N 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 402 094 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 36 769 руб.

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 4 827 274 руб., а также начисленные пени по НДС по состоянию на 11.11.2016 в сумме 1 600 889 руб.

Основанием вынесения налоговым органом решения N 09-03/68 от 11.11.2016 послужил вывод Инспекции о том, что деятельность АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" по ремонту, техническому обслуживанию транспортных средств, осуществляемая по взаимоотношениям с ОАО "Ремдизель" подлежит обложению ЕНВД, ввиду чего Общество в налоговых периодах 3 квартал 2012 -1 квартал 2015 не имеет права на применение налоговых вычетов, приходящиеся на расходов на запасные части, использованные при ремонте транспортных средств по договорам с ОАО "Ремдизель". В этой связи, в оспариваемом решении Инспекция указала на неправомерное применение заявителем налоговых вычетов по НДС в силу п.5 ст. 173 НК РФ по взаимоотношениям с АО "Ремдизель", исчислив подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость исходя из данных бухгалтерского учета налогоплательщика.

Указанное решение Инспекции N 09-03/68 от 11.11.2016 было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в части доначисления НДС в сумме 4 827 274 руб., пени по НДС в сумме 1 600 889 руб. и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 402 094 руб. по взаимоотношениям с ЗАО "Ремдизель".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области N 15-2-18/04115 @ от 14.02.2017 решение Инспекции N 09-03/68 от 11.11.2016 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции N 09-03/68 от 11.11.2016 в части оспариваемых доначислений по налогу на добавленную стоимость, АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции верно исходил из следующего.

Система налогообложения единым налогом на вмененный доход может устанавливаться, как это следует из статьи 346.26 Налогового кодекса, для отдельных видов деятельности, перечисленных в пункте 2 названной нормы, и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с п.1 ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Решением Воронежской городской Думы от 16.11.2005 N 179-II "О введении на территории городского округа город Воронеж системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" с 01.01.2006 на территории городского округа город Воронеж введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В частности, подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса к видам деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход, относится, в том числе, оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств.

В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании уведомления N 826 от 13.02.2013 АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" с 2013 года поставлено на учет в качестве плательщика единого налога, в том числе, в отношении вида деятельности по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В проверяемый период (2012-2014 гг.) система налогообложения в виде ЕНВД по данному виду деятельности применялась АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС".

При этом в отношении деятельности Общества по оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту военной техники для АО "Ремдизель" Общество применяло общий режим налогообложения.

Инспекция полагает, что в рамках взаимоотношений с ОАО "Ремдизель" Общество оказывало услуги по ремонту и техническому обслуживанию моторных транспортных средств марки "КАМАЗ", относящихся к военной автомобильной технике, по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (в частности, по кодам ОКУН 017300 "Техническое обслуживание грузовых автомобилей и автобусов", 017400 "Ремонт грузовых автомобилей и автобусов"). Так, Обществом осуществлялись: контрольно-диагностические работы, шиномонтажные работы, замена агрегатов, регулировка рулевого управления, сцепления, смазочно-заправочные работы и т.п. Исходя из характера оказываемых услуг, данный вид деятельности подпадает под применяемый заявителем режим ЕНВД, при этом военное назначение автомобилей КАМАЗ не имеет, по мнению налогового органа, в данном случае определяющего значения, поскольку не изменяет характера выполняемых работ.

