Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2018 г. N 20АП-8402/17

г. Тула

14 февраля 2018 г.

Дело N А09-14237/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 07.02.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 14.02.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Стахановой В.Н. и Тимашковой Е.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Аракул" (г. Брянск, ОГРН 1083254008860, ИНН 3255503711) - Моисеевой Т.М. (доверенность от 28.01.2018), от ответчика - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (г. Брянск, ОГРН 1133256000008, ИНН 3257000008) - Киселевой Л.А. (доверенность от 23.01.2018 N 03-09/02290), Малаховой Н.В. (доверенность от 19.01.2018 N 03-09/01966), Васекиной С.А. (доверенность от 28.12.2017 N 03-09/53959), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Малаховой Н.В. (доверенность от 09.01.2018 N 2), Васекиной С.А. (доверенность от 11.01.2018 N 6 рассмотрев в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску на решение Арбитражного суда Брянской области от 27.12.2016 по делу N А09-14237/2015 (судья Фролова М.Н.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Аракул" (далее по тексту - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, ответчик) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.06.2015 N 43 в части доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме неуплаченных налогов в размере 1 472 253 рублей и в сумме излишне возмещенных налогов в размере минус 2 800 614 рублей, в части привлечения ООО "Аракул" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и статьей 123 НК РФ, в общем размере 363 480 рублей и в части начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 02.06.2015 в размере 518 779 рублей 47 копеек (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

До принятия окончательного судебного акта по настоящему делу общество заявило об отказе от заявленных требований в части требований общества с ограниченной ответственностью "Аракул" о доначислении налога на добавленную стоимость по контрагенту - общество с ограниченной ответственностью "Торговая Многофункциональная Компания "СИТИ" в размере 125 239 рублей и пеней в размере 15 182 рублей, а также по контрагенту - общество с ограниченной ответственностью "ИнТрейд-Строй" в размере 76 572 рублей и пеней в размере 9 319 рублей. В остальной части заявленные требования поддержало.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительного предмета спора, привлечено Управление ФНС России по Брянской области.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 27.12.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.06.2015 N 43 в части доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме неуплаченного НДС в размере 789 346 рублей и в сумме излишне возмещенного НДС в размере минус 2 800 614 рублей, в части привлечения ООО "Аракул" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 208 047 рублей, и в части начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 02.06.2015 в размере 435 882 рублей.

Производство по делу N А09-14237/2015 в части требования общества с ограниченной ответственностью "Аракул" о признании недействительным решения инспекции от 02.06.2015 N 43 в части доначисления налога на добавленную стоимость по контрагенту - общество с ограниченной ответственностью "Торговая Многофункциональная Компания "СИТИ" в размере 125 239 рублей и пеней в размере 15 182 67 рублей, а также по контрагенту - общество с ограниченной ответственностью "ИнТрейд-Строй" в размере 76 572 рублей и пеней в размере 9 319 рублей прекращено.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Брянску просит данное решение суда в части удовлетворения требования общества о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.06.2015 N 43 в части доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме неуплаченного НДС в размере 789 346 рублей и в сумме излишне возмещенного НДС в размере минус 2 800 614 рублей, в части привлечения ООО "Аракул" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 208 047 рублей, и в части начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 02.06.2015 в размере 435 882 рублей, как необоснованное и незаконное, отменить и принять по делу в указанной части новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Аракул", опровергая доводы жалобы, просит в ее удовлетворении отказать.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2017 решение Арбитражного суда Брянской области от 27.12.2016 по делу N А09-14237/2015 в обжалуемой части отменено, а именно: в части удовлетворения требований ООО "Аракул" о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Брянску от 02.06.2015 N 43 в части доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме неуплаченных НДС в размере 789 346 рублей и в сумме излишне возмещенных НДС в размере 2 800 614 рублей, в части привлечения ООО "Аракул" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 208 047 рублей и в части начисления пеней в размере 435 882 рублей. В указанной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 06.12.2017 постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2017 по делу N А09-14237/2015 в части отмены решения Арбитражного суда Брянской области от 27.12.2016 и отказа в удовлетворении требований ООО "Аракул" в части эпизодов, связанных с контрагентами ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт", отменено и дело в данной части направлено на новое рассмотрение в Двадцатый арбитражный апелляционный суд. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

Суд кассационной инстанции указал, что в основу судебного акта положено содержание решения налогового органа. При этом оценка доводам налогоплательщика и представленным им доказательствам в судебном акте отсутствует. Указывая на незаконность выводов суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции в нарушении пункта 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не привел мотивов, по которым он не согласился с выводами суда первой инстанции.

Судом кассационной инстанции отмечено, что суд, указывая на отсутствие реальных взаимоотношений заявителя со спорными обществами, одновременно сделал вывод, что спорные работы и товары на основании представленных в материалы дела документов в полном объеме учтены и в дальнейшем использованы обществом, предъявлены к сдаче (приемке), проверены и приняты АО "Брянское мороженое" (заказчик производства работ на объекте Фабрика мороженого в г. Брянске) и КП Брянской области "Управление капитального строительства" (технический надзор). Суд также указал, что инспекция не оспаривает реальность приобретения обществом спорных товаров, реальность выполнения спорных работ, которые были переданы заказчикам, и не исключила для целей налогообложения налогом на прибыль организаций затраты налогоплательщика, связанные с приобретением этих материалов.

Судом кассационной инстанции также указано, что оспаривая решение налогового органа, общество в обоснование своей позиции, ссылается, в частности, на принятие к учету товаров и работ, сдачу работ заказчику и использование материалов в производстве и указывает, что инспекцией не установлены факты возврата ему денежных средств от контрагентов, специфика работ не предполагает необходимость наличия складских помещений и транспорта у контрагентов, поскольку их работники располагались на объекте заказчика, организации представляли отчетность, отражали значительные суммы дохода, в том числе, как полагает заявитель, включали в налоговую базу перечисленные им денежные средства (например, ООО "Вега-Строй" отразило налоговую базу за 2 квартал 2011 года в размере 57 847 415 рублей, сумма спорной сделки - 2 979 167 рублей). Согласно выписок банка у обществ имелись расходы (например, аренда помещения, транспортные расходы, юридические услуги, услуги связи и др.), производилась оплата товаров и услуг, организации имели допуск к определенным работам. У организаций - поставщиков работ и товаров, помимо ООО "Аракул", имелись взаимоотношения и с другими юридическими лицами (например, ООО "Континент" участвовало в судебных разбирательствах, получало субсидии из бюджета).

