Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 февраля 2018 г. N 18АП-16278/17

г. Челябинск

13 февраля 2018 г.

Дело N А76-10870/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 08 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 февраля 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Плаксиной Н.Г.,

судей Костина В.Ю., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ефимовой Н.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Тиуновой Марии Николаевны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 16 ноября 2017 г. по делу N А76-10870/2017 (судья Кунышева Н.А.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Тиуновой Марии Николаевны - Сикорский И.И. (доверенность от 26.10.2016);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области - Крумм Ю.Г. (доверенность N03-07/000240 от 10.01.2018), Валиева Г.К. (доверенность от 10.01.2018), Шаршунова С.Н. (доверенность от 09.01.2018).

Индивидуальный предприниматель Тиунова Мария Николаевна (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Тиунова М.Н., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС N18 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 22.12.2016 N23 в части:

- начисления недоимки по налога на добавленную стоимость (далее также - НДС) в сумме 5 491 418 руб.;

- отказа в применении налоговых вычетов по НДС в сумме 415 722 руб.;

- начисления пени по НДС в сумме 658 445,43 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 552 928,60 руб.;

- начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ) в сумме 499 376 руб.;

- начисления пени по НДФЛ в сумме 112 909,84 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 48 324,40 руб.

Определением арбитражного суда от 19.10.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Дверной стандарт" (далее - третье лицо, ООО "Дверной стандарт").

Решением арбитражного суда от 16.11.2017 суд удовлетворил заявленные требования частично. Признал недействительным решение инспекции от 22.12.2016 N 23 в части доначисления: налога на добавленную стоимость в сумме 3 512 539 руб., штрафа по НДС в сумме 291 977, 90 руб., соответствующей суммы пени по НДС, налога на доходы физических лиц в сумме 499 379 руб., штрафа в сумме 48 324, 40 руб., соответствующей сумме пени по НДФЛ, как не соответствующее нормам НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказал.

Суд взыскал с инспекции в пользу предпринимателя расходы по уплате госпошлины в сумме 300 руб.

Предприниматель и инспекция не согласились с решением суда в соответствующих частях и обратились с апелляционными жалобами.

Предприниматель в своей апелляционной жалобе не согласен с выводами суда в части отказа в удовлетворении требований.

Кроме того, считает, что признанная судом недействительной недоимка по НДС в размере 3 512 539 руб. не соответствует сумме налога, доначисленной инспекцией по признанному судом незаконному включению заемных средств в налоговую базу по НДС. В резолютивной части судебного решения признанная недействительной недоимка по НДС в размере 3 513 539 руб. меньше 1 978 879 руб. по сравнению с НДС в сумме 5 491 418 руб., доначисленным инспекцией в решении от 22.12.2016 N 23 (по эпизоду включения в налоговую базу заемных средств в сумме 35 999 294 руб.). Признание незаконным НДС с займа частично, только в размере налога, подлежащего уплате за соответствующий квартал после суммирования всех иных нарушений, в том числе не в оспариваемых заявителем, не соответствует НК РФ и Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации.

Не согласен с выводом суда о том, что спорные затраты по осуществлению рекламной деятельности произведены в пользу третьих лиц, и не могут считаться использованными в предпринимательской деятельности и быть учтены при определении налоговой базы по НДФЛ и для применения налоговых вычетов по НДС.

Указывает, что с 2010 г. предприниматель осуществляет свою деятельность под фирменным наименованием (логотипом, брендом) "Дверной стандарт" и поэтому в рекламных материалах рекламируется не магазин ООО "Дверной стандарт", а реализуемые заявителем товары под логотипом (брендом) "Дверной стандарт". Рекламные расходы были произведены с целью увеличения объема продаж, носили рекламный характер и непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью заявителя, то есть приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Считает, что налоговые вычеты в размере 415 722 руб. применены в соответствии с налоговым законодательством.

