Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 февраля 2018 г. N 07АП-10061/17

г. Томск

20 февраля 2018 г.

Дело N А27-551/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 февраля 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С. В.

судей Колупаевой Л. А., Сбитнева А. Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Белозеровой А. А.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Крючкова А. В. по дов. от 04.12.2017, Крикуновой М. Ю. по дов. от 04.12.2017,

от заинтересованного лица: Коптеловой И. П. по дов. от 25.12.2017, Рожниковой А. В. по дов. от 19.12.2017, Филатовой В. В. по дов. от 25.12.2017, Яричиной Т. В. по дов. от 26.12.2017,

от Ефимова К. В.: Иванчиковой Т. В. по дов. от 08.02.2018,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Арт-Акцент" и лица, не привлеченного к участию в деле, Ефимова Константина Владимировича, на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.10.2017 по делу N А27-551/2017 (судья Потапова А.Л.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Арт-Акцент" (г. Кемерово, ОГРН 1114205044942, ИНН 4205235681) к ИФНС России по г. Кемерово (г. Кемерово, ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373) о признании недействительным решения N 122 от 30.09.2016 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Арт-Акцент" (далее - ООО "Арт-Акцент", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Кемерово (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 122 от 30.09.2016 в части.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.10.2017 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "Арт-Акцент" обратилось в апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы (с учетом пояснений) общество ссылается на то, что налоговая выгода, им полученная, является обоснованной, связана с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку целью деятельности общества является достижение реального экономического результата, действия по заключению договоров с контрагентами носили реальный характер; работы, выполненные субподрядчиками общество не могло выполнить собственными силами, цена работ является рыночной, "задвоения" расходов по налогу на прибыль в отношении строительного материала, используемого ООО "Омега" и ООО "Кузбассресурс" в строительстве, не было, расходы на материалы, приобретенные у ООО "УК "РостИнвест" в состав расходов по налогу на прибыль за 2014 год обществом не включены (вопрос по налоговому регистру); вывод о списании в состав материальных расходов стоимости строительного материала, приобретенного у ООО "УК "РостИнвест" основан не на налоговом учете, а на бухгалтерском учете; суд первой инстанции не обосновал установление формы вины в виде умысла и применение, в связи с этим, пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Обществом заявлено ходатайство о назначении бухгалтерской экспертизы.

Рассмотрение дела было отложено судом на 25.12.2017, поскольку установлено, что в суд первой инстанции 27.11.2017 поступила апелляционная жалоба от Ефимова Константина Владимировича.

Определением от 07.12.2017 апелляционная жалоба лица, не привлеченного к участию в деле, Ефимова Константина Владимировича, принята к совместному рассмотрению с апелляционной жалобой ООО "Арт-Акцент" на основании статьи 261 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пункта 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36.

В апелляционной жалобе Ефимов Константин Владимирович, полагающий, что решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.10.2017 подлежит отмене, поскольку затрагивает его права и обязанности, а он лицом, участвующим в деле не являлся, ссылается на то, что в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа (директора) ООО "Арт-Акцент"; решением Арбитражного суда Кемеровской области от 14.02.2017 по делу N А27-16228/2016 данное общество признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство и конкурсным управляющим Матюшенковой И. В. в арбитражный суд подано заявление о привлечении его, как бывшего руководителя ООО "Арт-Акцент", к субсидиарной ответственности, именно выводы суда по настоящему делу положены в основание данного заявления.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу ООО "Арт-Акцент" не соглашается с ее доводами и просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения; против удовлетворения ходатайства общества о назначении бухгалтерской экспертизы возражает.

В отзыве на апелляционную жалобу Ефимова К. В. просит отказать в принятии данной апелляционной жалобы.

ООО "Арт-Акцент" в отзыве на апелляционную жалобу Ефимова К. В. ее доводы поддерживает и просит перейти к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В судебном заседании 25.12.2017 дело рассмотрено на основании части 3 статьи 156 АПК РФ в отсутствие Ефимова К. В. (его представителя); представители общества и Инспекции поддержали свои доводы.

Рассмотрение дела было отложено судом на 13.02.2018.

От общества поступили пояснения в части доводов налоговой инспекции, изложенных в заседании 25.12.2017.

От Ефимова К. В. поступило дополнение к апелляционной жалобе, в котором он просит отменить решение суда первой инстанции, привлечь его к участию в деле, рассмотреть дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В судебном заседании 13.02.2017 представитель Ефимова К. В. уточнил, что просит привлечь Ефимова К. В. к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора; представители общества и Инспекции поддержали свои позиции по делу.

Проверив доводы апелляционной жалобы лица, не привлеченного к участию в деле, Ефимова К. В., апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Реализация защиты нарушенных прав возможна путем подачи заявления при соблюдении необходимых правил, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с частью 1 статьи 51 АПК РФ третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда.

Лицо, ходатайствующее о привлечении его в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, должно обосновать указанные обстоятельства (Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.12.2011 N ВАС-15761/11, от 02.11.2011 N ВАС-13802/11, от 23.05.2011 N ВАС-6444/11).

Привлечение к участию в деле третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, не является безусловной обязанностью арбитражного суда.

Ефимов К. В. в обоснование необходимости участия его в настоящем деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, ссылается на рассмотрение в арбитражном суде заявления конкурсного управляющего ООО "Арт-Акцент" о привлечении его, как бывшего руководителя ООО "Арт-Акцент", к субсидиарной ответственности (дело N А27-16228/2016), и решение суда по настоящему делу может повлиять на выводы суда по делу, в котором рассматривается заявление о привлечении его к субсидиарной ответственности.

Ефимов К. В. не указал, каким образом затрагивает принятый судебный акт непосредственно его права или обязанности; не обосновал причину, по которой он не обратился с таким заявлением при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции, учитывая, что заявление о привлечении его к субсидиарной ответственности было подано конкурсным управляющим в суд 27.06.2017, то есть за три месяца до того, как было принято решение по настоящему делу.

Удовлетворение такого ходатайства апелляционным судом повлечет переход к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела судом первой инстанции и отмену решения суда первой инстанции (часть 6.1 статьи 268, часть 4 статьи 270 АПК РФ), при том, что приведенные Ефимовым К. В. обстоятельства суду первой инстанции не были известны.