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом положений части 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что указания арбитражного суда кассационной инстанции, изложенные в его постановлении об отмене, в том числе постановления апелляционной инстанции, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Брянску проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Аракул" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов.

Выявленные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 20.02.2015 N 43.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 02.06.2015 N 43, которым общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 343 003 рублей; по статье 123 НК РФ - за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 20 477 рублей.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 2 282 590 рублей и в сумме излишне возмещенного НДС в размере 2 800 614 рублей, а также начислены пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 617 153 рублей, за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 5 056 рублей.

Налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой на указанное решение Инспекции ФНС России по г. Брянску.

Решением управления от 12.08.2015 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Частично не согласившись с решением инспекции, ООО "Аракул" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что одним из оснований для доначисления ООО "Аракул" налога на добавленную стоимость, начисления пеней и применения штрафных санкций в соответствующих суммах послужил вывод налогового органа о том, что ООО "Аракул" необоснованно заявило вычеты по НДС по выполненным якобы ООО "Вега-Строй", ООО "Континент" и ООО "ПромЭкспо" работам по договорам: по договору строительного подряда от 01.02.2011 N 16, по договору строительного подряда от 28.05.2012 N 1/09 и по договору субподряда от 17.06.2013 N 7 соответственно и по поставленным в адрес общества ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" материалам.

Аргументируя свою позицию, налоговый орган сослался на получение обществом в результате осуществления финансово-хозяйственных операций с указанными контрагентами необоснованной налоговой выгоды.

Рассматривая требования ООО "Аракул" в указанной части и признавая правильной позицию общества, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что первичные документы по сделкам с ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт", представленные обществом в налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки и в материалы дела, отвечают общим требованиям к составлению и оформлению первичных документов, предусмотренным статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Налоговому кодексу Российской Федерации, позволяют достоверно установить факт осуществления хозяйственных операций.

При этом судом первой инстанции учтено, что при заключении договора с ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" заявителем получен пакет учредительных и разрешительных документов, проверен факт государственной регистрации контрагента по данным ЕГРЮЛ, которые включают в себя, в числе прочих, данные о юридическом адресе, сведения о регистрации в налоговом органе, данные о лице, в том числе его должностное положение, имеющем право действовать без доверенности от имени юридического лица, сведения о видах экономической деятельности, осуществляемой контрагентом.

Судом первой инстанции также принято во внимание наличие у ООО "Вега-Строй" и ООО "Континент" свидетельства о допуске к видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Судом первой инстанции учтены вступившие в законную силу решения Арбитражного суда Брянской области по делам N А09-9199/2015 и N А09-9071/2015, предметом рассмотрения которых являлись финансово-хозяйственные отношения между ООО "Аракул" и ООО "Вега-Строй".

Судом первой инстанции принято во внимание, что работы ООО "Вега-Строй" для ООО "Аракул" выполняло с использованием материалов последнего, в связи с чем посчитал, что наличие складских помещений и транспортных средств, а также транспортных расходов для выполнения работ с использованием материалов заказчика не требуется.

Судом первой инстанции также учтено, что доказательств выполнения всего объема работ по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса и общестроительных работ силами работников ООО "Аракул" Инспекцией ФНС России по г. Брянску в материалы дела не представлено.

Судом первой инстанции принят во внимание довод налогоплательщика о том, что на момент совершения и исполнения сделки с ООО "Вега-Строй" сроки сдачи налоговой отчетности не наступили.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что инспекцией не представлены результаты выездных и камеральных проверок ООО "Вега-Строй", результаты встречных проверок контрагентов ООО "Вега-Строй", позволяющие утверждать о неправомерности заявленных ООО "Вега-Строй" вычетов по НДС.

Как посчитал суд первой инстанции, из акта налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции не усматривается, что каким-либо образом устанавливалась достоверность сведений, содержащихся в налоговых декларациях ООО "Вега-Строй" по НДС и по налогу прибыль организаций за 2 квартал 2011 года.

Судом первой инстанции также учтено, что согласно выписке движения денежных средств по расчетному счету ООО "Континент" являлось получателем субсидий действующим малым и средним инновационным компаниям, привлекало денежные средства по договору микрозаймов, то есть производило действия направленные на развитие бизнеса.

Как посчитал суд первой инстанции, акты освидетельствования скрытых работ не относятся к категории первичных бухгалтерских документов, предоставляющих право на получение вычетов по НДС. Акты освидетельствования скрытых работ являются исполнительной (технической) документацией.

Оценивая довод налоговой инспекции о недостаточной осмотрительности ООО "Аракул" при выборе в качестве контрагента ООО "ПромЭкспо", судом первой инстанции учтена надлежащая государственная регистрация указанной организации в качестве юридического лица.

Доказательств поступления в адрес ООО "Аракул" аналогичных материалов от иных контрагентов инспекцией не представлено.

Судом первой инстанции также принята во внимание безналичная форма расчетов.

Судом первой инстанции также принято во внимание, что товарно-материальные ценности, приобретенные обществом у ООО "СтройОпт" по представленным в материалы дела документам, налогоплательщиком в полном объеме поставлены на учет и использованы в производственной деятельности.

В отношении доводов налогового органа об отсутствии у ООО "СтройОпт" управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств суд первой инстанции указал, что указанные обстоятельства сами по себе не могут рассматриваться в качестве основания для получения необоснованной налоговой выгоды.

Судом первой инстанции учтено, что в отношении Целикова В.И. и Акулова А.В. отсутствует вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу.

Суд первой инстанции посчитал, что из протокола допроса Гребенюк В.В. не усматривается причастность и осведомленность заявителя к финансово-хозяйственной деятельности ООО "СтройОпт", к правильности и своевременности подготовки и сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности.

Судебная коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции о реальном характере взаимоотношений общества с ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" ввиду следующего.

Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции. Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, оформленной в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в спорный период) и статьи 169 НК РФ и достоверно подтверждающей факт совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов. Так, по общему правилу вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 2 пункта 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, а также получение права на возмещение налога из бюджета признается налоговой выгодой.

В соответствии с пунктами 3 и 4 названного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций (пункт 5 постановления N 53).

С учетом изложенного возникновение у налогоплательщика права на предъявление к вычету и возмещению из бюджета НДС связано с осуществлением им реальных хозяйственных операций (фактов действительной хозяйственной деятельности).

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, суд первой инстанции, отклоняя каждый из доводов инспекции в отдельности, не оценил все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения части 2 статьи 71 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что в проверяемый период ООО "Аракул" осуществляло монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений, строительство зданий и сооружений, производство отделочных работ, подготовку строительного участка.