Проведенные рекламные мероприятия способствовали привлечению внимания к товару, продаваемому заявителем, формированию и поддержанию интереса к нему и продвижению его на рынке, а также соответствовали обязанностям заявителя по договору дилерства N 354/12Д от 16.07.2012 с ООО "ТОРЭКС". Упоминание в рекламных материалах адресов розничной продажи товаров не противоречит понятию рекламы и не свидетельствует о том, что рекламировалась деятельность магазинов, не связанная с деятельностью заявителя по оптовой реализации товаров. В связи с указанным считает, что инспекцией неправомерно исключены из профессиональных вычетов рекламные расходы в сумме 3 300 498,14 руб., что привело к доначислению НДФЛ в размере 398 190 руб.

Не согласен с выводами суда в отношении исключения расходов в размере 915 000 руб. на оплату услуг по созданию сайта и информационных услуг в виде продвижения сайта, оказанных организацией ООО "Инсайт АйТи", на основании того, что расходы произведены в пользу третьих лиц.

Расходы на создание и работу web-сайта являются затратами на продвижение товаров, реализуемых заявителем. Право на использование web-сайта принадлежит предпринимателю, а не третьим лицам, и соответственно расходы на создание и продвижение сайта непосредственно связаны с его предпринимательской деятельностью, то есть расходы экономически оправданы и обоснованы, поскольку понесены в целях получения дохода. В материалах дела отсутствуют доказательства, что использование сайта www.дверной стандарт.рф осуществлялось в пользу третьих лиц. Совпадение названия сайта с наименованием ООО "Дверной стандарт" не является таким доказательством, так как предприниматель использует бренд "Дверной стандарт" с 2010 года.

Кроме того, указывает, что налоговая проверка проведена и оспариваемое решение принято с нарушением статей 89, 101 НК РФ: превышен срок проведения выездной налоговой проверки; налоговым органом не в полном объеме рассмотрены возражения налогоплательщика.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просить отменить решение суда в части удовлетворенных требований.

В обоснование указывает, что судом не указано, по каким основаниям суд отверг либо не принял большую часть доказательств, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, не дал оценку доводов налогового органа.

Основанием для доначисления НДС, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа послужили выводы инспекции об установлении в ходе проверки в проверяемом периоде поступления предпринимателю денежных средств от ООО "Дверной стандарт" в размере, превышающих суммы оплаты по выставленным предпринимателем счетам-фактурам в качестве оплаты за товар по договору поставки. В результате нарушения требований пункта 1 статьи 167 и пункта 1 статьи 154 НК РФ неполная оплата НДС в результате занижения налоговой базы за 4 квартал 2014 г. составила 5 491 418 руб. Таким образом, предоплату (выручку), поступившую на расчетный счет ИП Тиуновой М.Н. от покупателя ООО "Дверной стандарт", в размере 35 999 293 руб. 94 коп., следовало включить в налоговую базу по НДС в 2013-2014 г.г.

После установления расхождения учета выручки предпринимателем представлены договора займа, дополнительные соглашения к нему, протокол собрания участников ООО "Дверной стандарт" и позже соглашение о новации. Инспекция считает, что противоречия в документообороте налогоплательщика свидетельствуют о формировании выгодной налогоплательщику позиции по ходу налогового спора. При этом какие-либо доказательства реального существования заемных обязательств в периоды перечисления денежных средств отсутствуют. Анализ на давность документов исключен, поскольку по утверждению предпринимателя документы восстановлены.

Отсутствие реальности новации авансовых платежей по договорам поставки в заемные обязательства подтверждено материалами проверки, в частности следующим: между предпринимателем и ООО "Дверной стандарт" заключен договор поставки, в котором предусмотрен порядок расчетов на условиях предоплаты; назначение платежа в платежных документах - "Оплата по договору поставки"; расчетный счет ООО "Дверной стандарт" закрыт 03.12.2014; предприниматель является учредителем ООО "Дверной стандарт", что свидетельствует о взаимозависимости указанных лиц; организация ООО "Дверной стандарт" за 2015 г. справки 2-НДФЛ не представила, в 2015-2016 г.г. представила налоговую отчетность с нулевыми показателями; 10.11.2014 создана организация ООО "Дверной стандарт плюс", которая продолжила осуществлять деятельность по розничной торговле.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы и требование своей апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям. Против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа возражал.

Представитель налогового органа в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы общества по мотивам представленного отзыва, свою жалобу поддержал.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Тиуновой М.Н. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2012 по 24.11.2015. Нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 13.09.2016 N 19.