Кроме того, как следует из судебной практики, суды рассматривают дела о привлечении бывших руководителей к субсидиарной ответственности, принимая во внимание результаты по делам об оспаривании решения налогового органа о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение, в которых они не были привлечены к участию в деле (N А27-13762/2015, А27-21792/2015).

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба подана лицом, не участвующим в деле, не имеющим права на обжалование судебного акта. Поскольку жалоба принята к производству, апелляционный суд считает, что производство по ней подлежит прекращению на основании статьи 265, пункта 1 части 1 статьи 150 АПК РФ, пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции". Уплаченная Ефимовым К. В. государственная пошлина в размере 150 руб. подлежит возврату (статья 104 АПК РФ, статья 333.40 НК РФ).

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы ООО "Арт-Акцент", отзыва Инспекции на нее, заслушав представителей налогового органа и общества, суд апелляционной инстанции считает решение арбитражного суда не подлежащим отмене.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Арт-Акцент".

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 26.07.2016 N 104, иных материалов проверки Инспекцией принято решение от 30.09.2016 N 122 о привлечении ООО "Арт-Акцент" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 14 432 934 руб. - налог на прибыль, 9 091 030 руб. - НДС, итого - 23 559 564 руб.; предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 35 600 руб. Указанным решением обществу начислены пени по состоянию на 30.09.2016 в размере 8100816 руб. - налог на прибыль, 5 355 420 руб. - НДС, итого - 13 456 236 руб.; доначислены налоги в сумме 36 082 336 руб. - налог на прибыль, 22 727 576 руб. -НДС, итого - 58 809 912 руб.

Не согласившись с указанным решением общество обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 13.01.2017 N 20 решение Инспекции утверждено, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что вышеуказанное решение Инспекции не соответствует закону в части доначисления налога на прибыль (пени), а также назначенного штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль и НДС, произведенного налоговым органом в рамках взаимоотношений с ООО "Омега", ООО "КузбассРесурс", ООО "УК РостИнвест", нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ.

Арбитражный суд первой инстанции, отказав в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о правомерности выводов налогового органа по результатам проверки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по сделкам с указанными контрагентами.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела, отклоняя доводы апелляционной жалобы общества, исходит из следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа об отсутствии финансово-хозяйственных отношений заявителя с контрагентами ООО "Омега", ООО "КузбассРесурс", ООО "УК РостИнвест".

Судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде (2014 год) ООО "Арт-Акцент" находилось на общей системе налогообложения и в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций, НДС.

В силу положений статьей 41, 247, 251 НК РФ право на уменьшение доходов на сумму произведенных расходов возникает при соблюдении налогоплательщиком следующих условий: 1) обоснованность (экономическая оправданность затрат); 2) документальное подтверждение затрат.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее- Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 указанного постановления).

Из положений Постановления N 53 следует, что доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

В подтверждение правомерности понесенных расходов по налогу на прибыль, вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Омега", ООО "КузбассРесурс", ООО "УК "РостИнвест" обществом были представлены в налоговый орган соответствующие договоры генерального подряда и подряда, счета - фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, товарные накладные.

Из документов следует, что ООО "Арт-Акцент" выполняло строительные работы по договорам генерального подряда, заключенным с ООО "СибирьИнвестХолдинг" (генеральный подрядчик):

- N 3 от 01.02.2013 (объект12-ти этажный жилой дом с нежилыми помещениями на первом этаже, строительный N 11.1 по строительному адресу: г. Кемерово, микрорайон N 15 А, Центральный район);

- N 16/10-1 от 16.10.2013 (объект г. Кемерово, микрорайон N 15 А, Центральный район Жилой комплекс "В" группа жилых домов N 8 с встроенно-пристроенными объектами обслуживания и подземной парковкой, трехсекционный 16-ти этажный монолитный жилой дом стр. N 8.1 (жилая и нежилая часть);

* N 16/10-2 от 16.10.2013 (объект г. Кемерово, микрорайон N 15 А, Центральный район Жилой комплекс "В" группа жилых домов N 8 с встроенно-пристроенными объектами обслуживания и подземной парковкой, односекционный 16-ти этажный монолитный жилой дом стр. N 8.2 (жилая и нежилая часть);

* N 16/10-3 от 16.10.2013 (объект г. Кемерово, микрорайон N 15 А, Центральный район Жилой комплекс "В" группа жилых домов N 8 с встроенно-пристроенными объектами обслуживания и подземной парковкой, подземная парковка стр. N 8.3 (жилая и нежилая часть).

Для строительства указанных объектов ООО "Арт-Акцент" (подрядчик) привлекало ООО "Омега" (субподрядчик) по договорам:

* N 36 от 15.05.2014 (комплекс общестроительных работ по строительству жилого дома N 11 по адресу Кемеровская область, г. Кемерово, микрорайон 15 А);

* N 37 от 24.06.2014 (комплекс общестроительных работ по строительству жилого дома N 8.1 по адресу Кемеровская область, г. Кемерово, микрорайон 15 А);

* N 38 от 19.09.2014 (комплекс общестроительных работ по устройству плит подвала, полов подвала на объекте "Подземная парковка 8.3" по адресу Кемеровская область, г. Кемерово, микрорайон 15 А);

* N 39 от 01.10.2014 (комплекс общестроительных работ по устройству каркаса жилого дома N 8.2 по адресу Кемеровская область, г. Кемерово, микрорайон 15 А).

Относительно указанного субподрядчика - ООО "Омега" - при проверке установлено следующее.

Данная организация состоит на учете в Инспекции ФНС России по г. Кемерово, юридический адрес: г. Кемерово, проезд Школьный 1-й, 5. Руководитель, учредитель Овчаров Николай Иванович, зарегистрирован по этому же адресу, дохода в ООО "Омега" не получал; сведения по форме 2- НДФЛ отсутствуют.