Для выполнения части работ по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса фабрики и общестроительных работ ОАО "Брянское мороженое" обществом якобы привлечены субподрядные организации - ООО "Вега-Строй" и ООО "Континент".

По условиям заключенного обществом с ООО "Вега-Строй" договора строительного подряда от 01.02.2011 N 16 подрядчик обязуется выполнить работы по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса по адресу: г. Брянск, ул. Литейная, д. 80.

Пунктом 1.2 договора определена стоимость работ, которая составляет 2 979 167 рублей (в том числе НДС 18 %) - 454 449 рублей.

Пунктом 1.5 договора определены сроки - начало работ - 01.02.2011, окончание работ - 30.04.2011.

По условиям заключенного обществом с ООО "Континент" договора строительного подряда от 28.05.2012 N 1/09 подрядчик обязуется выполнить с использованием материалов заказчика общестроительные работы выше 0,00 (производственно-бытовой корпус) и общестроительные работы (проходная).

Пунктом 2.1 договора определена стоимость работ, которая составляет 480 тысяч рублей (в том числе НДС 18 %) - 73 220 рублей.

Пунктом 3.1 договора определены сроки - начало работ - 29.05.2012, окончание - 10.07.2012.

Согласно пункту 5.1 договора в течение 5 дней после фактического завершения работ представителями сторон производится приемка выполненных работ, подрядчик представляет заказчику акт о приемке выполненных работ, справку о стоимости выполненных работ и счет-фактуру.

По условиям заключенного обществом (генподрядчик) с ООО "ПромЭкспо" (субподрядчик) договора субподряда от 17.06.2013 N 7 субподрядчик обязуется выполнить по заданию генподрядчика своими силами и (или) привлеченными силами следующие работы: облицовка стен глазурованной плиткой и устройство покрытий полов из плиток керамических на плиточном сухом клее и сухих смесях ориентировочной площадью 3 540 кв. м по цене 300 рублей за 1 кв. м в производственно-бытовом корпусе на объекте Фабрика ОАО "Брянское мороженое", расположенном по адресу: г. Брянск, ул. Литейная, д. 78.

Пунктом 2.1 договора определена ориентировочная стоимость работ, которая составляет 1 062 000 рублей.

Пунктом 4.1 договора определены дата начала работ - 17.06.2013, дата окончания работ - 31.07.2013.

Согласно договору поставки от 14.06.2013 N 1 ООО "ПромЭкспо" обязуется поставить в собственность ООО "Аракул" строительные материалы в количестве, ассортименте и по ценам, указанным в товарных накладных, являющихся неотъемлемыми частями договора.

В силу пункта 2.1 договора цена поставляемого товара определяется поставщиком на дату получения заявки от покупателя и отражается в товарных накладных.

Пунктом 6.1 договора определено, что поставщик осуществляет поставку товара покупателю в течение 10 дней после получения заявки покупателя.

Покупатель оплачивает поставщику стоимость товара, указанную в товарной накладной, в течение 30 календарных дней после подписания уполномоченными представителями обеих сторон товарной накладной (пункт 8.1 договора).

По условиям заключенного обществом с ООО "СтройОпт" договора от 01.08.2013 N 2 ООО "СтройОпт" обязуется поставить в собственность ООО "Аракул" панели трехслойные стеновые точное наименование которых, а также количество, ассортимент и цены указаны в спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора.

Согласно пункту 2.1 договора общая стоимость договора составляет 18 169 380 рублей, в том числе НДС - 2 771 600 рублей.

В силу пункта 6.1 договора срок поставки - не позднее 31.10.2013.

Пунктом 8.1 договора определено, что по договоренности сторон возможна предварительная оплата товара в размере 60 % от стоимости поставляемого товара.

В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций с ООО "Вега-Строй" общество представило в материалы дела: договор строительного подряда от 01.02.2011 N 16, акт о приемке выполненных работ от 03.05.2011 N 1, справку от 03.05.2011 N 1 о стоимости выполненных работ и затрат, счет-фактуру от 03.05.2011 N 53.

В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций с ООО "Континент" общество представило в материалы дела: договор строительного подряда от 28.05.2012 N 1/09, акт о приемке выполненных работ от 09.07.2012 N 1, справку о стоимости выполненных работ и затрат от 09.07.2012 N 1, счет-фактуру от 09.07.2012 N 00000058, акт о приемке выполненных работ от 09.07.2012 N 2, справку о стоимости выполненных работ и затрат от 09.07.2012 N 2, счет-фактуру от 09.07.2012 N 00000059.

В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций с ООО "ПромЭкспо" общество представило в материалы дела: договор поставки от 14.06.2013 N 1, товарную накладную от 27.06.2013 N 25, счет-фактуру от 27.06.2013 N 294; договор субподряда от 17.06.2013 N 7; справку о стоимости выполненных работ и затрат форма КС-3 N 1 от 31.07.2013; акт о приемке выполненных работ форма КС-2 от 31.07.2013; счет-фактуру от 31.07.2013 N 0000305.

В подтверждение совершения финансово-хозяйственных операций с ООО "СтройОпт" общество представило в материалы дела: договор поставки от 01.08.2013 N 2, дополнительное соглашение от 04.09.2013 N 1, товарные накладные от 10.10.2013 N 95 и от 21.10.2013 N 96, счета-фактуры: от 20.09.2013 N 76, от 24.09.2013 N 81, от 10.10.2013 N 95 и от 21.10.2013 N 96.

Оценив вышеперечисленные документы в совокупности с иными доказательствами, представленными сторонами в обоснование своих позиций по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что сами по себе указанные документы не могут быть признаны достаточными доказательствами, достоверно подтверждающими реальность финансово-хозяйственных операций общества с ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт".

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Брянску в целях выяснения вопроса о достоверности финансово-хозяйственных отношений ООО "Аракул" с ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" направлены соответствующие запросы по месту государственной регистрации контрагентов.

Согласно ответам, полученным инспекцией на указанные запросы, ООО "Вега-Строй" зарегистрировано 04.09.2007 по адресу: Брянская область, Брянский район, с. Супонево, ул. Комсомольская, д. 61, снято с учета 04.10.2013, в связи с исключением из ЕГРЮЛ по решению регистрирующих органов. Учредителями организации заявлены: Валиев Евгений Габдулхаевич - с 04.09.2007 по 28.10.2009, Федоров Владислав Владимирович - с 12.11.2009 по 05.03.2012, Левков Максим Михайлович - с 06.03.2012 по 04.10.2013; руководителем организации являлись: с 04.09.2007 по 28.10.2009 Валиев Евгений Габдулхаевич, с 29.10.2009 по 11.03.2012 Кубарев И.И., с 12.03.2012 по 04.10.2013 Левков М.М. Организация не имеет зарегистрированной контрольно-кассовой техники; сведения НДФЛ за 2011 год представлены на одного человека - Кубарева И.И. Организация имуществом и транспортом не располагает.

