Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 февраля 2018 г. N 18АП-16477/17

г. Челябинск

08 февраля 2018 г.

Дело N А47-2589/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Костина В.Ю., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Н.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 02 ноября 2017 г. по делу N А47-2589/2017 (судья Третьяков Н.А.).

В заседании приняли участие представители:

публичного акционерного общества "Гайский горно-обогатительный комбинат" - Чудинов А.В. (доверенность N 165-09 от 04.09.2017), Фареник П.С. (доверенность от 11.08.2017), Королева С.Г. (доверенность N 121-08 от 10.08.2017), Миронова И.А. (доверенность N 120-08 от 10.08.2017);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Полякова О.П. (доверенность N 03-47/1 от 16.01.2018), Кузнецова Е.В. (доверенность N 03-47/12 от 19.01.2018).

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 - Аитова Е.М. (доверенность N 56-05-08/174 от 02.06.2017), Артищева Д.С. (доверенность N 56-05-08/188 от 04.12.2017).

Публичное акционерное общество "Гайский горно-обогатительный комбинат" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ПАО "Гайский ГОК") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании частично недействительным решения N 11 от 17.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 24.04.2017 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - межрегиональная инспекция, заинтересованное лицо).

Решением от 02.11.2017 суд удовлетворил заявленные требования частично и признал недействительным решение инспекции N 11 от 17.11.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 3 508 475 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 80 002 950 руб., налога на прибыль организаций в сумме 120 255 руб., налога на доходы физических лиц в сумме 97 983 руб., пени и штрафа в соответствующих суммах. В удовлетворении остальной части требований отказал.

С инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1500 руб., с межрегиональной инспекции - 1500 руб. Заявителю возвращена из федерального бюджета излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 3000 руб.

С вынесенным судебным актом в части удовлетворения требований по эпизодам связанным с доначислением налога на добычу полезных ископаемых (далее также - НДПИ) не согласилась межрегиональная инспекция, обратившись с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в данной части, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

В обоснование доводов жалобы ее податель указывает, что судом первой инстанции не учтены все фактические обстоятельства дела, а также дана неверная правовая оценка представленным доказательствам.

По эпизоду, связанному с неправомерным включением в полном объеме в состав косвенных расходов затрат по вскрыше открытых рудников, указывает на нарушение статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), что привело к занижению налоговой базы по НДПИ. Сумма расходов на горно-подготовительные работы (далее также - ГПР) может быть признана косвенными расходами и в полном объеме отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса. Согласно учетной политике для целей налогообложения ПАО "Гайский ГОК" и статье 318 Налогового кодекса суммы расходов по заработной плате, страховым взносам, начисленной амортизации, материалам, относящимся к вскрышным работам, необходимо относить к прямым расходам. Считает, что суд необоснованно ссылается на письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335. Считает, что у общества имеется реальная возможность отнести затраты на вскрышные работы к прямым и отсутствует необходимость разделения их между другими центрами их возникновения. Вскрышные работы являются технологическим необходимым этапом добычи. Кроме того, вскрышные работы являются технологическим необходимым этапом добычи с использованием тех же основных средств, тех же взрывных материалов, труда тех же работников, которые осуществляют непосредственную добычу полезного ископаемого.

В дополнениях к апелляционной жалобе по данному эпизоду указывает, что для правильной квалификации вскрышных работ (горно-подготовительных работ), а также для определения взаимосвязи вскрышных работ с добытым полезным ископаемым, необходимо провести анализ технической документации заявителя, согласно которой вскрышные работы являются необходимым этапом единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого и имеют прямую связь с добытым полезным ископаемым.