ООО "Омега" зарегистрировано незадолго до заключения договорных отношений с ООО "Арт-Акцент" (дата постановки на учет ООО "Омега" - 06.05.2014, дата заключения первого договора с ООО "Арт-Акцент" -15.05.2014). Среднесписочная численность данного общества на 01.01.2015 - 1 человек; основной вид деятельности - оптовая торговля пивом; недвижимое имущество, транспортные средства отсутствуют; расчетный счет открыт в филиале "НОВОСИБИРСКИЙ" АО "АЛЬФА-БАНК" 13.05.2014, закрыт - 20.04.2016.

Согласно данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 г. - доходы - 56 038 314 руб., расходы - 56 038 314 руб., налоговая база для исчисления налога - 0 руб., из анализа расчетного счета ООО "Омега" следует, что суммы полученных доходов и произведенных расходов составили: сумма по дебиту счета - 73 134 041 руб., сумма по кредиту - 73 134 077 руб.

То есть, ООО "Омега" в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2014 г. отражено лишь 76,6 % от общей суммы полученных доходов (согласно расчетного счета), с нулевой суммой начисленных налоговых платежей.

При осмотре (протокол осмотра N 3 от 18.10.2015) Инспекцией установлено, что по юридическому адресу ООО "Омега" не находится. В жилом доме по адресу: г. Кемерово, ул. 1-й Школьный проезд, дом 5, проживают родители Овчарова Н. И., которые при их допросе пояснили, что ООО "Омега" им не знакомо, никогда не располагалось по данному адресу, с Овчаровым Н.И. общаются, но где он проживает и где работает, им не известно.

Допрошенный в ходе проверки Овчаров Н. И. подтвердил, что в 2014 г. являлся директором ООО "Омега", официально был трудоустроен один, работников находил по найму через Центр Занятости, через знакомых, документы, подтверждающие квалификацию, у работников не проверялись, расчет с работниками осуществлялся наличным путем, иногда - строительными материалами, в собственности транспортных средств и имущества не имеется, строительные материалы хранятся на строительных площадках ООО "Арт-Акцент"; оформлением разрешений, лицензий на выполнение строительных и работ, вступлением в члены СРО занимался инженер ООО "Арт-Акцент" Астафьев Евгений, всеми работами руководил он же; конкретный перечень работ, выполненных ООО "Омега" не известен; обналиченные денежные средства расходовались на закуп материалов у ООО "Вектор", ООО "Промресурс"; строительные материалы доставляются транспортом ООО "Арт-Акцент", документально данные услуги не оформлялись.

При этом главный инженер ООО "Арт-Акцент" Астафьев Е.Ю. при допросе пояснил, что он с оформлением разрешений и с подбором специалистов не помогал, с поставкой материала не связан, в поиске поставщиков участия не принимал. То есть получены противоречивые показания свидетелей.

Кроме того, в проверяемом периоде ООО "Арт-Акцент" выполняло строительные работы по договору генерального подряда на строительство многоквартирного жилого дома N 60 от 25.12.2013 для заказчика - Некоммерческой организации "Фонд развития жилищного строительства Кемеровской области" (объект - жилой дом N 5 в микрорайоне N 68 Ленинского района г. Кемерово).

В качестве субподрядчика обществом привлечено ООО "Кузбассресурс".

Относительно данной организации при проверке установлено следующее.

ООО "Кузбассресурс" состоит на учете в Межрайонной ИФНС России N 12 по Кемеровской области. Юридический адрес: Кемеровский р-н, п. Новостройка, ул. Дружбы, 27, 1. Руководитель, учредитель - Ермолов Николай Александрович, доход в ООО "Кузбассресурс" не получал, сведения по форме 2-НДФЛ отсутствуют.

Дата заключения договора с ООО "Арт-Акцент" 03.03.2014, а зарегистрирован контрагент в налоговом органе 13.02.2014, то есть незадолго до заключения договорных отношений с ООО "Арт-Акцент".

Основным видом деятельности ООО "Кузбассресурс" - является прочая оптовая торговля; недвижимое имущество, транспортные средства не зарегистрированы, сведения о производственных мощностях и ином имуществе отсутствуют; численность на 01.01.2015 - 1 человек; расчетный счет открыт в филиале "НОВОСИБИРСКИЙ" АО "АЛЬФА-БАНК" 20.02.2014, закрыт - 15.09.2015.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 г. ООО "Кузбассресурс" заявлены доходы - 6 651 390, руб., расходы - 6 651 390,00 руб., налоговая база для исчисления налога - 0 руб.

Анализ расчетного счета ООО "Кузбассресурс" показал, что суммы полученных доходов и произведенных расходов составили: сумма по дебиту счета - 7 848 100,00 руб., сумма по кредиту -7 848 100,00 руб.

То есть, ООО "Кузбассресурс" в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2014 г. отражено лишь 84,7 % от общей суммы полученных доходов (согласно расчетного счета), с нулевой суммой начисленных налоговых платежей.

ООО "Кузбассресурс" при получении в 2014 г. дохода более 7 млн. руб. налог в бюджет исчисляло с нулевыми показателями.

Допрошенный при проверке Ермолов Н.А. подтвердил, что является директором ООО "Кузбассресурс", численность работников - 1 чел., договора найма не заключались, транспортные средства, недвижимое имущество отсутствуют, организация в СРО не состоит, лицензий на строительство не имеет; указал, что покупателем услуг было только ООО "Арт-Акцент"; для выполнения работ в рамках договора, заключенного между ООО "Кузбассресурс" и ООО "Арт-Акцент", привлекался субподрядчик ООО "Атлант", г.Барнаул ИНН 2224164954, работа велась с использованием материалов, которые хранились на строительной площадке ООО "Арт-Акцент"; ООО "Вектор" и ООО "Альянс" являются поставщиками строительных материалов (арматура, электроды, бетон).

Проверочными мероприятиями в отношении ООО "Вектор" и ООО "Альянс" установлено, что данные организации реальной хозяйственной деятельности не ведут.