По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение от 22.12.2016 N 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по: пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года, 3, 4 кварталы 2014 года в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 552 928,60 руб.; пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) за неуплату НДФЛ за 2013, 2014 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 48 324,40 руб.; статье 123 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 2 559,50 руб.

Налогоплательщику начислены: НДС за 3 квартал 2012 года, 2, 4 кварталы 2013 года, 3, 4 кварталы 2014 года в сумме 6 267 928 руб.; НДФЛ за 2013, 2014 годы в размере 499 379 руб.; НДФЛ (налоговый агент) в размере 3 095 руб.; пени по НДС в сумме 1 646 820,36 руб., по НДФЛ в сумме 112 909,84 руб., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 808,92 руб. Кроме того, Заявителю предложено уменьшить НДС, исчисленный в завышенных размерах, за 2, 4 кварталы 2012 года, 1, 3, кварталы 2013 года, 1, 2 кварталы 2014 года в сумме 3 236 581 руб.

Решением УФНС России по Челябинской области N 16-07/001694 от 10.04.2017 решение инспекции от 22.12.2016 N 23 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений отменено в части подпункта 1 пункта 3.1 резолютивной части - начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 988 374,93 руб.; пункта 3.1 "Итого пени" в размере 988 374,93 руб., в остальной части апелляционная жалоба ИП Тиуновой М.Н. оставлена без удовлетворения.

Предприниматель, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в части налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ по приобретению предпринимателем рекламных услуг, признал обоснованными выводы инспекции, в отношении с доначислениями по авансовым платежам не согласился с позицией инспекции.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции, с учетом положений статьи 210 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к следующим выводам.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 512 539 руб., штрафа по НДС в сумме 291 977, 90 руб., соответствующей сумме пени по НДС, налога на доходы физических лиц в сумме 499 379 руб., штрафа в сумме 48 324, 40 руб., соответствующей сумме пени по НДФЛ, НДС в сумме явились выводы инспекции об установлении в ходе проверки в проверяемом периоде поступления предпринимателю денежных средств от ООО "Дверной стандарт" в размерах, превышающих суммы оплаты по выставленным ИП Тиуновой М.Н. счетам-фактурам.

В качестве обоснования начисления НДС и НДФЛ инспекция в оспариваемом решении ссылается на статьи 154, 167, 146, 167, 171, 172 НК РФ, из системного толкования которых следует, что налогоплательщик обязан исчислить и уплатить сумму исчисленного налога в бюджет, в том налоговом периоде, в котором был получен соответствующий доход, подлежащий обложению НДС.

Суд первой инстанции правомерно посчитал указанные выводы инспекции необоснованными, руководствуясь следующим.

Между ИП Тиуновой М.Н. (Продавец) и ООО "Дверной стандарт" (Покупатель) был заключен договор поставки N 15 от 15.02.2013. При этом договором поставки от 01.02.2013 N15 с ООО "Дверной стандарт" (пункт 4.4) предусмотрен порядок расчетов на условиях 50% предоплаты, оставшаяся сумма в размере 50% оплачивается по факту комплектации заказа.

ООО "Дверной стандарт" состоит на учете в ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинск с 14.01.2013. Адрес места нахождения: 454021, Челябинская обл., город Челябинск, улица Бейвеля,10, нежилое помещение 2 (собственность Тиуновой М.Н. с 24.09.2010). Руководитель: Тиунов Владимир Олегович (сын Тиуновой М.Н.). Учредителями ООО "Дверной стандарт" являются Тиунова Мария Николаевна и Тиунов Владимир Олегович. Доля участия каждого составляет - 50%.

ИП Тиуновой М.Н. покупателю ООО "Дверной стандарт" в проверяемом периоде выставлены счета-фактуры на общую сумму 300 208 413 руб. (в том числе, НДС в сумме 45 794 503,21 руб.).