Денежные средства за выполненные работы перечислены обществом в адрес ООО "Вега-Строй" в августе и октябре 2011 года на общую сумму 2 979 167 рублей на расчетный счет N 40702810931000004091, в свою очередь, ООО "Вега-Строй" поступившие денежные средства перечислило в адрес ООО "ГримКом".

По информации, полученной налоговым органом в ходе проверки, ООО "ГримКом" не несло расходов, подтверждающих реальное ведение финансово-хозяйственной деятельности организации, о чем свидетельствует проведенный анализ движения денежных средств по расчетному счету.

Согласно протоколу допроса генерального директора ООО "ГримКом" Ежакова Д.С. от 05.05.2014 N 1519, он единожды представлял свои паспортные данные за вознаграждение (кому не помнит), никакого отношения к ООО "ГримКом" не имеет, организацию ООО "ГримКом" не регистрировал, никаких первичных документов не подписывал, доверенностей не выдавал, поскольку не работал в ООО "ГримКом".

ООО "Континент" создано 07.12.2009 и состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Брянской области, с 26.11.2012 в связи с изменением места нахождения поставлено на учет в Межрайонной ИФНС России N 7 по Калужской области. ООО "Континент" 26.03.2013 снято с учета.

Руководителем и учредителем ООО "Континент" с 17.08.2010 по 26.03.2013 являлся Березовский Константин Дмитриевич.

В 2012 году ООО "Континент" было зарегистрировано по адресу: г. Брянск, ул. Урицкого, 139. Данный адрес является адресом "массовой регистрации организаций".

Согласно протоколу осмотра Межрайонной ИФНС России N 7 по Калужской области по адресу регистрации ООО "Континент" в г. Калуге: г. Калуга, ул. Хуторская, д. 2 от 13.12.2012 по данному адресу расположено одноэтажное кирпичное здание, вывески ООО "Континент" отсутствовали, ворота закрыты, проход к воротам завален снегом. Законный представитель юридического лица не явился для участия в мероприятиях по осмотру.

ООО "ПромЭкспо" создано 26.10.2012 и состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Брянской области, с 01.01.2013 поставлено на учет в ИФНС России по г. Брянску в связи с реорганизацией инспекций; 20.08.2013 в связи с изменением места нахождения снято с учета в Инспекции ФНС России по г. Брянску и поставлено на учет в ИФНС России по г. Иваново.

Руководителем и учредителем ООО "ПромЭкспо" с 26.10.2012 по 20.08.2013 являлся Гришин Олег Владимирович, с 20.08.2013 и по настоящее время - Денисенко Олег Михайлович.

ООО "СтройОпт" создано 09.11.2011 и состояло на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по Брянской области, с 01.01.2013 в связи с реорганизацией инспекции поставлено на учет в ИФНС России по г. Брянску.

ООО "СтройОпт" зарегистрировано по адресу: 241019, г. Брянск, ул. 2-ая Толмачевская, 16

Руководителем ООО "СтройОпт" с момента создания и по настоящее времени значится Мягкова Людмила Александровна. Учредителем ООО "СтройОпт" с момента создания по 06.02.2014 являлась Мягкова Л.А., с 07.02.2014 и по настоящее время - Починов Д.В.

Согласно представленным счетам-фактурам и товарным накладным, грузоотправителем является ООО "Строй-Опт", адрес: 241019, г Брянск, ул. 2-я Толмачевская, 16.

Между тем из протокола осмотра от 27.11.2014 N 2 следует, что по адресу регистрации организации расположен одноэтажный жилой дом, в котором проживает Мягкова Людмила Александровна. Площадь дома около 60 кв. м, офисных помещений в доме нет. Площадь земельного участка, на котором расположен дом, около 7 соток. Складских помещений не обнаружено. Со слов хозяйки - Мягковой Л.А. строительные материалы по данному адресу в 2011 - 2013 годах не хранились, стоянок для автотранспорта нет и не было в 2011 - 2013 годах. Вывесок организации ООО "СтройОпт" по адресу: г. Брянск, ул. 2-ая Толмачевская, 16 никогда не было. Организация по данному адресу деятельности не осуществляла в 2011 - 2013 годах.

Из протокола допроса директора ООО "Вега-Строй" Кубарева И.И. от 07.11.2014 N 1850 следует, что он являлся директором организации по документам формально, в каком году создана организация не помнит, стать директором ему предложил Ефанов Геннадий. Где хранятся документы организации в настоящее время Кубареву И.И. не известно, он принял решение о смене руководителя, а Ефанов ему помог переоформить. Заработную плату от ООО "Вега-Строй" Кубарев И.И. не получал. ООО "Вега-Строй" финансово-хозяйственную деятельность, скорее всего, не вело, возможность осуществлять реальную деятельность по строительству и ремонту зданий и сооружений в 2011 году у ООО "Вега-Строй" отсутствовала. Право подписи финансово-хозяйственных документов имел только Кубарев И.И., доверенности на право подписи он не выдавал. С руководителем Бадаевым М.А не знаком. ООО "Вега-Строй" работы по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса фабрики по адресу: г. Брянск, ул. Литейная, д. 80 не выполняло. При предъявлении копий договора между ООО "Вега-Строй" и ООО "Аракул" Кубарев И.И. ответил, что их не подписывал. При предъявлении копий справок о стоимости работ, актов выполненных работ, счетов-фактур ООО "Вега-Строй", представленных ООО "Аракул", Кубарев И.И. ответил, что их не подписывал.

Достоверность данных показаний подтверждается заключением эксперта от 11.12.2014 N 64, согласно которому подпись от имени Кубарева И.И. в договоре строительного подряда от 01.02.2011 N 16, счете-фактуре от 03.05.2011 N 53, справке о стоимости работ от 03.05.2011 N 1, в акте о приемке выполненных работ от 03.05.2011 N 1 выполнены не Кубаревым И.И., а другим лицом.

Согласно протоколу допроса от 24.11.2014 N 2 директора ООО "Континент" Березовского К.Д. он являлся директором общества. В каком году создано общество ему не известно, один из учредителей организации предложил стать директором, он и согласился. Заработную плату получил всего в сумме 6 тысяч рублей. Отрицал подписание финансово-хозяйственных документов в адрес ООО "Аракул" и выдачу доверенностей другим лицам. Пояснил, что право подписи финансово-хозяйственных документов имел только он, с руководителем Бацаевым М.А. не знаком, с ООО "Аракул" ООО "Континент" не работало, работы по строительству фабрики мороженого не выполняло, с Гребенюк В.В. не знаком.