Налоговый орган допросил Жукову А.А. (объяснение б/н от 24.05.2016), которая пояснила, что в 2014 г. она предоставляла на дому бухгалтерские услуги следующим организациям: ООО "Омега", ООО "Кузбассресурс", ООО "Вектор", при этом о численности работников ей не известно, никого из работников никогда не видела, ведомости по заработной плате не вела, заработную плату не выдавала, бухгалтерских документов на перечисление денежных средств на заработную плату не составляла, общалась только с директором, о наличии движимого и недвижимого имущества, о наличии складских помещений ничего не известно, занималась только внесением первичной документации по взаимоотношениям с покупателями и поставщиками в программу 1 -С, разрешений, лицензий на выполнение строительных работ, допусков СРО никогда не видела, поставщиков не помнит, покупателем являлось только ООО "Арт-Акцент".

Согласно показаниям свидетеля главного консультанта -главного государственного инспектора государственного строительного надзора Груздевой С.А., из проверенных ей документов ООО "Арт-Акцент" (общего журнала работ, актов освидетельствования скрытых работ) не следует, что ООО "Арт-Акцент" проводило строительные работы с привлечением субподрядных организаций (в известность об этом Инспекция не поставлена и такие факты не выявлены).

Как следует из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Омега", 33,5% поступивших денежных средств от ООО "Арт-Акцент" обналичены через пластиковую карту его руководителя Овчарова Н. И., при этом снятие денежных средств с расчетного счета ООО "Омега" происходило по адресам, котрые находились в непосредственной близости от ООО "Арт-Акцент", его структурных подразделений или объектов, строительством которых занималось ООО "Арт-Акцент" в 2014 г.; остальные денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Омега", перечислены на расчетный счет ООО "Вектор" с назначением платежа "за строительные материалы".

Анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Кузбассресурс" показал, что 80% поступивших денежных средств от ООО "Арт-Акцент" перечислены на расчетный счет ООО "Вектор", а остальные - на расчетный счет ООО "Альянс" с назначением платежа "за строительные материалы".

В то же время, как указано ранее, представленные документы не подтверждают факт реальной поставки материалов ООО "Вектор" и ООО "Альянс" в адрес ООО "Омега" и ООО "Кузбассресурс", соответственно, не могут подтверждать факт их поставки от контрагентов в адрес ООО "Арт-Акцент".

Кроме того, проанализировав условия договоров и представленные обществом документы в обоснование факта выполнения субподрядных работ контрагентами, суд первой инстанции, поддержав позицию Инспекции, правомерно учел, что часть заявленных работ в действительности не могли быть выполнены контрагентами также в силу того, что представленные документы датированы более поздними датами, чем фактически выполнены работы и сданы непосредственному заказчику.

В обоснование экономической необходимости заключения со спорными контрагентами субподрядных договоров, общество ссылается на необходимость исполнения подрядных обязательств перед непосредственными заказчиками и отсутствие достаточных собственных трудовых ресурсов, необходимых для надлежащего исполнения им принятых на себя обязательств по выполнению работ по указанным выше объектам.

Между тем, из анализа вышеуказанных установленных Инспекцией обстоятельств следует, что у названных контрагентов отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей хозяйственной деятельности (отсутствуют основные средства, транспортные средства, имущество, трудовые ресурсы, отчетность предоставлялась с минимальными начислениями), в учредительных документах заявлены виды деятельности, не относящиеся к строительным работам, они созданы незадолго до заключения договоров с ООО "Арт-Акцент" и указанное общество являлось единственным покупателем услуг у спорных контрагентов; руководители ООО "Омега" и ООО "Кузбассресурс", подтвердив этот факт и взаимоотношения с ООО "Арт-Акцент", в то же время указали, что фактически организацию работ, доставку и хранение строительного материала осуществлял сам налогоплательщик. Таким образом, ООО "Омега" и ООО "Кузбассресурс" не могли выполнить субподрядные работы, поставить необходимый строительный материал, заявленные налогоплательщиком как выполненные данными организациями.

При этом суд первой инстанции, поддержав выводы налогового органа, пришел к выводу о том, что заявленные строительно-монтажные работы на объектах заказчиков ООО "СибирьИнвестХолдинг" и Некоммерческой организации "Фонд развития жилищного строительства Кемеровской области" (жилые дома N 11, 8.1, 8.2, подземная парковка 8.3, находящихся по адресу: г. Кемерово, Центральный район, мкр-н 15 А), были выполнены, но не силами и средствами контрагентов ООО "Омега" и ООО "Кузбассресурс", а выполнены самим налогоплательщиком, в частности, с использованием строительного материала, ему принадлежащего.

Судом установлено, что в штате ООО "Арт-Акцент" имелся собственный квалифицированный персонал и необходимые машины и механизмы, необходимые лицензии и допуски, а также установлено списание в состав прямых материальных расходов стоимости строительного материала, использованного для выполнения спорных работ, приобретенного ООО "Арт-Акцент" у реальных поставщиков.

Так, согласно штатному расписанию за 2014 г. численность работников общества составляла 678 единиц, в том числе - производственные рабочие до 539 человек (электромонтажники, монтажники, электрослесари, плотники, каменщики, бетонщики, арматурщики, подсобные рабочие, штукатуры, плиточники и др.). Общество в своем составе имело три строительных участка (N 1, N 2 и N 4).

Проанализировав показания рабочих строительных участков N 1, N 2 и N 4 ООО "Арт-Акцент", данные путевых листов на использование строительной техники, принадлежащей ООО "Арт-Акцент", проведя сравнительный анализ документов, отражающих количество и виды строительных материалов, списанных налогоплательщиком в расходы по строительству рассматриваемых объектов, с документами, отражающими количество и виды строительных материалов, использованных на этих же объектах, предъявленных заказчикам выполненных работ, налоговый орган в решении обосновал, что спорные работы были выполнены силами самого налогоплательщика.

Общество, указывая на невозможность выполнения самостоятельно всего комплекса работ на спорных объектах, а также иных строительных объектах, своими силами и средствами, представило в суд первой инстанции экспертное заключение N 4/394 от 21.07.2017 Союза "Торгово-промышленная палата", а также расчет потребностей организации в специалистах отдельных профессий.

Суд первой инстанции, оценив документы, представленные обществом, правомерно отклонил их, как не опровергающие иные доказательства в их совокупности, свидетельствующие о не выполнении контрагентами общества спорных работ, отсутствия каких-либо сведений о выполнении таких работ привлеченными субподрядными организациями, учитывая, что эксперт при расчете количества работников необходимых профессий руководствовался не реальными данными, а проектной документацией, которая не всегда совпадала с фактическими результатами.