Относительно эпизода, связанного с занижением расчетной стоимости добытой забалансовой руды, указывает, что при формировании налоговой базы по НДПИ в отношении забалансовой руды из отвала N 14 (в регистрах - некондиционные руды), неправомерно не учитывались ранее произведенные расходы по ее добыче. Расчетная стоимость единицы стоимости забалансовой руды составила 107 руб. Налог на добычу полезных ископаемых, исчисленный налогоплательщиком по забалансовой руде, неизмеримо меньше уплаченного налога на одну тонну добытой аналогичной руды. Из анализа представленных налоговых регистров по НДПИ установлено, что налогоплательщик не несет расходы по добыче забалансовой (некондиционной) руды, которые относятся к добыче полезного ископаемого, согласно технологическому проекту по добыче. Следовательно, налогоплательщик при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитывает ранее произведенные расходы по добыче забалансовой (некондиционной) руды. При допросе свидетеля установлено, что отвал формировался с 1959 г. по 2006 г., затем вскрышные породы отвала были переквалифицированы в забалансовую руду. Исходя из вышеизложенного, с учетом действующей редакции главы 26 Налогового кодекса, налогоплательщик должен формировать налоговую базу НДПИ по забалансовой руде исходя из существующих методов расчета оценки стоимости добытых ископаемых. В связи с тем, что в проверяемом периоде добывалась многокомпонентная руда (аналогичная забалансовой руде) инспекцией произведен расчет НДПИ по забалансовой руде в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса с учетом фактически понесенных расходов по добыче основной руды (в соответствии с технологическим проектом). Таким образом, налоговым органом в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса правомерно определена сумма НДПИ, подлежащего уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем на основании имеющейся информации.

В дополнениях к апелляционной жалобе по данному эпизоду указывает, что стоимость одной единицы забалансовой руды должна равняться стоимости одной единицы балансовой руды. Однако, в нарушение приведенных норм Налогового кодекса заявитель в проверяемых периодах учитывал объемы забалансовой руды, перевозимые из отвала N 14 на обогатительную фабрику, и расходы по ее транспортировке до обогатительной фабрики.

Выводы суда относительно отсутствия норм права, согласно которым на налогоплательщика возложена обязанность выделять расходы из состава затрат, понесенных в связи с добычей балансовых кондиционных запасов, на формирование расходов, подлежащих учету в будущем, при осуществлении добычи, извлеченных ранее из недр забалансовых запасов, а также выводы о неправомерности расчета налогового органа, являются ошибочными.

Инспекция также обратилась с апелляционной жалобой, в которой возражает по выводам суда в части удовлетворения требований о признании незаконными доначислений по налогу на добавленную стоимость (далее также - НДС) и по НДПИ.

Считает, что проверкой достоверно установлено, что контрагент общества - ООО "Авилон" не отвечает критериям имущественной и деловой самостоятельности и благонадежности. При этом налогоплательщик не представил убедительных непротиворечивых обоснований критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, обстоятельств исполнения и условий сделки.

С учетом установленных обстоятельств налоговый орган считает, что суд при рассмотрении дела ограничился формальной проверкой соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) и не оценил все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи. Между тем, налоговый орган представил суду документы, свидетельствующие о невозможности оказания ООО "Авилон" услуг по аудиту проектной документации, и подтверждающие нереальность хозяйственных отношений с данным контрагентом. Кроме того, инспекция представила доказательства того, что ни ООО "Авилон", ни его контрагенты не могли провести аудит проектной документации. Налоговая выгода ПАО "Гайский ГОК" заключается именно в необоснованном увеличении налоговых вычетов по НДС при отсутствии реальной хозяйственной операции с контрагентом, которым в бюджете не сформирован источник для возмещения налога. Считает ошибочным вывод суда о незначительном характере договора аудита для налогоплательщика.

Также инспекцией поддержаны доводы апелляционной жалобы межрегиональной инспекции по эпизодам по налогу на добычу полезных ископаемых.

Представители межрегиональной инспекции и инспекции в судебном заседании на доводах апелляционных жалоб настаивали. Межрегиональной инспекцией представлены письменные дополнения.

В судебном заседании представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционных жалоб по доводам, указанным в представленном отзыве.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лица, участвующие в деле, не заявили возражений, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки от 18.07.2016 N 7дсп (т.13 л.д. 32-102), а также вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.11.2016 N11 (далее - решение от 17.11.2016 N 11), которым заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 120 255,00 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 3 508 475,00 руб., налог на добычу полезных ископаемых в сумме 80 002 950,00 руб., транспортный налог в сумме 4 702,00 руб., пени в сумме 17 872 506,00 руб., штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса с учетом положений статей 112, 114 Налогового кодекса в размере 2 837 787,00 руб. Заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 97 983,00 руб. или представить в налоговый орган сведения о невозможности его удержания по форме 2-НДФЛ. Кроме того, заявителю уменьшены убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций в сумме 152 440,00 руб. (т.3 л.д. 2-127, т.4 л.д.1-59).

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 27.02.2017 N 16-15/02755 по апелляционной жалобе налогоплательщика решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба заявителя - без удовлетворения (т. 4 л.д. 115-137).