О правдивости данных показаний свидетельствует и вышеуказанное заключение эксперта от 11.12.2014 N 64, в соответствии с которым подписи в договоре, счетах-фактурах, справках о стоимости работ, актах о приемке выполненных работ выполнены не Березовским К.Д., а другим лицом.

Согласно заключению эксперта по результатам почерковедческой экспертизы подписи на счетах-фактурах от 27.06.2013 N 294 и от 31.07.2013 N 305, товарной накладной от 27.06.2013 N 25, в договорах от 14.06.2013 N 1 и от 17.06.2013 N 7 выполнены не самим Гришиным О.В. (директор ООО "ПромЭкспо""), а другим лицом.

Согласно протоколу допроса директора ООО "СтройОпт" Мягковой Людмилы Александровны от 27.11.2014 N 1 данная организация была создана по инициативе Целикова В.И., вело ли ООО "СтройОпт" реальную хозяйственную деятельность и имело ли возможность ее осуществлять, ей не известно. Доверенности на право подписи она не выдавала. Где в настоящее время находятся финансово-хозяйственные документы ООО "СтройОпт" ей не известно, в каких банках открывались расчетные счета организации ей также не известно. ООО "Аракул" Мягковой Л.А. не известно, с руководителем Бацаевым М.А не знакома. Какие строительные материалы ООО "СтройОпт" поставляло в адрес ООО "Аракул", за что ООО "Аракул" перечисляло денежные средства на расчетные счета ООО "СтройОпт" и куда они были израсходованы она не знает.

Данные показания также подтверждены заключением эксперта по результатам почерковедческой экспертизы от 11.12.2014 N 64, согласно которому подпись от имени Мягковой Л.А. в договоре, товарных накладных, счетах-фактурах выполнена не самой Мягковой Л.А., а другим лицом.

Упомянутые факты указывают на то, что указанные лица являются номинальными руководителями и не имеет отношения к финансово-хозяйственной деятельности спорных контрагентов.

В связи с этим суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что первичные документы со стороны контрагента подписаны лицом, значащимся по данным ЕГРЮЛ руководителем.

Поскольку подписание документов по финансово-хозяйственным операциям ООО "Аракул" с ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" Кубаревым И.И., Березовским К.Д., Гришиным О.В. и Мягковой Л.А. опровергнуто материалами дела, то суд апелляционной инстанции полагает, что представленные обществом в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела документы не подтверждают гражданско-правовых отношений налогоплательщика с указанными контрагентами и составлены без намерения создать правовые последствия.

Каких-либо доказательств наличия у указанных лиц полномочий на подписание от имени ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" финансово-хозяйственных документов общество в материалы дела не представило.

Согласно пункту 1 статьи 53 Гражданского кодекса Российской Федерации юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы.

Ввиду отсутствия лиц, идентифицируемых в качестве единоличного исполнительного органа, в рассматриваемом случае не имеется и основания полагать, что ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" вступали с ООО "Аракул" в гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия, связанные с возможностью отнесения сумм, уплаченных контрагентам за приобретенные товары, выполненные работы на вычеты по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации общество осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск.

Это означает, что налогоплательщик был свободен в выборе партнеров и должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагентов в сфере налоговых правоотношений.

Негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

С учетом совокупности установленных по делу фактических обстоятельств суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что при выборе ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" в качестве контрагентов ООО "Аракул" не проявило должной осмотрительности и осторожности.

При этом судебная коллегия учитывает, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала).

Вместе с тем материалы дела не свидетельствуют о том, что налогоплательщик проявил достаточную осмотрительность при заключении сделки, поскольку не удостоверился в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени контрагента, не идентифицировал лиц, подписывавших документы от имени руководителей указанного контрагента, не представил обоснование выбора именно данных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов.

При этом осуществление расчетов с контрагентами безналичным путем, вопреки соответствующему доводу общества, само по себе не является подтверждением реальности финансово-хозяйственных операций как совершенных в рамках конкретных рассматриваемых сделок.

На отсутствие реальных отношений общества с ООО "СтройОпт" указывают также следующие обстоятельства.

Из протокола допроса заместителя директора ООО "СтройОпт" Целикова В.И. от 17.07.2014 N 2 следует, что ООО "Строй-Опт" не имело основных средств, транспортных средств, другого имущества, персонала, позволяющего осуществлять торговлю строительными материалами. Также В.И. Целиков показал, что в его обязанности входило снятие наличных денежных средств со счета ООО "СтройОпт", хозяйственной деятельностью ООО "СтройОпт" не занималось.

Из следственного департамента МВД России в адрес Инспекции ФНС России по г. Брянску поступила информация (N 17/сч-109873 от 28.04.2016), согласно которой 01.02.2016 Басманным районным судом г. Москвы по уголовному делу N 221856 в отношении Гребенюк В.В. вынесен обвинительный приговор (судебное дело N 01-0031/2016), который вступил в законную силу 12.02.2016.

К указанной информации следственного департамента МВД России от 28.04.2016 прилагалась, в числе прочего, копия протокола допроса обвиняемой Гребенюк В.В. от 18.06.2014, в котором она показала, что Рогожкин К.В., Акулов А.В., Гусаков Ю.Е., Целиков В.И. и она (Гребенюк В.В.) являлись членами преступного сообщества, которое занималось незаконной банковской деятельностью. Гребенюк В.В. пояснила, что при осуществлении незаконной банковской деятельности членами преступного сообщества использовались юридические лица, которые создавались по указанию Акулова А.В., в том числе ООО "СтройОпт" и ООО "Континент".

Данные показания Гребенюк В.В. прямо указывают на то, что целью создания вышеуказанных организаций было занятие незаконной банковской деятельностью с целью обналичивания денежных средств.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что в протоколе допроса Гребенюк В.В. от 18.06.2014 не содержится иных сведений о финансово-хозяйственной деятельности ООО "Контитент" помимо того, что ее заработная плата за ведение ООО "Континент" составляла 10 тысяч рублей, в ее обязанности входила отправка платежных поручений.

Так, из данного протокола допроса также следует, что у нее находился токен от банк-клиента по ООО "Континент", который ей передал Рогожкин К.В. В ООО "Континент" изначально учредителем и генеральным директором являлся Трищев Д.В., спустя некоторое время это предприятие купил Рогожкин К.В. и оформил его юридически на Березовского К.В. В ее обязанности входило отправлять платежные поручения по счетам, которые приходили на электронную почту Рогожкину К.В.