Инспекцией установлено поступление денежных средств на расчетные счета ИП Тиуновой М.Н. от ООО "Дверной стандарт" в сумме 336 207 706,90 руб. При анализе банковской выписки о движении денежных средств на расчетном счете ООО "Дверной стандарт" установлено, что денежные средства поступали на расчетный счет наличными и в этот же день переводились ИП Тиуновой М.Н. с назначением платежа "Оплата по договору N 15 от 01.02.2013 за двери".

В 4 квартале 2014 года на расчетные счета ИП Тиуновой М.Н. поступила оплата за металлические двери от ООО "Дверной стандарт" в размере 54 274 706,94 руб., в том числе НДС 8 279 192,58 руб.

В 4 квартале 2014 г. ИП Тиунова М.Н. отгрузила товар в адрес ООО "Дверной стандарт" на общую сумму 41 989 176,41 руб., в том числе НДС 6 405 128,60 руб. В 4 квартале 2014 г. установлено поступление денежных средств в размерах, превышающих оплату по выставленным ИП Тиуновой М.Н. счетам-фактурам в сумме 35 999 294 руб.(23 713 763 руб. (переплата на 01.10.2014 г.) + 54 274 706,94 руб. (сумма оплаты за 3 квартал 2014 г.) - 41 989 176,41 руб. (сумма отгруженного товара в 3 квартал 2014 г.)

На основании исследования вышеуказанных доказательств инспекция пришла к выводу, что предоплату (выручку), поступившую в 4 квартале 2014 г. на расчетные счета ИП Тиуновой М.Н. от покупателя ООО "Дверной стандарт" в размере 35 999 294 руб. следовало включить в налоговую базу по НДС за 4 квартал 2014 г.

В связи с изложенным инспекцией установлено нарушение предпринимателем требований пункта 1 статьи 167 и пункта 1 статьи 154 НК РФ, неполная уплата НДС в результате занижения налоговой базы за 4 квартал 2014 г. составила 5 491 418 руб. (35 999 294 руб. 18% /118%).

Судом установлено, что ИП Тиуновой М.Н. с письменными возражениями представлены соглашения о новации обязательств по договору поставки от 01.02.2013 N 15 в заемные обязательства по договору займа от 01.02.2013 N 1.5 между предпринимателем и ООО "Дверной Стандарт".

Из положений статьи 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство.

В рассматриваемом случае стороны при заключении договоров о новации договорились о замене обязательства, связанного с поставкой товара, обязательством, связанным с получением займа, что соответствует статье 818 Гражданского кодекса Российской Федерации. Следовательно, при заключении соглашений о новации первоначальные обязательства по поставке товара прекратились и у предпринимателя возникло обязательство заемщика.

Таким образом, спорный платеж не может квалифицироваться как авансовый, поскольку более не связан с поставкой товаров в последующие периоды.

В силу условий пункта 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции займа в денежной форме.

Таким образом, в контексте положений пункта 1 статьи 146 НК РФ, объект налогообложения НДС от поступивших налогоплательщику-заявителю от ООО "Дверной стандарт" денежных средств, отсутствует.

Статьей 209 Кодекса установлено, что объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц - резидентов Российской Федерации является доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Из содержания статьи 41 Кодекса следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Из перечисленных норм следует, что возникновение обязанности по уплате налога на доходы физических лиц зависит от фактического получения налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем дохода.

Как правильно указано судом, денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата, не являются полученными безвозмездно и не включаются в налоговую базу при исчислении налогоплательщиком НДФЛ.

Из Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53) разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Доказательств, подтверждающих недобросовестность действий предпринимателя при осуществлении хозяйственной деятельности и уклонение от уплаты налогов, а также неправомерного изъятия из бюджета НДС в целях незаконного обогащения налоговым органом не представлено.

Приведенные налоговым органом доводы в подтверждении недостоверности заключенных предпринимателем договора займа и соглашения о новации, носят предположительный характер. Факт взаимозависимости ИП Тиуновой М.Н. и ее контрагента - ООО "Дверной стандарт" не является в данном случае достаточным доказательством, подтверждающим недобросовестность налогоплательщика и свидетельствующим, что единственной целью предпринимателя было получение необоснованной налоговой выгоды.

Судом установлено, что реальность соглашения о новации обязательства подтверждается сторонами сделки. В ходе проверки и рассмотрения дела установить дату изготовления "соглашения" не представилось возможным.

