Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2018 г. N 09АП-67637/17

г. Москва

19 февраля 2018 г.

Дело N А40-16393/17

Резолютивная часть постановления объявлена 15.02.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 19.02.2018.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи П.В. Румянцева,

судей:	И.А Чеботаревой, В.А. Свиридова,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Д.В. Зыкуновой,

рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу АО "Атомэнергопром" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2017 по делу N А40-16393/17, принятое судьей Ю.В. Кунициной,

по заявлению АО "Атомэнергопром"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

об оспаривании решения,

при участии:

от заявителя: Жаворонкова Т.А. по дов. от 24.07.2017, Гаврютин С.Н. по дов. от 20.12.2017;

от ответчика: Дворникова М.В. по дов. от 26.10.2017;

установил:

Акционерное общество "Атомный энергопромышленный комплекс" (далее - АО "Атомэнергопром", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 20.06.2016 N 03-1-28/1/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд города Москвы решением от 01.08.2017 в удовлетворении требований обществу отказано полностью.

Налогоплательщик не согласился с принятым судебным актом и обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и удовлетворить заявление в полном объеме.

Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения.

Законность и обоснованность принятого решения проверяется в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва, полагает необходимым изменить решение суда, исходя из следующего.

Из материалов дела видно, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении АО "Атомэнергопром" по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по итогам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 21.12.2015 N 03-1-28/35.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 21.12.2015 N 03-1-28/35, возражений на акт выездной налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий Инспекцией принято решение от 20.06.2016 N 03-1-28/1/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 10 669 705 руб., также обществу доначислен налог на прибыль организаций в общем размере 53 526 769 руб., пени в размере 22 371 802 руб.

Обществу было предложено уменьшить суммы убытка или части убытка, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 88 137 763 руб.

Решением ФНС России от 25.10.2016 N СА-4-9/20182@ апелляционная жалоба общества удовлетворена в части: решение о привлечении к налоговой ответственности от 20.06.2016 N03-1-28/1/14 отменено в части п.2.1.3, содержащего выводы о неправомерном включении обществом в 2011-2012 годах в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат по договору с ЗАО "Гринатом" в размере 170 677 035 руб. (что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы в размере 34 135 407 руб.); в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Оспариваемым пунктом 2.1.1 решения инспекции установлено, что обществом в 2011-2012 годах в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 НК РФ неправомерно включены в расходы на оплату труда выплаты при увольнении работников, произведенные по соглашению сторон о расторжении трудового договора, а также в 2012 году отражены суммы убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 годы, в которые неправомерно включены расходы на оплату труда выплаты при увольнении работников в размере 96 956 810 руб., в том числе в 2011 году в размере 6 324 542 руб., в 2012 году в сумме 90 632 268 руб., что привело к неуплате налог на прибыль организаций за 2011-2012 годы в сумме 19 391 362 руб.

Основанием для указанного вывода послужил довод инспекции о том, что суммы, выплачиваемые работникам при увольнении по соглашению сторон, регулируют отношения, не связанные с выполнением работником трудовой функции, следовательно, указанные выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения обществом прибыли, так как выплачиваются работникам, с которыми прекращаются трудовые отношения.

Кроме того, указанные выплаты не направлены на стимулирование или поощрение труда, а также не предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации.

Общество указывает, что действительные основания увольнения работников - сокращение численности и штата, в среднем размер выходного пособия составил 4,67 среднемесячных заработка; данные выплаты являются экономически оправданными.

Суд первой инстанции поддержал правовую позицию Инспекции полностью.

Апелляционная коллегия, повторно рассмотрев дело, пришла к следующим выводам.

Обществом на основании соглашений о расторжении трудовых договоров были произведены выплаты денежных компенсаций сотрудникам организаций при увольнении по соглашению сторон в 2011-2012 годах в сумме 8 819 047 рублей, в том числе за 2011 год в размере 6 324 542 рубля, за 2012 год в размере 2 494 505 рублей.