Судебная коллегия отмечает, что в показаниях Гребенюк В.В. не упоминается организация ООО "ПромЭкспо".

Вместе с тем, как отмечено выше, данная организация наряду с иными организациями, включая ООО "Континент" и ООО "СтройОпт", фигурирует в списке юридических лиц, используемых при осуществлении незаконной банковской деятельности, что следует из письма Управления экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Брянской области от 21.10.2014 N 61697, адресованного инспекции.

Оснований подвергать сомнению и не принимать во внимание указанные сведения у судебной коллегии не имеется. Судом же первой инстанции данные сведения не учитывались.

Вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не представлены доказательства нереальности совершения хозяйственных операций во 2 квартале 2011 года, при совершении которых заявителем принята к учету выставленная ООО "Вега-Строй" счет-фактура, равно как и доказательства недостоверности сведений, отраженных в счете-фактуре от 03.05.2011 N 53, противоречит заключению эксперта от 11.12.2014 N 64, согласно которому, как уже упоминалось ранее, подписи от имени Кубарева И.И. в счете-фактуре выполнены не Кубаревым И.И., а другим лицом.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что представленные в материалы дела протоколы допросов работников ООО "Аракул" не подтверждают выводы инспекции о выполнении всего объема работ по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса, общестроительных работ выше 0,00 (производственно-бытовой корпус) и общестроительных работ (проходная) исключительно собственными силами ООО "Аракул".

В частности, в соответствии с показаниями работников ООО "Аракул" Андреева В.Г. (главный энергетик), Горелова Е.А. (монтажник), Горелова В.М. (монтажник), Загорбенского А.С. (разнорабочий), Паздникова СВ. (подсобный рабочий), Симутина С.А. (монтажник), Косарева А.И (монтажник), Глушакова П.П. (монтажник, подсобный рабочий), Пириева Ф.Э.О. (начальник отдела снабжения), выполнявшим работы на объектах ООО "Аракул", им не знакомы организации ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо", ООО "Вега-Строй".

В протоколе допроса Горелова М.В. от 15.12.2014 N 4 сообщено, что он работал в ООО "Аракул" с 01.11.2010 по 03.11.2011 монтажником железобетонных и металлических конструкций. Работал на фабрике ОАО "Брянское мороженое" с момента закладки фундамента. Выполнял работы по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса ОАО "Брянское мороженое". Работников субподрядных организаций Горелов М.В. на фабрике не видел. Организация ООО "Вега-Строй" ему не известна.

Аналогичные показания даны Гореловым Д.В., которые отражены в протоколе допроса от 15.12.2014 N 5.

Делая вывод о том, что показания свидетеля Минакова А.Н. подтверждают распределение работ по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса между ООО "Аракул" и субподрядной организацией, суд первой инстанции не учел, что согласно протоколу допроса от 19.12.2014 N 6 Минаков А.Н. работал в ООО "Аракул" с 2010 по 2011 годы прорабом на фабрике ОАО "Брянское мороженое", осуществлял руководство людьми на объекте, распределял их обязанности, вел контроль за соблюдением проектной документации, при сдаче объектов сверял объемы со стороны ООО "Аракул". Об организации ООО "Вега-Строй" Минаков А.Н. никогда не слышал. Минаков А.Н. в ходе допроса показал, что ООО "Аракул" выполняло работы по монтажу металлокаркаса производственно-бытового корпуса собственными силами, их выполняли работники ООО "Аракул", без привлечения подрядных организаций.

Допрос указанного лица в качестве свидетеля был осуществлен сотрудником инспекции в соответствии с полномочиями, предусмотренными подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ и в порядке, установленном статьей 90 НК РФ. Минаков А.Н. был предупрежден об ответственности за дачу ложных показаний в соответствии со статьей 128 НК РФ. Замечаний к ведению и содержанию протокола у данного лица не имелось, о чем свидетельствует подпись свидетеля. Тексты вопросов напечатаны, предложения об уточнении формулировок вопросов и ответов от данного лица не поступали.

В связи с этим судебная коллегия полагает необходимым критически оценить измененные показания свидетеля Минакова А.Н., которые даны им в судебном заседании.

При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что зафиксированные в протоколе допроса Минкова А.Н. от 19.12.2014 N 6 показания свидетеля согласуются с иными имеющимися в материалах дела доказательствами, в совокупности подтверждающими нереальный характер взаимоотношений общества с ООО "ВегаСтрой".

Также согласно протоколу допроса Паздникова С.В. от 23.04.2015 N 14 он работал в ООО "Аракул" с 2010 по 2011 годы на фабрике мороженого подсобным рабочим в бригаде Минакова А.Н. Организация ООО "Вега-Строй" ему не известна.

Как следует из протокола допроса Симутина С.А. от 23.04.2015 N 16, организация ООО "Вега-Строй" ему не известна.

Согласно протоколу допроса Косарева А.И. от 27.04.2015 N 19 он работал в ООО "Аракул" с осени 2010 года по весну 2011 года на фабрике мороженного монтажником железных конструкций. Название организации ООО "Вега-Строй" ему не известно.

Как следует из протокола допроса Андреева В.Г. от 17.04.2015 N 1, в 2012 году он работал в ООО "Аракул" главным энергетиком по совместительству на 0,5 ставки. Название организации ООО "Континент" ему не известно.

Согласно протоколу допроса Пириева Ф.Э.О. от 24.04.2015 N 17 он работает в ООО "Аракул" с января 2013 года по настоящее время начальником отдела снабжения. Названия организаций ООО "Континент", ООО "Вега-Строй" и ООО "ПромЭкспо" ему не известны.

Вместе с тем, как отмечено выше, сведения НДФЛ за 2011 год представлены ООО "Вега Строй" на одного человека - Кубарева И.И., организация имуществом и транспортом не располагает. Анализ выписок банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Вега-Строй" N 40702810931000004091, открытому в филиале ОАО "ТрансКредитБанк" в г. Брянске, показал отсутствие у ООО "Вега-Строй" как расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, заработная плата, расходы на приобретение основных средств и т.д.), так и привлечение для выполнения субподрядных работ иных организаций, которые могли бы выполнить спорные работы. Отсутствие возможности осуществлять реальную деятельность по строительству и ремонту зданий и сооружений в 2011 году у ООО "Вега-Строй" следует, как указано выше, также из протокола допроса Кубарева И.И. от 07.11.2014 N 1850.