Доказательства реализации предпринимателем названному контрагенту (ООО "Дверной стандарт") товарно-материальных ценностей, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не получены и в материалы дела не представлены..

Данные выводы переоценке не подлежат, поскольку указанный факт налоговым органом не опровергнут, а право установления обстоятельств по делу и оценки представленных сторонами доказательств принадлежит суду.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные предпринимателем требования в указанной части.

Доводы апелляционной жалобы предпринимателя в отношении данного эпизода, связанные с неправильным расчетом удовлетворенного требования по НДС, суд апелляционной инстанции отклоняет.

Заявитель указывает, что в мотивировочной части решения суда указано на то, что включение так называемых заемных денежных средств в размере 35 999 294 руб. в налоговую базу по НДС, повлекшее доначисление НДС в размере 5 491 418 руб., является незаконным, в связи с чем судом необоснованно решение налогового органа по данному эпизоду отменено только на сумму доначислений в размере 3 512 539 руб.

Между тем, при определении суммы, подлежащей фактической уплате в бюджет и вошедшей в резолютивную часть решения налоговый орган учел как суммы излишне исчисленного, так и неправомерно не исчисленного налогоплательщиком в соответствующих налоговых периодах НДС.

При этом при отмене доначислений по эпизоду с авансовыми платежами корректировке подлежат не только суммы налога к уплате, но и суммы налога к уменьшению, учтенные в периодах отгрузки товара в адрес ООО "Дверной стандарт" предпринимателем.

Несмотря на то, что эпизод с авансовыми платежами ООО "Дверной стандарт" налогоплательщиком оспаривается, в просительной части заявления о необходимости корректировки сумм НДС к уменьшению не заявлено.

Таким образом, сумма 3 512 539 руб. является суммой фактически подлежащего уплате в бюджет налога в связи с совершением налогоплательщиком налогового правонарушения, выразившегося в неуплате НДС с поступившей от покупателя предварительной оплаты. Требование заявителя об отмене решения в сумме, превышающей фактически доначисленную к уплате, безосновательно.

По эпизоду о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС и расходов по НДФЛ при приобретении рекламных услуг.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ИП Тиуновой М.Н. установлено неправомерное применение налоговых вычетов по НДС за 1, 2, 4 кварталы 2013 года, 1, 2, 3, кварталы 2014 года в сумме 415 722 руб. по приобретению рекламных услуг (обеспечение размещения рекламных материалов, производство видеоматериалов, брейдинг автомобиля, изготовление баннера и др.), оформленным от имени ООО "Алькасар Регион Челябинск", ООО "Алькасар Медиа", ООО "Рекламная компания "Апрель".

Инспекцией исключены расходы на оплату рекламных услуг на основании того, что рекламировался магазин компании ООО "Дверной стандарт": 1 272 042,32 руб. - по услугам ООО "Алькасар Регион Челябинск", 847 457,71 руб. - по услугам ООО "Алькасар Медиа", 190 074,39 руб. - по услугам ООО "Рекламная компания "Апрель", 990 923,72 руб. - по услугам ООО "Элефант-Проспект".

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли организации относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

На основании статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуального предпринимателя на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты, одновременно определяет условия признания расходов, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты, осуществленные налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода

Материалами проверки установлено, что между ООО "ТОРЭКС" (Поставщик) и ИП Тиуновой М.Н. (Дилер) заключены договоры дилерства от 16.07.2012 N 354/12Д, от 09.01.2014 N 61-14/Д на поставку товара (двери металлические, а также комплектующие для дверей металлических (замки, дверные глазки, уплотнительная резина и т.д.)).

Согласно пункту 6.1 дополнительного соглашения от 17.07.2012 N 354/12Д и пункту 7 договора дилерства от 09.01.2014 N 61-14/Д Дилер осуществляет деятельность в области рекламы товаров производства ООО "ТОРЭКС", связь с общественностью, исследование рынка с учетом условий, предусмотренных вышеуказанными пунктами договора и дополнительного соглашения.

Во исполнение вышеперечисленных договоров и дополнительного соглашения в эфире телеканалов "ТВ Центр", "ТНТ", "НТВ", "ТНК Звезда Челябинск", на автомобилях и на баннерах рекламировались магазины компании ООО "Дверной Стандарт".

ИП Тиунова М.Н. регистрацию наименования "Дверной стандарт" в качестве товарного знака не производила, что подтверждено ее свидетельскими показаниями (протокол допроса от 06.07.2015 N 126). При этом наименование "Дверной стандарт" использует сеть розничных магазинов ООО ""Дверной стандарт".

Ссылка предпринимателя на то, что он с 2010 г. работает под фирменным наименованием (логотипом, брендом) "Дверной стандарт", что указывает на обоснованность расходов на рассматриваемые рекламные услуги, не принимается в силу следующего.

В российском законодательстве отсутствуют такие объекты интеллектуальной деятельности, охраняемые законом, как бренд и логотип (статья 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации). Фирменное наименование может принадлежать только юридическому лицу (статья 1473 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Кроме того установлено, что основным видом деятельности ИП Тиуновой М.Н. является оптовая торговля. Данный вид деятельности не предполагает реализацию товара в розницу через магазин и, соответственно, необходимость в привлечении индивидуальным предпринимателем внимания населения (розничных покупателей дверей) к товару и месту его розничной реализации.

В счетах-фактурах, выставленных ООО "Алькасар Регион Челябинск", ООО "Алькасар Медиа", в качестве наименования оказанных услуг указано "Размещение рекламы компании "Дверной стандарт" (магазин)".

ООО "Рекламная компания "Апрель" в ходе встречной проверки в налоговый орган представило фотографические изображения машин и баннеров с нанесенной на них рекламой. В указанной рекламе отражены ссылки на сайт www.дверной стандарт.рф (со ссылками на магазины ООО "Дверной Стандарт"), а также указаны телефоны и адреса магазинов ООО "Дверной Стандарт".

При анализе представленных ООО "Алькасар Медиа" документов установлено, что в эфире телеканалов ТНТ Челябинск, НВТ Челябинск, ТВЦентр Челябинск, ТНК Звезда Челябинск рекламировался магазин компании ООО "Дверной стандарт".

При анализе представленных ООО "Рекламная компания "Апрель" документов установлено, что на автомобилях и на баннерах рекламировался магазин компании ООО "Дверной стандарт".

Следовательно, произведенные ИП Тиуновой М.Н. затраты по осуществлению рекламной деятельности в пользу третьих лиц не соответствуют положениям пункта 1 статьи 221 Кодекса, не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В ходе проведения проверки установлено, что ООО "Элефан-Проспект" в адрес ИП Тиуновой М.Н. выставлены акты на размещение рекламных материалов на установке, расположенной по адресам: ул. Блюхера-ул. Дарвина с изображением Тогех, стальные двери, ТЦ "Маяк для дома" сек. 141, 175 тел. 2116211.

В ходе допроса ИП Тиуновой М.Н. установлено, что номер телефона принадлежит ей и в проверяемом периоде был установлен по адресу г. Челябинск, ул. Бейвеля, 10.

В ходе осмотра адреса г. Челябинск, ул. Дарвина, 2 установлено, что там расположен салон Тогех, выполненный в фирменном стиле. В салоне продаются двери разных производителей. Таким образом, приобретались услуги по размещению рекламных материалов салона ООО "Дверной стандарт". Следовательно, в указанной части произведенные ИП Тиуновой М.Н. затраты по осуществлению рекламной деятельности в пользу третьих лиц также не соответствуют положениям пункта 1 статьи 221 Кодекса, не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, ИП Тиунова М.Н. несла затраты по осуществлению рекламной деятельности в пользу третьих лиц, приобретая услуги, которые не использовались в ее предпринимательской деятельности и не могут быть учтены для расчета налоговых вычетов по НДС.

При указанных обстоятельствах отклоняются доводы ИП Тиуновой М.Н. о том, что указанные расходы непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью заявителя, то есть приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и могут учитываться при получении вычетов по НДС.

Инспекцией исключены расходы в размере 915 000 руб. на оплату услуг по созданию сайта и информационных услуг в виде продвижения сайта, оказанных организацией ООО "Инсайт АйТи", на основании того, что расходы произведены в пользу третьих лиц.

Доводы налогоплательщика о том, что инспекцией неправомерно исключены из профессиональных вычетов расходы в сумме 915 000 руб., что привело к доначислению НДФЛ в размере 1 118 950 руб., суд апелляционной инстанции считает ошибочным.

Как указывает налогоплательщик, право на использование веб-сайта принадлежит ИП Тиуновой М.Н., а не третьим лицам, и соответственно расходы непосредственно связаны с ее деятельностью как индивидуального предпринимателя, экономически оправданны и обоснованны, поскольку понесены в целях получения дохода.

Инспекцией при анализе представленных контрагентом ООО "Инсайт АйТи" документов установлено, что осуществлялись услуги по продвижению сайта www.дверной стандарт.рф.

Выявленные нарушения подтверждены книгами учета доходов и расходов и хозяйственных операций предпринимателя за проверяемый период, регистрами к книге доходов и расходов, договорами аренды помещений, счетами-фактурами, товарными накладными, платежными поручениями, выписками банков по расчетным счетам ИП Тиуновой М.Н., протоколами осмотра помещения, протоколами допроса.

Следовательно, произведенные ИП Тиуновой М.Н. затраты по осуществлению рекламной деятельности в пользу третьих лиц не соответствуют положениям пункта 1 статьи 221 Кодекса, не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Кроме того, как правильно указал суд, в связи с вышеизложенными обстоятельствами, налогоплательщиком нарушен пункт 2 статьи 171 НК РФ.

На основании изложенного, решение инспекции в части начисления НДС, НДФЛ в указанной части не подлежит признанию недействительным.

Доводы предпринимателя о допущенных инспекцией существенных нарушениях условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки рассмотрены судом и обоснованно отклонены.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно статье 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, срок может быть продлен до четырех месяцев и при этом срок может приостанавливаться, но общий срок приостановления не может превышать шесть месяцев.

На основании пункта 9 статьи 89 НК РФ в связи с необходимостью истребования документов по пункту 1 статьи 93.1 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки приостанавливался с 16.12.2015 по 03.02.2016, с 09.02.2016 по 04.04.2016, с 08.04.2016 по 31.05.2016, с 07.06.2016 по 23.06.2016.

Таким образом, общее количество календарных дней проведения выездной налоговой проверки с учетом ее приостановлений составило 57 дней, что соответствует положениям пункта 6 статьи 89 НК РФ, следовательно, довод заявителя о превышении срока проведения проверки судом отклонен правомерно.

Судом принят довод заявителя о том, что налоговым органом при приостановлении проведения проверки не были возвращены налогоплательщику подлинники документов, представленных в ходе проверки. Однако, указанное нарушение не является основанием для вывода о нарушении налоговым органом существенных условий нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), наличие которых может повлечь за собой безусловного признания решения налогового органа недействительным.

Также обоснованно отклонен довод заявителя о не рассмотрении инспекцией в полном объеме возражения налогоплательщика в части исключения расходов в размере 915 000 руб. на оплату услуг по созданию сайта и информационных услуг в виде продвижения сайта, оказанных организацией ООО "Инсайт АйТи", поскольку при рассмотрении дела судом установлено, что на стр. 82-83 оспариваемого решения налоговым органом приведены доводы по возражениям налогоплательщика в этой части.

При указанных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы предпринимателя отклоняются судом апелляционной инстанции по выше указанным мотивам.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Юридически значимые обстоятельства по настоящему делу правильно установлены судом первой инстанции в результате надлежащей оценки всех представленных в дело доказательств в их взаимной связи и совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем указано в мотивировочной части настоящего постановления. Иных доказательств, опровергающих установленные обстоятельства, подателями апелляционных жалоб в материалы дела не представлено (статьи 65, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе ИП Тиуновой М.Н. относятся на него. Налоговый орган в силу статьи 333.37 Налогового кодекса освобожден от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 16 ноября 2017 г. по делу N А76-10870/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Тиуновой Марии Николаевны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N18 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Г. Плаксина

Судьи

В.Ю. Костин М.Б. Малышев