В 2012 году обществом отражены суммы убытков, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы, в которые были включены расходы на оплату труда в виде выплат при увольнении по соглашению сторон в общем размере 88 137 763 рублей.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, экономически оправданные, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, расходы должны быть связаны с производственной деятельностью.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе на расходы на оплату труда.

К расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения прибыли относятся, в частности: - начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2); - начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (пункт 3); - начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (пункт 9).

Согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.

Пунктом 49 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Статьей 9 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определено, что в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

В статье 15 ТК РФ указано, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы).

Трудовой договор, согласно положениям ст. 56 ТК РФ, - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Положениями статьи 77 ТК РФ предусмотрены общие основания прекращения трудового договора.

В силу статьи 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора. Таким образом, такое основание для прекращения трудового договора как соглашение сторон является волеизъявлением сторон, направленным на прекращение трудового договора, следовательно, условия договора, связанные с его прекращением, регулируют отношения, не связанные с выполнением работником трудовых функций.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации в Определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 указала на необходимость оценки экономической оправданности спорных выплат с определением их природы.

При этом выплаты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Случаи предоставления компенсаций определены в статье 165 Трудового кодекса Российской Федерации.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера.

При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Согласно материалам дела произведенные обществом выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации компенсациям первого или второго вида и не являются вознаграждением.

Спорные выплаты не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, а потому не являются оплатой труда работников.

При этом в соответствии со статьей 72 Трудового кодекса Российской Федерации изменение определенных сторонами условий трудового договора допускается по соглашению сторон (за исключением случаев, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации).

Соглашение сторон о расторжении трудового договора является основанием для прекращения трудового договора (пункт 1 статьи 77 Трудового кодекса Российской 7 Федерации), это - волеизъявление сторон (одной или обеих), направленное на прекращение трудового договора в любое время.

Статьей 140 Трудового кодекса Российской Федерации установлены сроки расчета при увольнении и/или прекращении трудового договора выплаты всех сумм, причитающихся работнику от работодателя. При увольнении по соглашению сторон такими суммами являются: заработная плата, включительно по последующий день работы; компенсация за неиспользованные отпуска в соответствии со статьей 127 ТК РФ.

Положения статьи 178 Трудового кодекса Российской Федерации, предусматривающей выплату выходного пособия, также неприменимы при увольнении по соглашению сторон, так как данная норма применяется в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части 1 статьи 81 Трудового кодекса Российской Федерации), либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части 1 статьи 81 Трудового кодекса Российской Федерации).

В указанных случаях уволенному работнику выплачивается, в частности, выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). Для получения среднемесячного заработка работник должен представить работодателю соответствующее заявление и трудовую книжку без записи о трудоустройстве по новому месту работы.

Размер выходного пособия определяется в порядке, установленном частью 1 статьи 139 Трудового кодекса Российской Федерации, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Частью 4 статьи 178 Трудового кодекса Российской Федерации предоставлено право предусматривать в трудовом договоре случаи выплаты выходных пособий, однако, такая возможность является ограниченной. При реализации гарантий, предоставляемых Трудовым кодексом Российской Федерации работнику в случае расторжения с ним трудового договора, должен соблюдаться общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом, подлежащим применению и к трудовым отношениям.

По смыслу статьи 178 Трудового кодекса Российской Федерации, устанавливающей случаи выплаты выходного пособия, при которых работник не может далее исполнять свои трудовые функции и соответственно участвовать в экономической деятельности общества, направленной на систематическое получение дохода, помимо расторжения трудового договора в связи с ликвидацией организации, либо сокращением численности или штата работников организации, трудовым договором или коллективным договором могут устанавливаться иные случаи выплаты выходного пособия.

Следовательно, выходные пособия, выплачиваемые в случаях, установленных действующим законодательством, учитываются в составе расходов по оплате труда на основании пункта 9 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций сумм выплат, произведенных работнику при расторжении трудового договора по соглашению сторон, необходимо исходить из того, связаны ли данные выплаты с выполнением работником трудовой функции.