Ссылка суда первой инстанции на решения Арбитражного суда Брянской области от 04.12.2015 по делу N А09-9199/2015 и от 28.12.2015 по делу N А09-9071/2015 как на доказательства возможности выполнения работ и проявления должной осмотрительности в отношении ООО "Вега-Строй", с учетом совокупности вышеустановленных по настоящему делу обстоятельств, подтвержденных соответствующими доказательствами, признается судом апелляционной инстанции ошибочной, поскольку при рассмотрении дел суды учитывают конкретные обстоятельства каждого спора и доказательства, представленные сторонами, на основании исследования и оценки которых принимается судебный акт.

При этом суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить, что выездная и камеральная налоговые проверки имеют различные предметы и включают в себя различные комплексы контрольных мероприятий, в связи с чем невыявление налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 10.03.2016 N 571-О указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает, что выездная налоговая проверка по общему правилу проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89); такая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы, участия понятых и допроса свидетелей (статьи 90, 92, 94, 95 и 98). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Также согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 15000/05 от 22.03.2006 по делу N А40-63756/04-142-180, принятие инспекцией решений о возмещении налога на добавленную стоимость по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

Судебная коллегия полагает необходимым отметить, что в рамках камеральных проверок, результатом которых были решения, являющиеся предметами споров по делам N А09-9199/2015 и N А09-9071/2015, в частности, налоговым органом не проводились допросы работников общества на предмет выполнения работ силами ООО "Аракул", как в рамках проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой принято оспариваемое в данном деле решение.

Как констатировано выше, в материалах данного дела отсутствует обоснование ООО "Аракул" в части выбора именно данных контрагентов, включая ООО "ВегаСтрой", с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов.

Судебная коллегия полагает, что факт регистрации контрагентов в ЕГРЮЛ и представление обществом в подтверждение данных обстоятельств, а также в подтверждение проявления обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов их учредительных документов, с учетом конкретных обстоятельств по данному делу, не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых ими хозяйственных операций.

Совокупность вышеустановленных обстоятельств не позволяет суду апелляционной инстанции расценивать действия общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не исходя из результата такой деятельности, связанного исключительно с получением необоснованной налоговой выгоды.

Поскольку условием применения вычетов является подтверждение совершения операций по приобретению товаров, работ (услуг) и их дальнейшего использования в операциях, подлежащих обложению НДС, то налогоплательщик, претендующий на получение налоговой выгоды, обязан доказать обстоятельства, связанные с ее возникновением применительно к нормам статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы общества о том, что организации представляли отчетность, отражали значительные суммы дохода, в том числе, как полагает заявитель, включали в налоговую базу перечисленные им денежные средства (например, ООО "Вега-Строй" отразило налоговую базу за 2 квартал 2011 года в размере 57 847 415 рублей, сумма спорной сделки - 2 979 167 рублей), подлежат отклонению судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что согласно декларациям по НДС, представленным ООО "Вега-Строй" за 2 квартал 2011 года, налоговая база составила 57 847 415 рублей, НДС к уплате - 24 283 рубля.

При этом анализ налоговой декларации показал, что доля налоговых вычетов составляет 99,8 %.

Анализ деклараций ООО "ПромЭкспо" за 2 квартал 2013 года показал, что удельный вес налоговых вычетов по НДС составил 99,96 %.

Декларация по НДС за 3 квартал 2013 года ООО "ПромЭкспо" представлена "нулевая".

Анализ деклараций ООО "СтройОпт" по НДС за 3 и 4 кварталы 2013 года показал, что удельный вес налоговых вычетов по НДС составил 99,97 % и 99,96 % соответственно.

ООО "Континент" не представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года.

Таким образом, налоговая отчетность указанных организаций свидетельствует об отсутствии результативной деятельности, налоги в бюджет исчисляются в минимальных суммах, несоразмерных с отраженными в отчетности оборотами, за исключением ООО "Континент", не представлявшего в период взаимоотношений с обществом налоговую отчетность.

При этом сама налоговая декларация, вопреки доводу общества о включении ООО "Вега-Строй" полученных от заявителя денежных средств в реализацию при подаче налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2011 года, ввиду обезличенности отраженных в ней сумм, не может служить доказательством, подтверждающим данное обстоятельство.

Анализ выписок банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Вега-Строй" N 40702810931000004091, открытому в филиале ОАО "ТрансКредитБанк" в г. Брянске, показал отсутствие у ООО "Вега-Строй" расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности, за коммунальные услуги, заработная плата, расходы на приобретение основных средств.

Анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Континент" N 40702810808090083225, открытому в филиале ОАО АКБ "ПРОБИЗНЕСБАНК", показал отсутствие у ООО "Континент" расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности, за аренду, услуги связи, заработная плата, расходы на приобретение основных средств.

Более 30 процентов денежных средств, поступающих на расчетные счета ООО "Континент", снимались наличными по чекам.

Денежные средства за работы перечислены ООО "Аракул" в декабре 2012 года на общую сумму 480 тысяч рублей на расчетный счет ООО "Континент", в дальнейшем, перечислены ООО "Континент" в адрес ООО "Комплект Строй Сервис" и ООО "СтройОпт", которое одновременно является одним из спорных контрагентов общества.

Анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетному счету ООО "ПромЭкспо" N 40702810200057983566, открытому в ЗАО "БИНБАНК КРЕДИТНЫЕ КАРТЫ", показал отсутствие у ООО "ПромЭкспо" расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, в частности, за аренду, коммунальные услуги, заработная плата, расходы на приобретение основных средств.

Анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетному счету ООО "СтройОпт" N 40702810000120000649, открытому в филиале ОАО КБ "СтройКредит" в г. Брянске, показал отсутствие у ООО "СтройОпт" расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности (аренда, коммунальные услуги, услуги связи, заработная плата, расходы на приобретение основных средств и т.д.).

Более 30 процентов денежных средств, поступающих на расчетные счета ООО "СтройОпт", снимались наличными по чекам.

С расчетного счета ООО "СтройОпт" ежедневно в 2013 году снимались денежные средства по 150 тысяч рублей в день. Также денежные средства перечислялись на расчетные счета других организаций, с которых ежедневно происходило снятие наличных денежных средств, а именно: 19.09.2013 и 20.09.2013 ООО "СтройОпт" перечислило 12 450 000 рублей ООО "ИнТрейд-Строй" и 25.09.2013 ООО "СтройОпт" перечислило 1 000 000 рублей ООО "АльянсСтройГрупп".

ООО "ИнТрейд-Строй" и ООО "АльянсСтройГрупп", равно как и ООО "СтройОпт" согласно сведениям Управления экономической безопасности и противодействия коррупции УМВД России по Брянской области входят в список юридических лиц, используемых при осуществлении незаконной банковской деятельности (письмо вх. N 61697 от 21.10.2014).