Поскольку деятельность АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" по ремонту, техническому обслуживанию транспортных средств, осуществляемая по взаимоотношениям с ОАО "Ремдизель" подлежит обложению ЕНВД, Инспекция пришла к выводу, что Общество не имеет права на применение налоговых вычетов в части расходов на запасные части, использованные при ремонте транспортных средств по договорам с ОАО "Ремдизель". В этой связи, в оспариваемом решении Инспекция указала на неправомерное применение Обществом налоговых вычетов по НДС в силу п.5 ст. 173 НК РФ по взаимоотношениям с АО "Ремдизель", исчислив подлежащую уплате в бюджет сумму налога на добавленную стоимость исходя из данных бухгалтерского учета налогоплательщика (по данным главной книги по счету 90.2.8).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" и ЗАО "Ремдизель" (впоследствии ОАО "Ремдизель") были заключены следующие договоры (контракты):

- N 67/-124 от 02.03.2011 на выполнение работ по техническому надзору за автомобильной техникой "КАМАЗ", предметом которого является выполнение исполнителем (АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС") своими силами и за свой счет работ по проведению технического надзора автомобилей КАМАЗ различных модификаций, соответствующих требованиям и условиям настоящего договора, в том числе проведение работ по сопутствующему ремонту по документации завода изготовителя с применением давальческих запасных частей заказчика либо с применением собственных запасных частей на своих производственных базах либо на объектах получателей (воинских частей, подведомственных МО РФ). Договор действует до 15.11.2013.

В соответствии с техническим заданием на выполнение работ по техническому надзору за автомобилями КАМАЗ (приложение N 3 к договору от 02.03.2011 N 67/-124) выполнению подлежат работы по техническому надзору на автомобилях КАМАЗ-4310, 43101, 43105, 43106, 43114, 43118, 4350, 6350, 6460, 53212, 53215, 5410, 54112, 54115, 5511, 55111, 6560, 65225, поставляемых и эксплуатируемых в организациях и воинских частях Министерства обороны Российской Федерации в рамках государственного оборонного заказа 2011 года. Техническое обслуживание проводится в соответствии с требованиями ГОСТ РВ 15.1 709-92 "Военная техника. Технический надзор предприятиями промышленности в процессе эксплуатации изделий", распространяющегося на военную технику и другую оборонную продукцию, поставляемые заказчику (потребителю), а также на работы (услуги), проводимые подрядчиком на изделиях военной техники при вводе в эксплуатацию, и на доработки изделий, проводимые поставщиком изделий в процессе их эксплуатации.

- N 67/-197-С от 20.04.2012 на выполнение работ по сервисному обслуживанию автомобильной техники "КАМАЗ", по которому АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" обязуется выполнить работы по сервисному обслуживанию и ремонту образцов вооружения, военной и специальной техники общевойскового назначения (ВВСТ ОВН) для заказчика в соответствии с перечнем получателей, мест выполнения работ, номенклатурой образцов ВВСТ ОВН, видами работ, перечнем нормативно-технической документации, разработанной ОАО "КАМАЗ". Исполнитель самостоятельно приобретает запасные части, вспомогательные материалы и иные ресурсы, необходимые ему для выполнения работ по договору (пункт 5.4). Договор действует до 31.12.2012.

- N 67/-806/2013 от 12.09.2013 на выполнение работ по комплексному техническому обслуживанию и ремонту (техническому надзору) моторных транспортных средств торговой марки "КАМАЗ", включая специальные моторные транспортные средства, созданные на их базе для нужд Министерства обороны Российской Федерации, по которому исполнитель обязуется выполнять работы по техническому обслуживанию и ремонту моторных транспортных средств торговой марки "КАМАЗ", специальных моторных транспортных средств на их базе (вооружение и военная техника на шасси КАМАЗ - далее ВВСТ) на объектах получателя (воинские части). Договор действует до 31.12.2014.

Заключение указанных договоров со стороны заказчика обусловлено необходимостью выполнения ОАО "Ремдизель" работ по обслуживанию и ремонту вооружения и военной специальной техники на шасси КАМАЗ по государственным контрактам N Р/3/5/10-11ДГОЗ от 12.02.2011, N 08/03/12-12 от 12.03.2012 и N ЕП/1/07/Р/1243/2013 от 24.08.2013, государственным заказчиком по которым выступает Министерство обороны Российской Федерации.