В подтверждение правомерности произведенных расходов обществом были представлен список уволенных по соглашению сторон с приложением приказов на увольнение, трудовых договоров (со всеми приложениями, дополнениями, изменениями), положение об оплате труда и премировании работников ОАО "Атомэнергопром", действовавшее в 2009-2012 годы; положение об оплате труда ОАО "Атомэнергопром", действовавшее в 2009-2012 годы; ведомости начисления заработной платы за 2009-2012 годы; список работников ОАО "Атомэнергопром", получивших выплату при увольнении по соглашению сторон. Из анализа представленных документов следует, что обществом применяется повременно-премиальная система оплаты труда.

Система оплаты труда предусматривает, что величина заработной платы работников зависит от установленного должностного оклада и фактически отработанного ими времени, учёт которого ведётся уполномоченными работниками соответствующих департаментов Общества и работниками отдела кадрового делопроизводства Департамента работы с персоналом в соответствии с документами учёта рабочего времени (табелями). Ответственность за правильность составления и своевременность предоставления табеля учёта рабочего времени для осуществления расчёта заработной платы возлагается на руководителей структурных подразделений общества.

Стимулирующие выплаты работникам производятся на основании Положения "О стимулирующих выплатах".

Оплата труда, премирование, начисления стимулирующего или компенсационного характера производятся АО "Атомэнергопром" в соответствии с вышеуказанными Положениями.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, пришел к выводу об экономической необоснованности произведенных затрат.

Между тем заявитель, доказывая экономическую обоснованность спорных затрат, сослался на сокращение численности и штата сотрудников, в подтверждение чего представил решение совета директоров АО "Атомэнергопром" от 27.11.2009 об изменении организационной структуры общества, предусматривающем, в частности, уменьшение численности с 03.03.2010 до 180 штатных единиц, а с 03.06.2010 - до 38 штатных единиц; решение заседания правления АО "Атомэнергопром" от 01.12.2009 об одобрении введения в действие с 03.03.2010 нового штатного расписания и поручении директору по работе с персоналом обеспечения издания руководителем общества приказа о сокращении численности и штата, направлении в органы занятости ЦАО Москвы соответствующего уведомления; приказ от 02.12.2009 N 398 о сокращении численности и штата АО "Атомэнергопром".

Суд первой инстанции посчитал, что в соглашениях о расторжении трудовых договоров не имеется ссылки на протокол заседания совета директоров от 27.11.2009, либо на иной документ, подтверждающий, что увольнение указанных работников связано именно с реорганизационными процедурами, проводимыми в обществе с 2009 года, в связи с чем поставил под сомнение проводимые обществом реорганизационные мероприятия, связанные с оптимизацией штата сотрудников.

Апелляционная коллегия не может согласиться с данным выводом, поскольку он противоречит указанным выше доказательствам, прямо свидетельствующим об изменении организационной структуры общества, предусматривающем, в частности, уменьшение численности с 03.03.2010 до 180 штатных единиц, а с 03.06.2010 - до 38 штатных единиц.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик доказал экономическую обоснованность спорных расходов в части выплат увольняемым сотрудникам, не превышающим пяти размеров среднемесячных заработков, что с учетом одиннадцати сотрудников, трудоустроенных впоследствии в АО "Атомэнергопром", составляет необоснованное доначисление Инспекцией налога на прибыль в размере 16 608 462 рубля, соответствующих сумм штрафа и пени.

При этом Инспекция, напротив, не опровергла указанные доводы налогоплательщика и не привела бесспорных доказательств намерения общества получить необоснованную налоговую выгоду от оптимизации штата всех без исключения сотрудников с их последующим увольнением и выплатой спорных компенсаций.

Между тем, судебная коллегия принимает во внимание, что ряд сотрудников общества: Асташева П.С., Болдырев Б.П., Габриелов С.И., Гордеева Е.Б., Дьякова С.С., Климов А.Н., Перепечаева Е.В., Соколова О.Б., Синицин В.В., Чиркова Т.А., Шабалкина А.Н. продолжали получать заработную плату от общества после увольнения по приказам, по которым им были выплачены компенсации. Так, Дьякова С.С. была уволена 02.03.2010, выплачена компенсация в размере 481 361 руб., а 16.03.2010 - принята на работу в общество. Габриелов С.И. был уволен 26.02.2010, выплачена компенсация в размере 472 045 руб., а 16.03.2010 - принят на работу в общество. Дьякова С.С. была уволена 02.03.2010, выплачена компенсация в размере 481 361 руб., а 16.03.2010 - принята на работу в общество.

Относительно выплат компенсаций указанным выше сотрудникам, апелляционный суд находит, что налогоплательщик не представил доказательства их экономической обоснованности ввиду того, что эти сотрудники были приняты на работу спустя непродолжительный период времени после увольнения, и общество не подтвердило документально в связи с какими, вновь возникшими причинами стало снова нуждаться в их трудовой деятельности.

Доводы отзыва на жалобу, что сотрудники Вязгин В.А., Власенко Т.А., Ветчинкина Л.Д., Болоцкий А.Р., Буданов В.В., Болдырев Б.П., Беркета Н.Ю., Белых А.В., Ануфриева Г.Г., Алпатов И.О., Гончаренко С.С, Данич А.В., Дурново С.И., Гольцов В.Ю., Китаев В.В., Калинин А.А., Киселев Ю.М., Зверев К.В., Журавлева Н.А., Жуков В.В., Кудрявцева А.В., Колокольцев А.В., Кришина Н.А., Мещеряков С.Ю., Немцов Э.Ф., Пашкевич Д.С., Павлова Т.В., Перепечко О.В., Петрова И.А., Полищук П.В., Сахаров Д.П., Самсонова Ю.В., Степаева М.Е., Сударикова Н.Г., Трошин П.Н., Трошкина Л.В., Трояненко В.Я., Шевельков А.Б., Шахматов Ю.А., Шибаева Н.А., Шепета И.Ю., Шелепова В.А., Шлыгин О.Ю. трудоустроились в первый месяц после увольнения из общества отклоняются, поскольку указанные лица были приняты на работу не в АО "Атомэнергопром", а в другие организации. Доказательств того, что трудоустройство данных сотрудников состоялось в атомной отрасли, или в аффилированные с налогоплательщиком организации, материалы дела не содержат.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что обществом доказана экономическая обоснованность затрат на выплаты компенсаций при увольнении работников по соглашению сторон, в том числе, с целью минимизации затрат при сокращении штата работников за исключением компенсаций, превышающих пять среднемесячных заработка на каждого уволенного сотрудника и выплат одиннадцати сотрудникам, принятым на работу непосредственно после увольнения.

В связи с изложенными обстоятельствами, апелляционную жалобу налогоплательщика следует удовлетворить частично и признать недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 16 608 462 рубля, соответствующих сумм штрафа и пени.

В остальной части решение суда надлежит оставить без изменения.

Расходы по уплате госпошлины по заявлению и по апелляционной жалобе в силу положений ст. 110 АПК РФ относятся на МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4.

Руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2017 по делу N А40-16393/17 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявления АО "Атомэнергопром" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 20.06.2016 N 03-1-28/1/14 в части доначисления налога на прибыль в сумме 16 608 462 рубля, соответствующих сумм штрафа и пени.

Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 20.06.2016 N 03-1-28/1/14 в части доначисления налога на прибыль 16 608 462 рубля, соответствующих сумм штрафа и пени.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу АО "Атомэнергопром" расходы по оплату государственной пошлины по заявлению в сумме 3000 рублей и по апелляционной жалобе в сумме 1500 рублей.

В остальной части оставить решение суда без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

П.В. Румянцев

Судьи

И.А. Чеботарева В.А. Свиридов