Расчет общества также противоречит доказательствам, представленным в материалы дела.

Так, в частности, по данным расчета фактическая численность бетонщиков на предприятии составляет от 26 до 47 человек, однако из табеля учета рабочего времени следует, что число бетонщиков колеблется от 38 до 58 человек, аналогично - по каменщикам.

Кроме того, в ряде случаев работы обществом уже были сданы заказчику, только после этого данные работы согласно документам выполняет для общества субподрядчик (ООО "Омега"), что свидетельствует об отсутствии необходимости проведения данных работ ввиду их сдачи заказчику и выполнение их собственными силами.

Установленные судом обстоятельства (использование предположительной информации вместо фактической при составлении экспертного заключения, отсутствие информации о привлечении обществом иных лиц для проведения строительных работ, отсутствие в расчете таких категорий работников как подсобные рабочие, плотники, монтажники, которые выполняли аналогичные работы, как бетонщики, каменщики, выполнение субподрядных работ после их сдачи обществом заказчикам, выполнение данных работ работниками общества согласно их показаниям, журналам общих работ, табелям учета рабочего времени) свидетельствуют о наличии оснований утверждать о

выполнении строительных работ собственными силами общества.

Учитывая изложенное, довод общества о том, что при исчислении налога на прибыль должны были быть приняты расходы с учетом рыночных цен, со ссылкой на экспертное заключение от 03.05.2017 N 4/157 (о рыночных ценах на строительные работы), не может быть принят апелляционным судом.

При проверке налоговым органом установлено двойное списание обществом расходов по налогу на прибыль в отношении строительного материала в целях исчисления налога на прибыль по контрагентам ООО "Омега", ООО "Кузбассресурс".

Так, по контрагенту ООО "Омега" установлено, что строительный материал списывается в расходы не только от ООО "Омега", но и приобретенный у реальных поставщиков ООО "Арт -Акцент", при этом заказчику сдается только часть ТМЦ, то есть общество использует и сдает заказчику, например, закладную деталь Д-1 в количестве 8 штук, при этом, в расходы списывает данный материал от ООО "Омега" в количестве 8 шт. и от реальных поставщиков в количестве 8 штук; данные факты отражены на стр. 42-52 решения Инспекции.

По контрагенту ООО "Кузбассресурс", в частности, установлено, что при выполнении им субподрядных работ были использованы сваи железобетонные и щебень из природного камня. Между тем, согласно карточке счета 10, регистру учета материальных расходов стоимость данных ТМЦ, приобретенных ООО "Арт - Акцент" у реальных поставщиков, включается в состав прямых материальных расходов.

Возражая против данных доводов Инспекции общество ссылается на экспертное заключение N 4/554 от 04.09.2017.

Проанализировав представленное обществом экспертное заключение от 04.09.2017 N 4/554 о достаточном количестве строительных материалов для выполнения строительных работ, суд первой инстанции правомерно указал на то, что экспертом выводы относительно необходимого количества строительных материалов для выполнения строительных работ по объектам жилой дом квартал 15 дом 11, квартал 15 дом 8.1, квартал 15 дом 8.2 сделаны на основе анализа проектной документации строительства указанных домов, без анализа первичных учетных документов по взаимоотношениям общества с заказчиком строительства относительно фактически использованных строительных материалов при выполнении им работ. К тому же, из заключения следует, что объем требуемых при строительстве работ превышает объем работ, переданных обществом заказчику строительства, при этом обоснования расхождения обществом не приведено.

Кроме того, не опровергнуты обществом и такие доводы Инспекции как то, что экспертом не учитывалось фактическое выполнение данных работ и, соответственно, фактическое использование строительного материала, необходимого для производства соответствующих работ; в актах субподрядчика ООО "Омега" объемы работ совпадают с объемами этих же работ в актах ООО "Арт-Акцент" подписанных с заказчиком, виды работ, выполненных ООО "Омега" идентичны работам, согласно актам выполненных работ ООО "Арт-Акцент", при этом, на дату выполнения данных работ ООО "Омега" данные работы уже были сданы налогоплательщиком заказчику; эксперту необходимо было устанавливать не общее количество всего строительного материала на строящийся дом, а только в части использования материала контрагентом на спорные участки работ (лестничные марши ООО "Омега" на дом N 11 не использовались, а в заключении эксперт приводит необходимое количество данных маршей при строительстве дома; работы по монолитному производству домов производились только работниками ООО "Арт - Акцент", учитывая, что у него имеется завод по изготовлению бетонных смесей, аттестованная лаборатория, которая дает экспертное заключение на каждую партию бетонной смеси и паспорт на каждый миксер; в заключении эксперта анализ необходимого строительного материала произведен с учетом дома 8.1 пристройка, однако, ООО "Арт - Акцент" не заключал договор с ООО "Омега" на подрядные работы по дому N 8.1 пристройка; ООО "Омега" не приобретало строительный материал, который был использован в строительстве жилых домов квартала 15 NN 11, 8.1, 8.2, 8.3., следовательно, собственным материалом выполнить данные работы спорный контрагент не мог).

Ссылка общества на то, что Инспекция необоснованно пришла к выводу о необходимости для строительства целого дома только 5 лестничных маршей, неправомерна. Как следует из оспариваемого решения, Инспекцией анализировались именно те участки работ, расходы по которым учитывались обществом в целях исчисления налога на прибыль по контрагентам, а не общее количество строительного материала, необходимого для строительства дома.

При проверке установлено, что в проверяемом периоде общество также имело финансово-хозяйственные отношения с контрагентом ООО "УК РостИнвест".

Относительно данного контрагента установлено следующее.

ООО "УК РостИнвест" поставлено на учет в Инспекции ФНС России по г. Кемерово 17.07.2008, снято с учета - 28.09.2015 (реорганизация при присоединении, правопреемник - ООО "ТОРГСЕРВИС-КЕМЕРОВО"); с 17.07.2008 по 08.07.2014 данное общество имело наименование ООО "УК Кемос".

Руководитель ООО "УК РостИнвест"- Ефременко Олег Александрович.