Таким образом, выполняемые налогоплательщиком в рамках принятых на себя обязательств по указанным договорам (контрактам) с ОАО "Ремдизель" работы состояли в осуществлении технического обслуживания и ремонта образцов вооружения, военной и специальной техники общевойскового назначения на шасси КАМАЗ (автомобильной военной техники) для получателей - конкретных воинских частей, подведомственных Министерству обороны Российской Федерации.

Отклоняя доводы налогового органа о необходимости применения к спорным операциям системы налогообложения в виде ЕНВД, как необоснованные, суд первой инстанции верно исходил из следующего.

Согласно ст. 346.27 НК РФ услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств - платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению, и платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации, а в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации, также за ее пределами.

В Общероссийском классификаторе услуг населению, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (действующем до 01.01.2017), услуги по ремонту автотранспортных средств включены в подгруппу 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" и включают в себя значительный перечень услуг (работ), осуществляемых при ремонте и техническом обслуживании автомототранспортных средств, в том числе, техническом обслуживании грузовых автомобилей и автобусов (017300) и ремонте грузовых автомобилей и автобусов (017400).

При этом исходя из приведенного наименования данной подгруппы следует полагать, что для целей применения главы 26.3 НК РФ необходимо учитывать приведенные в классификаторе услуги в отношении транспортных средств, за исключением относящихся к ремонту машин и оборудования (например, код 017700), ввиду чего, довод Инспекции о необходимости руководствоваться исключительно видом производимых ремонтных работ, без учета характеристик самого транспортного средства (позволяющих отнести рассматриваемую технику именно к категории автомототранспортных средств), является ошибочным.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу ст. 2 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" транспортное средство - устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем.

Общие условия перевозок пассажиров и багажа, грузов автомобильным транспортом определены в Федеральном законе от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", в соответствии с которым, к транспортным средствам отнесены автобусы, трамваи, троллейбусы, легковые автомобили, грузовые автомобили.

Исходя из приведенных определений, к автотранспортным средствам относятся, в том числе, грузовые автомобили, предназначенные для перевозки людей, грузов или оборудования.

Как следует из определений ГОСТ 51540-2005 "Военная техника. Термины и определения", военная техника - это техника, предназначенная для ведения и обеспечения боевых действий, управления войсками, их обучения, испытаний и обеспечения заданного уровня готовности этой техники к использованию по назначению. При этом одним из видов военной техники является военная автомобильная техника - совокупность автотранспортных средств и военных гусеничных машин транспортно-тягового класса, созданных по тактико-техническим требованиям Министерства обороны Российской Федерации, а также средств подготовки и обеспечения их применения.

При этом, судом первой инстанции установлено, что транспортные средства, в отношении которых Обществом осуществлялись спорные работы являются военной техникой и относятся к боевым машинам, что следует из представленных в материалы дела технического задания, договоров, документов на автомобили, сводных актов ( т.13) подвергнутые ремонту в рамках исследуемых отношений Общества с ОАО "Ремдизель".

Инспекцией не представлено доказательств, того, что какие-либо транспортные средства, в отношении которых Обществом осуществлялись ремонтные работы в рамках спорных взаимоотношений, не относятся к военной технике и не имеют специального назначения.

Также оценивая статус подлежащих техническому обслуживанию и ремонту на основании заключенных с ЗАО "Ремдизель" договоров ВВСТ ОВН, суд первой инстанции верно обратил внимание на положения пункта 5.6 договора N 67/-197-С от 20.04.2012, которым установлено, что образец ВВСТ ОВН должен быть передан исполнителю для проведения работ без стрелкового оружия, боеприпасов основного и дополнительного (вспомогательного) вооружения.

Таким образом, имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждается выполнение заявителем в рамках заключенных с ЗАО "Ремдизель" договоров работ по техническому обслуживанию и ремонту в отношении военной техники (включая боевые машины), на шасси КАМАЗ.