Довод ООО "Аракул" о том, что факт ООО "Вега-Строй" и ООО "Континент" у саморегулируемой организации свидетельств о допуске к видам строительных работ, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 52 Гражданского кодекса Российской Федерации, подтверждает реальность выполнения спорными контрагентами строительных работ на объектах заявителя, является несостоятельным, поскольку факт наличия у спорных контрагентов свидетельств о допуске к определенным видам строительных работ также не является бесспорным доказательством реальности выполнения строительных работ на объектах ООО "Аракул", поскольку выдача свидетельства носит заявительный характер с проверкой представленных документов и минимально необходимых требований к выдаче свидетельства о допуске к работам. В рассматриваемом случае данное обстоятельство само по себе не может подтверждать реальность выполнения указанными контрагентами спорных работ, поскольку, как отмечено выше, сведения по форме 2-НДФЛ за 2011 год представлены ООО "Вега-Строй" на одного человека - Кубарева И.И., организация имуществом и транспортом не располагает. Отсутствие возможности осуществлять реальную деятельность по строительству и ремонту зданий и сооружений в 2011 году у ООО "Вега-Строй" подтверждено также, как указано выше, директором данной организации по сведениям из ЕГРЮЛ Кубаревым И.И. (протокол допроса от 07.11.2014 N 1850).

Основные средства, транспортные средства, складские помещения у ООО "Континент" отсутствовали весь период существования организации. Сведения о доходах работников организации в инспекцию по форме 2-НДФЛ не представлялись, налог на доходы физических лиц ею не уплачивался.

Довод общества о том, что в ходе проверки не было установлено фактов возврата денежных средств, судебной коллегией отклоняется, поскольку данное обстоятельство не опровергает совокупность установленных судом обстоятельств, подтверждающих отсутствие реальных хозяйственных отношений со спорными контрагентами.

Довод общества о том, что специфика работ не предполагает необходимость наличия складских помещений и транспорта у контрагентов, поскольку их работники располагались на объекте заказчика, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств согласно пункту 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" является одним из доказательств, свидетельствующим о необоснованности налоговой выгоды. При этом вопреки доводам общества, как уже упоминалось ранее, работников субподрядных организаций сотрудники ООО "Аракул" не видели на территории спорных объектов.

Более того, судебная коллегия отмечает, что данные характеристики указанных контрагентов сами по себе вызывают сомнения в ведении ими самостоятельной предпринимательской деятельности.

Вопреки доводам общества то обстоятельство, что спорные работы и товары, якобы выполненные ООО "Вега-Строй" и ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и якобы поставленные ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт" по представленным в материалы дела документам, налогоплательщиком в полном объеме учтены и в дальнейшем использованы обществом и предъявлены к сдаче (приемке), проверены и приняты АО "Брянское мороженое" (заказчик производства работ на объекте Фабрика мороженого в г. Брянске) и КП Брянской области "Управление капитального строительства" (технический надзор) не свидетельствует о выполнении спорных работ и поставке товара именно ООО "Вега-Строй", ООО "Континент", ООО "ПромЭкспо" и ООО "СтройОпт", а, следовательно, общество не вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС на основании счетов-фактур, выставленных, якобы, спорными контрагентами.

Судебная коллегия также отмечает, что инспекция не оспаривает реальность приобретения обществом спорных товаров, реальность выполнения спорных работ, которые были переданы заказчикам. Затраты налогоплательщика, связанные с приобретением этих материалов, инспекция не исключила для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, но инспекция признает неподтвержденным приобретение данного товара у спорных поставщиков и выполнение работ именно указанными организациями, в связи с чем налоговые вычеты по НДС признаны заявленными необоснованно.

Однако данное обстоятельство не свидетельствует о противоречивости позиции налогового органа ввиду следующего.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 указано, что следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Заявление налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, которое он должен подтвердить достоверными документами.

Поскольку у налогоплательщика не может быть доходов без несения им расходов, инспекция по операциям, подтвержденным ненадлежащими документами (по тем операциям, которые признаны реальными), для целей налогообложения налогом на прибыль признала все расходы налогоплательщика, признав таким образом рыночность цен на приобретенные материалов у ООО "СтройОпт" и ООО "ПромЭкспо", и имея в виду, что размер затрат окажется не менее тех, которые были бы определены в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Налогоплательщик не оспорил такой порядок определения расходов, при котором налоговым органом приняты затраты в размере, равном стоимости товаров, указанных в товарных накладных, составленных от имени ООО "СтройОпт" и ООО "ПромЭкспо.

В отличие от налога на прибыль организаций, налоговая база по которому исчисляется как разница между доходами и расходами, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом (при котором праву на вычет из федерального бюджета корреспондирует исчисление и уплата налога в бюджет поставщиком), при этом налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер, и именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налоговой базы по НДС.

Эти специальные правила налогоплательщиком не соблюдены в отношении спорных контрагентов.

Таким образом, признание расходов по операциям с указанными контрагентами для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не влечет с неизбежностью вывода о том, что налоговые вычеты по НДС также являются обоснованными.

Аналогичная правовая позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2017 N 310-КГ17-9679, постановлениях Арбитражного суда Центрального округа: от 29.05.2017 по делу N А09-9046/2016, от 16.12.2015 по делу N А08-8549/2013, Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2016 по делу N А76-5934/2015, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.03.2017 N Ф08-1124/2017 по делу N А63-2641/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.09.2017 N Ф07-9383/2017 по делу N А13-7067/2016.

Оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в обоснование своих позиций доказательства в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными нормативными положениями, судебная коллегия полагает, что у суда первой инстанции отсутствовали достаточные правовые основания для вывода о совершении обществом реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, а, следовательно, для удовлетворения требования общества о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Брянску от 02.06.2015 N 43 в части доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных), начисления пени по НДС и применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в оспариваемых по данным эпизодам суммах.

С учетом изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 27.12.2016 по делу N А09-14237/2015 в обжалуемой части отменить, а именно: в части удовлетворения требований ООО "Аракул" о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Брянску от 02.06.2015 N 43 в части доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме неуплаченных НДС в размере 614 510 рублей и в сумме излишне возмещенных НДС в размере 2 800 614 рублей, в части привлечения ООО "Аракул" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 208 047 рублей и в части начисления пеней в размере 414 665 рублей.

В указанной части в удовлетворении заявленных обществом требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Еремичева

Судьи

В.Н. Стаханова Е.Н. Тимашкова