В подтверждение факта оприходования и списания на затраты стоимости строительного материала, ТМЦ, общество на проверку предоставило: Соглашение о переводе долга N 1 от 08.08.2013; Соглашение о переводе долга N 2 от 08.08.2013; Соглашение о переводе долга N 3 от 08.08.2013 ; Соглашение о переводе долга N 4 от 08.08.2013; Акт взаимозачета N 00000196 от 29.12.2014 ; договор поставки N 315 от 25.12.2013 ; счета - фактуры, товарные накладные к ним; карточка счета 60.

Из указанных документов следует, что данный контрагент поставлял в адрес ООО "Арт-Акцент" товар, который последним оплачен путем взаимозачета (акт взаимозачета N 00000196 от 29.12.2014), в том числе путем перевода долга (соглашения о переводе долга) ООО "Совхоз Звездный", возникших из договора займа.

При проверке установлено, что сведения, отраженные в данных документах не достоверны и не соответствуют действительности (при анализе расчетных счетов данных организаций перечислений в счет предоставленных займов не установлено, то есть, факт оплаты не подтвержден; вышеуказанные лица являются взаимозависимыми и аффилированными).

Налоговый орган установил, что ООО "УК РостИнвест" за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 у ПАО Сбербанк России Филиал ОАО Сбербанк России Кемеровской отделение N 8615 приобрело по договорам выдачи простых векселей векселя на общую сумму 373 984 820 руб. При этом согласно информации указанного банка на требование Инспекции, векселя, приобретаемые ООО "УК РостИнвест", предъявлялись к оплате в ближайшие дни организациями ООО "Газпромнефть-Региональные продажи", АКБ Кузбассхимбанк ОАО.

Таким образом, приобретение ООО "УК РостИнвест" по векселям строительных материалов также не подтверждено.

Из показаний Ефимова К.В. (директора налогоплательщика в проверяемом периоде), следует, что ООО "УК РостИнвест" фактически было привлечено для выполнения демонтажа и получения строительной продукции на объектах ООО "Совхоз Звездный", построенных ранее за счет денежных средств ООО "СК АртАкцент", собственником строительного материала ООО "УК РостИнвест" никогда не являлось и реализовывать его в адрес ООО "Арт-Акцент" не имело возможности и полномочий; строительный материал - панели использовались для организаций временных сооружений, необходимых при строительстве объектов, объездных путей, ограждений, складов, укрепления оснований подкрановых путей, устанавливаемые на начальном этапе строительства.

Сорокина М.В.(коммерческий директор ООО "Арт-Акцент") пояснила при допросе, что в соответствии с занимаемой должностью в ее обязанности входит обеспечение ТМЦ строительных участков, а также проверка стоимости материалов, приобретаемых у поставщиков, однако о поставке какого-либо строительного материала от ООО "УК РостИнвест" ей ничего не известно.

Указанные показания свидетелей дополнительно опровергают доводы налогоплательщика о поставке указанным контрагентом ТМЦ в его адрес.

В ходе проверки Инспекцией назначена и проведена почерковедческая экспертиза документов налогоплательщика по взаимоотношениям с ООО "УК РостИнвест".

Из заключения эксперта N 6/04-18 от 22.04.2016 следует, что подписи от имени Ефременко Олега Александровича, представленные в оригиналах документов по взаимоотношениям ООО "Арт-Акцент" с ООО "УК РостИнвест" выполнены не Ефременко Олегом Александровичем, а другими (разными) лицами; подписи от имени Ефременко Олега Александровича, изображения которых представлены в копиях документов по взаимоотношениям ООО "Арт-Акцент" с ООО "УК РостИнвест" выполнены не Ефременко Олегом Александровичем, а другим (одним) лицом.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции в решении правомерно указал на то, что представленные ООО "Арт-Акцент" первичные документы в подтверждение права на получение налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "УК РостИнвест" не достоверны, реальное приобретение налогоплательщиком у ООО "УК РостИнвест" и использование в строительстве строительных материалов (оборудования) не подтверждено, в связи с чем соответствующие доводы общества подлежат отклонению.

Кроме того, по взаимоотношениям с данным контрагентом при проверке установлено, что согласно счету-фактуре N 00000021 от 31.05.2014 ООО "УК РостИнвест" поставило в адрес ООО "Арт-Акцент" лифты: Лифт N 031-14 ЛП-0621 КЛ на 9 остановок, Лифт N 032-14 ЛП-0621 КЛ на 9 остановок, Лифт N 033-14 ЛП-0621 КЛ на 9 остановок, Лифт N 034-14 ЛП-0621 КЛ на 8 остановок, Лифт N 035-14 ЛП-0621 КЛ на 8 остановок, расходы по приобретению которых учтены налогоплательщиком в составе прямых материальных расходов в 2014 году.

Общество учло расходы на приобретение данных лифтов с идентичными заводскими номерами дважды, поскольку установлено, что такие же лифты общество приобрело у ООО "Кузбасс/Лифт" (согласно товарной накладной N 173 от 28.05.2014, счету-фактуре N 336 от 28.05.2014, договору N 276-03/14 от 07.03.2014). Данными документами, представленными Инспекции этим обществом подтвержден факт поставки ООО "Кузбасс/Лифт" собственными силами лифтового оборудования, а также выполнение монтажных и пуско-наладочных работ по адресу: г. Кемерово, микрорайон 12, жилой дом 19. Обществом стоимость данных лифтов по взаимоотношениям с ООО "Кузбасс/Лифт" была включена в расходы.

Суд первой инстанции также правомерно учел, что показаниями главного бухгалтера ООО "Арт-Акцент" Ядровой Т.Ю., общим регистром учета прямых материальных расходов на производство, карточками счета 20 по объектам жилые дома N 8.1, 8.2, 11, подтверждено включение затрат приобретенного у ООО "УК РостИнвест" строительного материала (оборудования) в состав прямых материальных расходов на производство за 2014 г. в целях исчисления налога на прибыль. При этом, как установлено при проверке, из анализа документов, предоставленных заказчиком данных объектов- ООО "СибирьИнвестХолдинг", следует, что работы с использованием такого строительного материала заказчику не сдавались.