Указанное является существенными для определения статуса подлежащей ремонту техники, учитывая тот факт, что военная техника (в частности, боевые машины) не является автотранспортным средством, предназначенным для перевозки по дорогам людей и грузов и зарегистрированным в указанных целях в ГИБДД, услуги по ремонту и техническому обслуживанию которой по смыслу подпункта 3 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ подлежат обложению ЕНВД.

Судом первой инстанции верно указано, что основным назначением военной боевой техники (включая военную автомобильную технику) является ведение и обеспечение боевых действий, ввиду чего, осуществление ремонта и технического обслуживания автомобильной военной техники носит особый характер (обуславливая особенности осуществления данного вида деятельности, включая требование о наличии соответствующей лицензии), не позволяющий рассматривать данную деятельность в рамках осуществляемого в общем порядке ремонта, технического обслуживания (включая проведение технического осмотра на предмет соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении) автомототранспортных средств.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность вывода о необходимости применения в отношении оказываемых Обществом услуг по договорам с ЗАО "Ремдизель" специального режима налогообложения в виде ЕНВД

Судом первой инстанции также верно дана оценка доводу налогового органа о том, что осуществляемая АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" в рамках взаимоотношений с ЗАО "Ремдизель" деятельность не может быть квалифицирована в качестве технического обслуживания и ремонта военной техники ввиду отсутствия у Общества соответствующей лицензии, необходимой для указанного вида деятельности.

В соответствии с пунктом 8 части 1 статьи 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" техническое обслуживание и ремонт вооружения и военной техники подлежит лицензированию.

Как установлено в ходе проверки, соответствующей лицензией в проверяемый период обладало ОАО "Ремдизель".

В отсутствие соответствующей лицензии у АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС", работники исполнителя действовали во взаимоотношениях с получателями (воинскими частями МО РФ) от имени заказчика (ОАО "Ремдизель") на основании выдаваемой последним доверенности.

Так, исходя из установленного условиями рассматриваемых договоров порядка выполнения работ, заказчик (ОАО "Ремдизель") направляет исполнителю (АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС") заявку (вызов) с указанием получателей (воинские части), мест выполнения работ и срока прибытия исполнителя для выполнения работ. После получения заявки (вызова) исполнитель обязан письменно направить получателю список лиц, выполняющих работы, для оформления допуска к месту выполнения работ и обеспечить своевременное прибытие к получателю за свой счет.

По прибытию исполнителя получатель совместно с исполнителем разрабатывает календарный план-график выполнения мероприятий сервисного обслуживания ВВСТ ОВН. При этом исполнитель обязан довести до заказчика объемы выполняемых работ на ВВСТ по каждому образцу ВВСТ и за каждого получателя.

При этом контроль качества выполненных работ и их приемка по объему, качеству и соответствию требованиям, установленным в рассматриваемых договорах, производится получателем, то есть конкретной воинской частью, с оформлением акта сдачи-приемки выполненных работ, и заказчиком, с оформлением сводного акта-приемки выполненных за месяц работ (раздел 7 договора N 67/-197-С).

Положениями договора N 67/-806/2013 от 12.09.2013 предусмотрено, что представителем ОАО "Ремдизель" является работник предприятия исполнителя, действующий на основании доверенности ОАО "Ремдизель" на право представления интересов ОАО "Ремдизель" при выполнении государственного контракта. В пункте 2.2. данного договора также содержится указание на то, что от имени заказчика на основании доверенности действует представитель исполнителя.

Заявителем в материалы дела представлены соответствующие доверенности, выданные ЗАО "Ремдизель" работникам АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" на право представления интересов ЗАО "Ремдизель" в расположении воинских частей для выполнения работ, включая право получения автомобильной техники КАМАЗ в ремонт, а также подписания документов (календарного плана-графика, акта технического состояния образца ВВСТ, акта приема-передачи выполненных работ, дефектной ведомости).