Полагая, что решения N 11 от 17.11.2016 приняты инспекцией неправомерно заявитель обратился в Арбитражный суд Челябинской области c требованием о признании его недействительным.

Удовлетворяя требования в части признания недействительным решения в обжалуемой части (НДС, НДПИ, пени и штраф), суд пришел к выводу о недоказанности инспекцией фиктивности и нереальности договорных отношений между обществом и его контрагентом и правомерности доводов и расчетов налогоплательщика при определении НДПИ.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.

По эпизоду по вычету по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 Налогового кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Из системного анализа статей 169, 171, 172, 176 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счёта-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 Налогового кодекса; принятие товара (работ, услуг) к своему учёту на основании первичных учётных документов.

При соблюдении условий, содержащихся в статьях 171, 172 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе принять к вычету, то есть уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг).

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 08.04.2004 N 168-О и N 169-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий указанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее также - Постановление N53) в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учётом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2).

Пунктами 3, 5 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов и вычетов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

В ходе налоговой проверки заявителя инспекцией установлено, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за 4 квартал 2013 г. в размере 3 508 475 руб. по сделке с ООО "Авилон".

Налоговый орган указывает, что заявленные в оправдательных документах работы по аудиту проекта "Вскрытие и разработка горизонтов 830-1310 м. подземного рудника ПАО "Гайский ГОК" ООО "Авилон" фактически не выполняло и выполнить не могло ввиду отсутствия квалифицированного персонала, а налогоплательщик не подтвердил проявление должной осмотрительности при заключении с ООО "Авилон" договора N 11/2013 от 15.11.2013.

Как установлено судом, из договора N 11/2013 от 15.11.2013 и акта выполненных работ следует, что ООО "Авилон" оказаны услуги по аудиту проекта "Вскрытие и разработка горизонтов 830-1310-м. подземного рудника ОАО "Гайский ГОК" (т.4 л.д. 138-139, т. 15 л.д. 124-125).

Согласно условиям договора ПАО "Гайский ГОК" оплачивает расходы и принимает работу, а ООО "Авилон" принимает на себя выполнение и передачу работы по теме: выполнение аудита проекта "Вскрытие и разработка горизонтов 830 - 1310-м подземного рудника ОАО "Гайский ГОК". Выполнение работ (услуг) осуществляются ООО "Авилон" в соответствии с требованиями общества (пункт 1.1 - 1.2. договора).

За выполненную работу (услугу), общество перечисляет ООО "Авилон" 23 000 000 руб., в т. ч. НДС 18% - 3 508 474,58 руб.

Предоплата производится в размере 100% от стоимости работ в течение 5 дней с момента подписания договора (пункты 2.1., 2.2. Договора). При завершении выполнения работ, ООО "Авилон" передает обществу отчет о проделанной работе и направляет акт сдачи - приемки работ (услуг). Общество обязано в 5-дневный срок принять работу, подписать акт сдачи - приемки, заверить его печатью и направить один экземпляр ООО "Авилон" (пункт З.1., 3.2. договора).

Во исполнение договора ПАО "Гайский ГОК" 02.12.2013 перечислило в адрес ООО "Авилон" авансовый платеж в размере 23 000 000 руб., что подтверждается выпиской банка о движении денежных средств по счету ООО "Авилон" (том 22 л. д. 87-118).

Актом сдачи приемки выполненных работ от 30.12.2013 (том 4 л. д. 141, том 15 л.д. 123) ООО "Авилон" в лице директора Савцовой О.В. передало выполненные работы (услуги), а ПАО "Гайский ГОК" в лице директора Зубкова А.Е. приняло их.

ООО "Авилон" выставило ПАО "Гайский ГОК" счет - фактуру от 30.12.2013 N 258 на сумму 23 000 000 руб., в т.ч. НДС 3 508 474,58 руб. (том 4 л.д. 142, том 15 л.д. 122).

В подтверждение выполнения ООО "Авилон" работ (услуг) ПАО "Гайский ГОК" представило отчет о проведении аудиторской проверки проектной документации "Вскрытие и разработка гор. 830 - 1310 м подземного рудника ОАО "Гайский ГОК" (далее - отчет) (том 5 л.д. 1-107, том 14 л.д. 1-107).

Налоговый орган указывает на отсутствие реальных взаимоотношений налогоплательщика и ООО "Авилон", а также ООО "Авилон" и иных юридических лиц - ООО "Мельпомена", ООО "Грандстрой", ООО "Шелсти", ввиду отсутствия у последних необходимых условий для осуществления экономической деятельности и невозможности осуществления ими выполнения работ, оказания услуг, фактических поставок и т.д., осуществленных в рамках договоров, заключенных между ПАО "Гайский ГОК" и ООО "Авилон", а также между ООО "Авилон" и ООО "Мельпомена", ООО "Грандстрой", ООО "Шелсти".

В ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства, послужившие основанием для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды:

-отчет о проведении аудиторской проверки проектной документации ООО "Авилон" содержит неполные сведения;

-выводы ООО "Авилон" в отчете о проведении аудиторской проверки проектной документации о том, что проект соответствует установленным требованиям нормативных документов и результатам инженерных изысканий, а также результаты инженерных изысканий - требованиям нормативных технических документов, противоречат выводам государственной экспертизы ФЛУ "Главгосэкспертиза России";

- у ООО "Авилон" отсутствует свидетельство об аккредитации на право проведения негосударственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий;

-отсутствие у ООО "Авилон" сайта в сети "Интернет", а также аттестованных работников, необходимых для аккредитации на право проведения негосударственной экспертизы проектной документации и (или) негосударственной экспертизы инженерных изысканий в соответствии с требованиями, установленными пунктом 2 статьи 50 Градостроительного кодекса Российской Федерации;

- отсутствие сведений об ООО "Авилон" и его контрагентах "по цепочке" (ООО "Мельпомена", ООО "Гарантстрой", ООО "Шелти") в реестре организаций, аккредитованных на право проведения негосударственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, размещенном на официальном сайте Федеральной службы по аккредитации (http://www.fsa.gov.ru);

- отсутствие сведений о руководителях и учредителях ООО "Авилон", а также его контрагентах "по цепочке" (ООО "Мельпомена", ООО "Гарантстрой", ООО "Шелти");

- виды деятельности (аудиторская деятельность; деятельность в области архитектуры; инженерно-техническое проектирование; геолого-разведочные и геофизические работы; геодезическая и картографическая деятельность; виды деятельности, связанные с решением технических задач, не включенные в другие группировки), соответствующие выполнению работ (услуг) по аудиту проектной документации в сведениях о видах экономической деятельности, которые осуществляет ООО "Авилон", в ЕГРЮЛ указанной организацией не заявлены;

- ПАО "Гайский ГОК" являлось единственным покупателем (заказчиком) работ (услуг) по аудиту проектной документации у ООО "Авилон";

- создание ООО "Авилон" 01.08.2013 незадолго до заключения договора на выполнение работ (услуг) от 15.11.2013 с ПАО "Гайский ГОК";

- наличие у ООО "Авилон" критериев риска, в частности, недействительный паспорт учредителя и руководителя, отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера;

- представление ООО "Авилон" налоговой отчетности с минимальными суммами налогов к уплате в бюджет;

- непредставление ООО "Авилон" по требованию налогового органа, документов (информации), подтверждающих наличие финансово-хозяйственных взаимоотношений с заявителем;

- отсутствие у ООО "Авилон" имущества, транспортных средств, трудовых ресурсов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности;

- непроявление ПАО "Гайский ГОК" должной осторожности и осмотрительности при выборе ООО "Авилон".

На основании указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "Авилон" не имело реальной возможности исполнить обязательства по вышеуказанному договору.

Оценив указанные обстоятельства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции не согласился с выводами инспекции и пришел к правильному выводу, что совокупная и взаимная оценка всех доказательств не подтвердила правоту доводов инспекции о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды. Инспекцией не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, направленности их на получение необоснованной налоговой выгоды, об отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом по поставке металлопродукции.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности; в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им объектов налогообложения исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.

При этом суд обоснованно принял во внимание следующие установленные в ходе проверки обстоятельства.

Факт представления налогоплательщиком в налоговый орган полного пакета документов в подтверждение наличия у него права на получение налоговой выгоды путем применения налоговых вычетов по НДС налоговым органом не оспаривается.

Инспекцией не оспаривается фактическое использование обществом в своей производственной деятельности результатов проведенного аудита. Стороны надлежащим образом и в полном объеме выполнили принятые на себя по договору N 11/2013 от 15.11.2013 обязательства. Доказательств того, что исполнение указанного договора и его результат не были необходимы для финансово-хозяйственной деятельности заявителя, налоговым органом не представлены.

Отклоняя доводы инспекции об отсутствии реальных взаимоотношений налогоплательщика и контрагента ввиду отсутствия у последнего необходимых условий для осуществления экономической деятельности и невозможности осуществления ими фактических услуг в адрес налогоплательщика, суд обоснованно руководствовался правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении Президиума 03.07.2012 N 2341/12, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016.

Напротив, в настоящем деле инспекция факт получения результата по договору с ООО "Авилон" в виде отчета, равно как и его использование налогоплательщиком, не оспаривает.

При этом не имеет значения для вывода о реальности выполнения работ тот факт, что выводы ООО "Авилон" в отчете о проведении аудиторской проверки проектной документации противоречат выводам государственной экспертизы ФЛУ "Главгосэкспертиза России".

Также не может быть принят во внимание довод о том, что у ООО "Авилон" отсутствует свидетельство об аккредитации на право проведения негосударственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий, поскольку предметом договора было получение отчета по аудиторской проверке.

Таким образом, доказательств того, что спорные услуги были оказаны (выполнены) иными лицами либо указанный отчет разработан заявителем самостоятельно, в ходе выездной налоговой проверки не было получено.

Ссылка налогового органа на непроявление обществом должной осмотрительности при выборе спорного контрагента, судом отклонена как несостоятельная, поскольку доводы о непроявлении в должной степени либо непроявлении вообще осмотрительности и осторожности при выборе контрагента при совершении финансово - хозяйственных операций могут быть приведены только при их фактическом осуществлении, поскольку в случае доказывания налоговым органом создания заявителем формального документооборота речь идет об отсутствии декларируемых операций как таковых.

При этом суд обоснованно принял во внимание довод заявителя о том, что аудит проекта "Вскрытие и разработка горизонтов 830-1310-м. подземного рудника ОАО "Гайский ГОК" спорным контрагентом занимал минимальный объем в общих договорах налогоплательщика, заключение сделки путем обмена документов в отсутствие личных встреч с руководителями ПАО "Гайский ГОК" и ООО "Авилон" не может свидетельствовать о неосмотрительности налогоплательщика в выборе вышеуказанного контрагента.

В данном случае, с учетом объема и характера сделки с ООО "Авилон", проведение проверки регистрации спорного контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц является должной и достаточной степенью проявленной осмотрительности при соблюдении мер предосторожности. Обществом заключен договор с зарегистрированным в установленном порядке юридическим лицом, сведения о котором содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц, что было проверено заявителем при заключении договора

Отсутствие разумности экономических причин, побудивших налогоплательщика совершить сделку со спорным контрагентом, не установлено и налоговым органом не доказано.

Кроме того, налоговым органом не установлено признаков "обналичивания" денежных средств, осуществленных налогоплательщиком посредством перечисления денежных средств на расчетный счет ООО "Авилон".

Искусственного завышения стоимости работ для наращивания сумм налоговых вычетов налоговым органом не доказано.

Согласованности действий заявителя со спорным контрагентом в целях получения необоснованной налоговой выгоды не установлено.

Таким образом, основания считать, что сделка заявителя с ООО "Авилон" была для заявителя экономически необоснованной, направленной лишь на получение необоснованной налоговой выгоды, в данном случае отсутствуют.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для её получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании указанного, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.

Оценив представленные доказательства, как в отдельности, так и в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводам о реальности финансово-хозяйственных операций, совершенных налогоплательщиком-заявителем с ООО "Авилон", и отсутствии факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды от совершения рассмотренной сделки.

По эпизодам, связанным с доначислением налога на добычу полезных ископаемых суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда в силу следующего.

Как установлено судом, общество в проверяемом периоде 2013-2014 гг. включило в состав косвенных расходов затраты, произведенные в ходе работ на карьере по вскрыше месторождения "Осеннее", месторождения "Левобережное", а именно: заработную плату; страховые взносы; амортизацию; материалы; услуги цехов; прочие. Суммы затрат на вскрышу включались заявителем как расходы на горно - подготовительные работы в составе косвенных расходов

В ходе выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что общество в нарушение статьи 340 Налогового кодекса неправомерно включило в полном объеме в состав косвенных расходов затраты по вскрыше открытых рудников (месторождение "Осеннее", месторождение "Левобережное", заработную плату, страховые взносы, амортизацию, материалы), что привело к занижению налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за 2013-2014 годы в сумме 98 296 588 руб.

Налоговый орган указывает, что вскрышные работы - технологически необходимый этап добычи, являются частью технологического процесса по добыче полезных ископаемых, что установлено техническими проектами месторождений и, соответственно, расходы по вскрышным работам являются прямыми расходами по добыче полезных ископаемых.

Вследствие указанного установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства послужили основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 7 868 603 руб.

Удовлетворяя заявление общества об оспаривании решения инспекции в указанной части суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 338 Налогового кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Пунктом 3 статьи 338 Кодекса установлено, что количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

На основании пункта 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 Налогового кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Кодекса.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 Налогового кодекса.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 Кодекса.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса.

Исходя из норм статей 252, 318, 319 Кодекса следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В письме Минфина России от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335 указано, что сумма расходов на ГПР может быть признана косвенными расходами и в полном объеме отражена в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса, если это предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения.

Таким образом, из данных положений закона усматривается, что классификация материальных расходов на прямые и косвенные зависит не от их связи с технологическим процессом производства, а от участия данных расходов в формировании конечного продукта, производимого и реализуемого налогоплательщиком, что обусловлено существом различия косвенных и прямых расходов - периодом их признания в целях налогообложения.

Как следует из материалов судебного дела, учетными политиками общества в целях налогового учета за 2013-2014 гг., утвержденными приказами от 29.12.2012 N 628 и от 30.12.2013 N 824, установлен порядок определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Пунктом 5.7 учетной политики для целей налогового учета расходов общества по налогу на прибыль установлено отнесение к косвенным расходам расходов на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и расходов участков производства, которые не могут быть прямо отнесены к добыче руды и распределяются на выполненные работы пропорционально объёмам (выполненных работ, перевезенных грузов и т. д.), то есть косвенным методом.

Учитывая выше изложенное, суд обоснованно принял довод заявителя о том, что в соответствии с проектом "Разработка месторождения "Осеннее" технико-экономическое обоснование, том 1. Общая пояснительная записка" ОАО "Гайский ГОК" содержание горные работы выделены в отдельный раздел 3 "Горные работы", включающий в себя, в том числе работы по предупреждению аварийных ситуаций, охране недр, отвалообразованию, а не "технологические операции (процессы) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр", как указано налоговым органом в решения, что приводит к подмене понятий.

В соответствии с пунктом 45.11.3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-1001 (КДЕС ред.1), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, горно-вскрышные работы являются подготовительными работами для дальнейшего осуществления горных работ.

Согласно пункту 17 Приложения N 6 к Основным положениям о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденного Приказом Минприроды России, Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67, под вскрышными породами (вскрыша) понимаются горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащее выемке и перемещению в процессе открытых горных работ.

Таким образом, вскрышные работы - это работы по удалению горной массы для обеспечения доступа к запасам полезных ископаемых, которые по своему характеру носят подготовительный характер перед добычей полезного ископаемого, что и явилось основанием для отнесения данных работ к горно-подготовительным.

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах являются материальными расходами (подпункт 4 пункта 7 статьи 254 Кодекса).

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах являются косвенными расходами, относящимися к добыче полезных ископаемых (письмо ФНС России от 02.02.2005 N 21-2-05/8@).

Указанная ссылка налогового органа на технические проекты и проектную документацию отработки месторождений "Осеннее" и "Левобережного", как письменные доказательства, подтверждающие обоснованность выводов обжалуемого решения, судом рассмотрена и обоснованно отклонена.

Согласно Приказу Ростехнадзора от 11.12.2013 N 599 "Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности "Правила безопасности при ведении горных работ и переработке твердых полезных ископаемых" под термином горные работы понимается комплекс работ, связанных с выемкой горных пород из недр земли. Добыча - комплекс производственных процессов по извлечению полезного ископаемого из недр.

В соответствии с пунктом 2 "Правил подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.2015 N 814, планы и схемы развития горных работ содержат мероприятия по выполнению требований законодательства Российской Федерации о недрах и законодательства Российской Федерации в области промышленной безопасности по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, а также сведения о потерях полезных ископаемых.

Пунктом 4 данных Правил предусмотрено, что планы и схемы развития горных работ составляются в отношении следующих видов горных работ - вскрышные, подготовительные, рекультивационные, маркшейдерские, работы по добыче полезных ископаемых и работы, связанные с первичной переработкой минерального сырья.

Проектной документацией предусмотрено использование вскрышных пород в целях реализации мероприятий по безопасному ведению горных работ: формированию уступов, разрезных траншей, подсыпки автодорог, рекультивации нарушенных земель.

Из системного анализа проектной документации следует, что вскрышные работы невозможно связать с извлеченным полезным ископаемым конкретного налогового периода (месяц), в связи с чем отнесение расходов по вскрыше к конкретному налоговому периоду невозможно и экономические основания для их признания в качестве прямых расходов отсутствуют.

Таким образом, суд пришел к правильному выводу о том, что инспекцией не представлено безусловных доказательств того, что спорные работы являются частью технологического процесса по добыче полезных ископаемых, а обществом правомерно отнесены в состав косвенных расходов затраты по вскрыше открытых рудников (месторождение "Осеннее", месторождение "Левобережное"), в связи с чем, доначисление НДПИ за 2013-2014 гг. по данному основанию в размере 7 863 727 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа является необоснованным.

Доводы налоговых органов в указанной части не опровергают выводы суда, так как основаны на неверном толковании указанных норм права и установленных обстоятельств по делу.

По эпизоду о занижении расчетной стоимости добытой забалансовой руды при расчете НДПИ.

Как следует из материалов проверки и подтверждено в ходе рассмотрения дела, ПАО "Гайский ГОК" осуществляет деятельность по добыче медно-колчеданных руд на основании лицензий N ОРБ 01222 ТЭ от 01.06.2001, N ОРБ 11539 ТЭ от 20.05.2003, N ОРБ 14124 ТЭ от 19.06.2007 и N ОРБ 15155 ТЭ от 02.06.2011.

В регистрах налогового учета затрат для расчета НДПИ за январь 2013 г. - декабрь 2014 г. данные месторождения обозначены, соответственно, как подземный рудник (лицензия N ОРБ 01222ТЭ), месторождение "Осеннее" (лицензия N ОРБ 11539 ТЭ), месторождение "Летнее" (лицензия N ОРБ 015155 ТЭ), месторождение "Левобережное" (лицензия NОРБ 14124 ТЭ) и некондиционные руды (лицензия NОРБ 01222ТЭ)).

Обществом по месторождениям медно-колчеданных руд в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса установлен вид добытого полезного ископаемого - многокомпонентная комплексная руда, которая признается продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая ТУ 1733-368-004-2012 от 24.12.2012.

В проверяемые налоговые периоды 2013-2014 г.г. обществом производилось извлечение забалансовой руды, складированной ранее в отвал в пределах горного отвода Гайского медноколчеданного месторождения.

Данный отвал был сформирован обществом согласно "Паспорту отвала забалансовых руд открытого рудника Гайского ГОКа" в объеме на 01.01.1980 - 5 715,0 тыс. тонн, в результате отработки обществом карьера N 1 в период с 1966 г. по 1979 г., принадлежащего Гайскому ГОКу, в связи с чем налогообложение данного полезного ископаемого в момент извлечения из недр не производилось.

Передача земельного участка, на котором расположен отвал забалансовых руд N 14, в пользование ПАО "Гайский ГОК" с 1980 года подтверждается государственным актом на право пользования землей N А-1 460589 от 22.12.1980, лицензией N ОРБ 01222 ТЭ от 01.06.2001, договором аренды N 06/10 от 03.03.2010 и кадастровой выпиской о земельном участке.

Извлечение забалансовой руды из отвала ведется открытым способом в соответствии с "Технологической схемой экскавации и транспортировки забалансовой руды с отвала для дальнейшей переработки на обогатительной фабрике", утвержденной директором Общества в 2013 году.

В связи с отсутствием реализации добытой многокомпонентной комплексной руды, ПАО "Гайский ГОК" оценку стоимости добытого полезного ископаемого производит исходя из его расчетной стоимости (статья 338, пункт 1, пункт 4 статьи 340 Налогового кодекса).

Основанием для начисления налоговым органом НДПИ за 2013 г. в сумме 22 059 262 руб., за 2014 г. - 50 075 085 руб. послужил вывод о том, что для формирования налоговой базы по НДПИ в отношении забалансовой руды из отвала N 14 не учитывались ранее произведенные расходы по ее добыче. Одновременно произведен расчет НДПИ по забалансовой руде в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса с учетом фактически понесенных расходов по добыче в соответствии с техническим проектом и в соответствии с пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса расчетным путем на основании имеющейся информации.

Судом первой инстанции обоснованно указанные выводы признаны неправомерными.

Согласно пункту 4 статьи 340 Налогового кодекса расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Указанная в решении налогового органа категория "стоимость единицы добытого полезного ископаемого" Налоговым кодексом в отношении способа определения налоговой базы, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, не используется.

Вместе с тем, данная категория и порядок ее определения содержатся в Приказе ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения".

Согласно пункту 5.10 Порядка заполнения налоговой декларации по НДПИ (Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения") стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется, в случае оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости, как отношение суммы расходов по добыче полезного ископаемого к количеству добытого полезного ископаемого.

В свою очередь определение суммы расходов по добыче полезного ископаемого установлено в разделе 6 данного Приложения. Согласно пунктам 6.1-6.4 данного раздела общая сумма расходов, произведенных в налоговом периоде, по добыче всех полезных ископаемых определяется как сумма прямых расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, косвенных и иных (внереализационных) расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым.

Сумма прямых расходов определяется в соответствии со статьями 318-319 Налогового кодекса (п. 6.2.1-6.2.2). Сумма внереализационных расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода и относящихся к добытым полезным ископаемым, определяется в соответствии с подпунктами 6 и 7 пункта 4 статьи 340 Кодекса, которые отсылают к положениям статей 263- 265, 269 Кодекса (п. 6.3.1).

Сумма косвенных расходов, согласно абзацу 13 пункта 4 статьи 340 Налогового кодекса, определяется в соответствии с главой 25 Кодекса.

Таким образом, порядок определения размера налоговой базы для исчисления НДПИ за налоговый период в целом и порядок определения стоимости единицы добытого полезного налоговое законодательство связывает с данными налогового учета по налогу на прибыль.

Соблюдение обществом данного требования законодательства налоговым органом в обжалуемом решении не оспаривается.

Достоверность содержащейся в налоговых регистрах информации подтверждена первичными документами в полном объеме и налоговым органом не оспорена.

Таким образом, как правильно указал суд, порядок определения суммы налога, содержащийся в обжалуемом решении, не основан на указанных выше нормах права, суммы расходов, включенных налоговым органом в налоговую базу, не носят реальный характер - данные расходы общество или иные лица не несли. Данные расходы в налоговом учете при исчислении налога на прибыль не отражались, определены налоговым органом исключительно расчетным путем, исходя из размера расходов по добыче на иных выемочных единицах общества.

Как следует из приведенного в решении инспекции расчета, размер расходов общества в отношении добычи по забалансовой руде определен как произведение количества добытой (извлеченной из отвала) забалансовой руды (47 089 тонн в январе 2013 г) на среднее арифметическое стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определенной без учета расходов и количества руды добытой на спорном участке - отвал N 14 (1175 руб. за тонну в январе 2013 г).

При этом налоговый орган обосновывает расчет НДПИ к уплате положениями статей 31 и 340 Налогового кодекса.

Пункт 7 статьи 31 Налогового кодекса наделяет налоговый орган правом на применение расчетного пути, при котором отсутствие первичных документов и/или достоверных данных в налоговом учете восполняется сведениями из иных источников информации, в то время как статья 340 Кодекса предполагает исчисление налога на основании первичных документов и регистров налогового учета.

Суд пришел к правильному выводу о том, что расчет налогового органа не может быть основан на пункте 7 статьи 31 Налогового кодекса, так как указанная статья закрепляет право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Налоговым органом не доказаны обстоятельства, указанные в данной норме, и позволяющие налоговому органу применить расчетный метод исчисления налога.

Из примененного налоговым органом расчета, в нарушение указанной особенности применения расчетного метода, основанием для него послужили усредненные данные о расходах налогоплательщика по всем его выемочным единицам (открытые карьеры и подземные шахты), технологические операции и затраты по добыче на которых различны и не являются аналогичными с условиям добычи и размером расходов на карьере N 1 в 1960-80 годы, когда формировался спорный отвал.

Доводы апелляционных жалоб по указанному эпизоду отклоняются апелляционной инстанции на основании выше указанных мотивов.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционных жалоб.

Юридически значимые обстоятельства по настоящему делу правильно установлены судом первой инстанции в результате надлежащей оценки всех представленных в дело доказательств в их взаимной связи и совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем указано в мотивировочной части настоящего постановления. Иных доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, заинтересованным лицом в материалы дела не представлено (статьи 65, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождаются от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 02 ноября 2017 г. по делу N А47-2589/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N5 - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

В.Ю. Костин М.Б. Малышев