При оценке взаимоотношений общества с контрагентом ООО "УК РостИнвест" налоговый орган в решении указал, что при анализе регистра учета прямых материальных расходов на производство за 2014 г. установлено принятие обществом к учету затрат по приобретению строительных материалов (оборудования) у ООО "УК РостИнвест" в размерах, согласно таблице 20 (стр. 158-163 решения Инспекции), из чего Инспекцией сделан вывод, что строительный материал якобы приобретенный у ООО "УК РостИнвест" оприходуется и стоимость списывается в затраты в соответствии с регистром учета прямых материальных расходов за 2014 г. расходы в размере 116 491 411,80 руб.

Общество в суде первой инстанции со ссылкой на налоговую декларацию, бухгалтерский баланс, регистры бухгалтерского и налогового учета заявило, что расходы по приобретенным у ООО "УК РостИнвест" строительным материалам и оборудованию не учтены им в составе расходов по налогу на прибыль, поэтому налоговый орган, включая расходы по приобретенным у ООО "УК РостИнвест" материалам, в расходы по налогу на прибыль, отнес сумму расходов по бухгалтерскому учету, которая больше, чем по налоговому учету, чем в декларации по налогу на прибыль.

В суд первой инстанции общество представило анализ налогового регистра прямых расходов на производство на 1238 листах, считая, что Инспекция ошибочно основывала выводы на полученном от общества при проверке регистре расходов за 2014 г., который является бухгалтерским регистром.

ООО "Арт-Акцент" считает, что данным документом доказало, что в составе расходов по налогу на прибыль расходы по приобретенным у ООО "УК РостИнвест" строительным материалам и оборудованию не учтены, соответственно, необоснованным является доначисление налога на прибыль, пени и привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа по всем строительным материалам, приобретенным обществом у ООО "УК РостИнвест", при условии не учета данных затрат в себестоимости конечного продукта (построенных объектов), в расходах по налогу на прибыль в целом.

В суде первой инстанции в связи с данным доводом общество заявило ходатайство о назначении по делу бухгалтерской экспертизы в отношении исследования вопроса о включении расходов на приобретение строительных материалов и оборудования, приобретенных у поставщика ООО "УК РостИнвест", в расходы при расчете налога на прибыль за 2014 г.

Суд первой инстанции в удовлетворении данного ходатайства отказал.

Аналогичное ходатайство с таким же вопросом заявлено обществом в суде апелляционной инстанции.

Налоговый орган против удовлетворения данного ходатайства возражает.

Исследовав позицию общества и Инспекции в отношении указанного довода общества, поименованного им жалобе как эпизод "Налоговый регистр" и заявленного ходатайства, апелляционный суд пришел к выводу о необоснованности позиции общества по данному вопросу и отсутствии оснований для удовлетворения заявленного ходатайства.

Общество указывает, что в ответ на требование налогового органа в конце выездной проверки им представлен регистр прямых расходов на производство по всем объектам за 2014 год, в котором расходы на приобретение материалов у ООО "УК РостИнвест" не отражены, что налоговый орган при проверке не провел анализ затрат и не установил итоговый состав затрат, включенных обществом в налоговую декларацию по налогу на прибыль.

Инспекция, возражая относительно заявленного ходатайства, сослалась на то, что по ее требованию N 1 от 12.08.2015 (затребован налоговый регистр учета прямых материальных расходов на производство за 2014 г. - пункт 10 требования) обществом сопроводительным письмом (вх.N001686 от 15.01.2016) представлен регистр прямых материальных расходов на производство за 2014 г. на 1040 листах, заверенный главным бухгалтером Ядровой Т.Ю., который и был проанализирован налоговым органом в ходе проверки; в суд первой инстанции обществом представлен иной регистр.

Принимая решение, как указано выше, Инспекция проанализировала в таблице 20 (страницы 158-163 решения) указанный регистр, соответствующие счета-фактуры, карточку счета 60; кроме того, установила, что расходы по данному контрагенту по счету-фактуре N 00000021 от 31.05.2014 (лифты) учтены дважды, при этом обстоятельства двойного учета и списания расходов на приобретение лифтов не опровергнуты обществом; также установила учет расходов по ООО "УК РостИнвест" в составе расходов по каждому строительному объекту (жилой дом N 11, жилой дом N 8.1, N 8.2) - согласно карточке счета 20 по данным объектам, показаниям бухгалтера Ядровой Т.Ю. и Ефимова К.В.

В суде первой инстанции в соответствии с его определением Инспекция представила расчет по анализу регистра прямых расходов на производство на 1238 листах, представленного обществом в ходе судебного разбирательства.

В соответствии с расчетом Инспекции и ее пояснениями, налоговая декларация по налогу на прибыль за 12 месяцев 2014 г. обществом была предоставлена в налоговый орган 30.03.2015 (per. номер декларации 66540029).

Согласно Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией: внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" в строке 2 2 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" сумма прямых расходов ООО "Арт-Акцент" за 2014 г. составила - 1 023 515 433 руб.

Как указано ранее, 15.01.2016 по требованию Инспекции обществом предоставлены регистры учета прямых материальных расходов на производство за 2014 г. на 1040 листах, в соответствии с которым сумма прямых материальных расходов общества за 2014 г. составила 905 132 032,57 руб.

Также обществом предоставлен регистр учета расходов текущего периода на сумму 956 134 543,05 руб., в состав которого вошли: другие расходы, принимаемые для целей налогообложения в размере 1 069 508,06 руб.; материальные расходы в размере 905 132 032,57 руб.; оплата труда в размере 35 712 891,02 руб.; страховые взносы в размере 14 220 111,40 руб.

Кроме того, обществом предоставлен регистр поступления и выбытия готовой продукции (расходы, относящиеся к прямым) за 2014 г. на сумму 67 380 889, 95 руб.

Сумма показателей регистра учета расходов текущего периода (в состав которого вошли материальные расходы в размере 905 132 032,57 руб. согласно предоставленного регистра учета прямых материальных расходов на производство) и регистра поступления и выбытия готовой продукции (расходы, относящиеся к прямым) соответствуют строке 2 2 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 г. - 1 023 515 433 руб. (956 134 543,05 руб. +67 380 889, 95 руб.).

Данное обстоятельство послужило основанием для вывода суда, согласившегося с Инспекцией, о том, что предоставленный обществом по требованию Инспекции N 1 от 12.08.2015 регистр учета прямых материальных расходов на производство, который был проанализирован при проверке, является налоговым регистром, в связи с чем сведения из таких регистров обосновано учтены налоговым органом и представленном суду расчете прямых расходов на производство, а принятые при расчете суммы соответствующими сведениям, представленным обществом при проверке.

Регистр, представленный обществом при рассмотрении дела в суде первой инстанции, также проанализирован судом, сопоставлен с расчетами Инспекции, в результате чего суд правомерно установил, что из регистров, представленных обществом в ходе судебного разбирательства, следует, что общая сумма прямых расходов составляет 942 966 067,78 руб., что, принимая во внимание размер принятой обществом к учету суммы 67 380 889,95 руб., не соответствует задекларированной обществом общей сумме прямых расходов (1 023 515 433 руб.).

В суде первой инстанции общество заявляло, что его бухгалтером были допущены ошибки при формировании показателей спорного налогового периода, которые суд первой инстанции правомерно отклонил со ссылкой на то, что доказательств исправления таких ошибок в установленном законом порядке общество не представило.

В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что расчет Инспекции произведен с ошибками.

Так, общество указывает, что в столбце 3 по строке 11 указана сумма 170 846,03 руб., при этом общество предоставило в материалы дела регистр на сумму 175 850,06 руб.

Как поясняет Инспекция в отзыве, и не опровергнуто обществом, в суде первой инстанции на обозрение был предоставлен данный регистр по объекту, который общество предоставляло и в ходе проведения проверки, заверенный главным бухгалтером ООО "Арт -Акцент", с отражением суммы 170 846,03 руб., а в материалы дела впоследствии представлен иной документ, отличающийся от документа, предоставленного в ходе проведения проверки.

Налоговый орган при проверке данного довода установил, что по строке 24 в столбце 7 указана сумма 128 569,49 руб. вместо 129 169,00 руб. в связи с тем, что при суммировании получается именно сумма - 128 569,49 руб., а не как отражено в регистре - 129 169,00 руб., что свидетельствует о недостоверности сведений в данном документе, что также не опровергнуто обществом.

Общество ссылается на то, что Инспекцией не исследовался вопрос относительно итогового состава затрат, включенных им в регистр счета 90. Между тем, как поясняет Инспекция, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес общества направлено требование N 15 от 12.09.2016, в котором истребовалась карточка счета 90 за период с 01.01.2014 по 31.12.2014, общество в своем ответе от 23.09.2016 (вх. N 080816) отказалось ее представить со ссылкой на то, что она не является первичным документом. В суде первой инстанции карточка счета 90 за 2014 год также не была представлена, в связи с чем у Инспекции и суда отсутствовала возможность дать оценку этому документу.

При изложенных обстоятельствах доводы общества подлежат отклонению, а оснований для назначения бухгалтерской экспертизы по поставленному обществом вопросу суд не усматривает, принимая во внимание, что оно основано на иных учетных данных, которые не соответствуют показателям рассматриваемого налогового периода.

Учитывая изложенное, принимая во внимания положения постановления ВАС РФ N 53, правомерными являются выводы суда первой инстанции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

При этом суд правомерно, со ссылкой на положения статьи 106, пункта 6 статьи 108, статьи 110 НК РФ, установив обстоятельства по делу, указал об обоснованности привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В силу статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В пункте 3 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние совершено умышленно, в виде штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Учитывая, что материалами дела не подтвержден факт реального выполнения ООО "Омега", ООО "КузбассРесурс", ООО "УК "РостИнвест" строительных работ на вышеназванных объектах, поставки ТМЦ, установлен факт выполнения данных работ собственными силами налогоплательщика, намеренное привлечение данных контрагентов, у которых отсутствуют условия для осуществления нормальной хозяйственной деятельности (отсутствие трудовых ресурсов, имущества, транспорта) с целью получения необоснованной налоговой выгоды (данные организации созданы незадолго до заключения договоров с налогоплательщиком, он являлся их единственным покупателем работ (товаров), фактическое руководство работами контрагентов работником ООО "Арт-Акцент" Астафьевым Е. Ю., несоответствие видов деятельности, указанных в учредительных документах осуществляемым видам деятельности по первичным документам, обналичивание полученных от налогоплательщика денежных средств, отсутствие оплаты со стороны ООО "Арт-Акцент" в адрес ООО "УК "РостИнвест" по договорам займа, уступки права требования, заключенным между взаимозависимыми лицами, их подписание Ефимовым К. В., в то время как он еще не был руководителем ООО "Арт-Акцент" (аналогичным образом подписан договор с ООО "КузбассРесурс"), ведение бухгалтерского учета в ООО "Омега", ООО "КузбассРесурс", ООО "Вектор" (контрагент второго звена) одним лицом - бухгалтером Жуковой А. А., оказывающей эти услуги на дому, при этом подробно о деятельности данных организаций пояснить не смогла (о работниках, о поставщиках)), завышение расходов на строительство, суд пришел к правильному выводу о наличии в действиях общества объективной и субъективной стороны правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах доводы жалобы об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ подлежат отклонению.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в признании недействительным решения Инспекции в оспариваемой части; оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Денежные средства в размере 40 000 руб., внесенные обществом на депозитный счет апелляционного суда для проведения по делу судебной экспертизы, с учетом отклонения судом соответствующего ходатайства, подлежат возврату обществу.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьями 110, 265, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Производство по апелляционной жалобе Ефимова Константина Владимировича прекратить.

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03.10.2017 по делу N А27-551/2017 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Арт-Акцент" - без удовлетворения.

Возвратить Ефимову Константину Владимировичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 150 руб., уплаченную по чеку-ордеру от 24.11.2017.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Арт-Акцент" с депозитного счета Седьмого арбитражного апелляционного суда 40 000 руб., уплаченных по платежному поручению от 30.11.2017 N 2386.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

Л. А. Колупаева А. Ю. Сбитнев