При этом, сами по себе приведенные обстоятельства не опровергают ни характер работ, произведенных Обществом в отношении автомобильной техники, ни того обстоятельства, что спорная техника являлась военной и имела специальное назначение, в частности предназначается для ведения боевых действий.

Кроме того, оценивая законность произведенного по оспариваемому эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции верно учел следующее.

Как следует из решения Инспекции N 09-03/68 от 11.11.2016, в качестве выявленного нарушения налогового законодательства, повлекшего спорные доначисления, Инспекция указала на неправомерное завышение Обществом налоговых вычетов по НДС на общую сумму 4 827 274 руб., в том числе, за 2 квартал 2012 года на сумму 15 101 руб., 3 квартал 2012 года на сумму 526 962 руб., 4 квартал 2012 года на сумму 1106335 руб., 1 квартал 2013 года на сумму 433826 руб., 2 квартал 2013 года на сумму 734582 руб., 3 квартал 2013 года на сумму 392893 руб., 4 квартал 2013 года на сумму 322005 руб., 1 квартал 2014 года на сумму 179110 руб., 2 квартал 2014 года на сумму 400600 руб., 3 квартал 2014 года на сумму 290659 руб., 4 квартал 2014 года на сумму 425 201 руб., что повлекло за собой неуплату НДС в указанных суммах. Соответствующие выводы отражены как в акте проверки, так и в принятом по результатам рассмотрения материалов проверки решении N 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в решении Управления об оставлении апелляционной жалобы налогоплательщика без удовлетворения.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов в силу ст. 169 НК РФ являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке.

Пунктом 5 ст. 169 НК РФ определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.

В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Как было установлено в ходе судебного разбирательства на основании представленных представителями налогового органа пояснений, размер непринятых налоговых вычетов по НДС был определен налоговым органом исходя из стоимости использованных Обществом запасных частей при ремонте транспортных средств воинских частей по заказу АО "Ремдизель", отраженной на субсчете главной книги 90.2.8 "Себестоимость ремонта военных машин".

При этом Инспекцией не были установлены конкретные счета-фактуры, на основании которых указанные суммы были заявлены Обществом к вычету, а также не представлено доказательств того, что соответствующие вычеты в указанных суммах были включены Обществом в книгу покупок и применены АО "ВОРОНЕЖАГРОТРАНС" в соответствующих налоговых периодах (по данным бухгалтерского учета Общества, на указанные периоды приходится списание запасных частей с кредита счета 41 в дебет счета 90 (субсчет 90.2.8), а не приобретение соответствующих товаров).

Проанализировав данное обстоятельство, суд первой инстанции верно указал, что фактически указанные в решении суммы налоговых вычетов по НДС определены Инспекцией произвольно, в отсутствие соответствующего документального подтверждения и без соотнесения с соответствующими налоговыми периодами, что не может свидетельствовать о законности произведенных на этом основании доначислений.

При этом возможность определения расчетным методом размера налоговых вычетов по смыслу положений ст. 166, 171, 172 НК РФ не предусмотрена.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что доначисление спорной суммы НДС фактически произведено в результате восстановления ранее принятого заявителем к вычету налога на добавленную стоимость по всем закупаемым Обществом материальным ценностям (включая использованные для ремонта по договорам с ЗАО "Ремдизель" запасные части) в связи с установленным по данным бухгалтерского учета их использованием для необлагаемых НДС операций (для ремонтных работ по деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД), суд верно учел следующее.

Случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, указаны в пункте 3 ст. 170 НК РФ. В частности, правило о необходимости восстановления принятого к вычету налога предусмотрено пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Таким образом, для восстановления налога на основании приведенных положений, необходимо установить, какие конкретно суммы налога были заявлены к вычету при приобретении товара для использования в операциях, облагаемых НДС, а также период, в котором указанный товар начал использоваться налогоплательщиком в операциях, не подлежащих налогообложению. Неправомерное применение налоговых вычетов и неправомерное невосстановление ранее правомерно принятого к вычету налога являются самостоятельными нарушениями, различными как по правовому регулированию, так и по подлежащим доказыванию обстоятельствам, подтверждающим факт соответствующего нарушения.

При этом из положений ст. 100, 101 НК РФ следует, что выявленные в ходе проведения выездной налоговой проверки нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть отражены в составляемом налоговым органом акте проверки, что гарантирует реализацию прав налогоплательщика представить соответствующие возражения и подтверждающие их документы, и направлено на урегулирование возникшего налогового спора на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Одновременно, принимаемые по результатам рассмотрения решения должны быть мотивированными, то есть содержать описание установленных в ходе проведенной проверки документально подтвержденных обстоятельств и их оценку налоговым органом, а также следующие из данной оценки выводы применительно к нарушению налогового законодательства (п. 8 ст. 101 НК РФ).

В противном случае, налогоплательщик не может в полной мере реализовать свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки и представление возражений, что является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, направленной не на формальную реализацию соответствующих прав последнего, а на полноценное урегулирования спора вследствие возможности аргументировано и документально возражать на конкретные выводы проверяющих относительно обстоятельств вменяемого нарушения.

При этом, как было указано выше, ни в самом оспариваемом решении, ни в акте проведенной налоговой проверки не отражено такое нарушение как невосстановление Обществом налога на добавленную стоимость в соответствии с положениями пп.2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При этом возможность представления дополнительных доказательств как налогоплательщиком, так и налоговым органом при рассмотрении соответствующего налогового спора судом не означает, что на стадии судебного разбирательства налоговым органом может быть дана иная квалификация установленного в ходе проведенной налоговой проверки нарушения со стороны проверяемого налогоплательщика по сравнению с тем, как обстоятельства соответствующего нарушения отражены в принятом по результатам рассмотрения материалов проведенной проверки решении.

При этом суд, не являясь органом налогового контроля, не может подменять его и восполнять недостатки проведенной проверки за ее пределами.

Таким образом, при рассмотрении спора о законности оспариваемого налогоплательщиком в указанной части решения Инспекции N 09-03/68 от 11.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд оценивает правомерность сделанных в оспариваемом решении выводов, обусловивших доначисление оспариваемых заявителем сумм налога, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, применительно к обстоятельствам, нашедшим отражение в данном решении.

Ввиду чего, доводы Инспекции о том, что Обществом в нарушение пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ не были восстановлены указанные в оспариваемом решении в качестве неправомерно заявленных налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, правомерно отклонены судом первой инстанции как свидетельствующие о нарушении прав проверяемого налогоплательщика, гарантированных ему ст. 100, 101 НК РФ.

Доказательств того, что налоговые вычеты в установленных Инспекцией размерах были применены в налоговых периодах, отраженных в решении Инспекции в отношении товаров, работ, услуг, использованных Обществом при ремонте спорной техники, материалы дела не содержат.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение изложенных норм Инспекцией не представлены надлежащие доказательства соответствия спорного решения налогового органа нормам действующего законодательства.

Согласно ч. 3 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ).

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для признания частично недействительным решения Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 09-03/68 от 11.11.2016 и обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку повторяют доводы, заявленные при рассмотрении дела в суде первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.

По сути, доводы жалобы сводятся к несогласию Инспекции с оценкой представленных в материалы дела доказательств, что не может являться основанием к отмене либо изменению судебного акта.

У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что при оценке представленных в материалы дела доказательств, судом первой инстанции нарушены положения ст.71 АПК РФ.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного Воронежской области от 07.11.2017 по делу N А14-2916/2017 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа без удовлетворения.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также, учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящей апелляционной жалобе распределению не подлежат.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Воронежской области от 07.11.2017 по делу N А14-2916/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Левобережному району г.Воронежа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская