Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2018 г. N 09АП-522/18

г. Москва

22 февраля 2018 г.

Дело N А40-79970/17

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 февраля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.А. Свиридова

судей:	И.А. Чеботаревой, Т.Б. Красновой,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Д.В. Зыкуновой,

Рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу АО "Комбинат КМАруда" на решение Арбитражного суда г.Москвы от 21.12.2017 по делу N А40-79970/17, принятое судьей Бедрацкой А.В. (20-709)

по заявлению АО "Комбинат КМАруда"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Воробьева Н.А. по дов. от 22.01.2018;
от ответчика:	Загорулькина О.С. по дов. от 12.05.2017;

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Комбинат КМАруда" (далее - Общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд города Москвы к МИФНС России по КН N 5 (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 01.11.2016 г. N 56-17-11/659 в части доначисления НДПИ в сумме 25 752 руб., и соответствующем уменьшении сумм штрафа и пени.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2017 вышеуказанные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представитель ответчика поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает ее необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложил свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией на основании представленной Обществом уточненной (корректировка N 2) налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за декабрь 2015 года, проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение от 01.11.2016 N 56-17-11/659 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику начислен НДПИ в сумме 448 755 руб., пени за несвоевременную уплату НДПИ в размере 40 449,50 руб. Также на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ (далее по тексту - Кодекс) налогоплательщик привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа на сумму 53 529,37 руб.

Общество в нарушение пункта 4 статьи 340 Кодекса неправомерно не учитывало в составе прямых расходов стоимость материалов, необходимых для проведения буровзрывных работ, что привело к неуплате (неполной уплате) НДПИ за декабрь 2015 года в сумме 448 755 руб. Основанием для начисления указанных сумм налога послужили вывод ответчика о том, что Общество в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 318, пункта 4 статьи 340 Кодекса, с учетом технологического процесса добычи полезных ископаемых (сырой руды), не учитывало в составе прямых расходов стоимость материалов (взрывчатые вещества, пневмоударники, коронки, материалы для буровой каретки Boomer), необходимых для проведения буровзрывных работ, повлекшее за собой занижение расчетной стоимости добытого нереализуемого полезного ископаемого (железистый кварцит или "сырая" руда).

Заявитель, не согласившись с Решением инспекции, 12.12.2016 подал апелляционную жалобу на не вступившие в законную силу решение ответчика.

Решением ФНС России от 20.01.2017 N СА-4-9/866@ указанная апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу налоговый орган согласился с допущенной им ошибкой в части отсутствия необходимого распределения, переквалифицированных из косвенных в прямые, расходов на буровзрывные работы, между добытыми полезными ископаемыми и остатками незавершенного производства. Ошибка привела к излишнему доначислению налога в сумме 4 391 руб. Письмом от 06.10.2017 N 56-17-20/16160 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 сообщила, что пересчет произведен корректно.

Таким образом, посчитав, что решение налогового органа незаконными и нарушающими права и его законные интересы, заявитель обратился в суд с заявлением.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.

Общество сообщило, что налоговый орган исходит из того, что материалы, необходимые для проведения буровзрывных работ, связаны только с технологическим процессом по добыче полезного ископаемого, а потому они являются прямыми.

По мнению Общества, данное утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам, так как буровзрывные работы ведутся и в рамках эксплуатационной добычи (очистных работ), и в рамках горнопроходческих работ (горно-капитальных, горно-подготовительных и нарезных).

Горно-подготовительные обеспечивают подготовку запасов к нарезным работам, а нарезные работы - к выемке руды. Данные виды горнопроходческих работ занимают длительное время (иногда до года и более). Конкретное время зависит от размера камеры (панели).

Исходя из вышеизложенного, заявитель считает, что проведение в конкретном периоде горно-подготовительных и нарезных работ не имеет отношения к добыче этого периода. Исключение составляет незначительная попутная добыча, которая имеет место при горно-подготовительных и нарезных работах. Вместе с тем, согласно п/п.1 п.1 ст.336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п.2 указанной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ОАО "Комбинат КМАруда" на основании лицензии на право пользования недрами БЕЛ 08586 ТЭ от 19.02.2001 г. осуществляет добычу железистых кварцитов Коробковского месторождения для производства железорудных концентратов и по лицензии БЕЛ 00110 ТЭ от 20.11.2007 г. - геологическое изучение, разведку и добычу железных руд Малой Южной залежи Коробковского месторождения.

В соответствии с действующим техническим проектом "Доработка запасов Коробковского месторождения железистых кварцитов в отметках-71/-125-м", утв. Протоколом заседания ЦКР-ТПИ Роснедр N 78-13-стп от 02.09.2013 г., отработка Коробковского месторождения неокисленных железистых кварцитов осуществляется подземным способом этажно-камерной системой разработки в соответствии с ранее утвержденными в установленном порядке проектами ("Центрогипроруда", 1990, 2006). Технология добычи руды в технических проектах не менялась.

Таким образом, проектом доработки сохраняется существующая этажно-камерная система разработки. Основные расчетные показатели по этажно-камерной системе приведены в таблице 3-2 технического проекта Раздела 1 "Пояснительная записка" 004-03-11-00-00-09-ПЗ, в том числе количество извлекаемых запасов руды из блока.

Согласно п.3.1.4 тома 1 технического проекта "Корректировка технического проекта. Вскрытие новых участков месторождения для поддержания мощности шахты им. Губкина до 2012 г.", для отработки запасов сохранен вариант этажно-камерной системы разработки. Горные выработки проходятся буровзрывным способом. Для бурения шпуров о40мм применяются установки ЛКРТ с использованием перфораторов ПП-63В и ПП-80. На вентиляционно-буровом горизонте используются также самоходные буровые установки типа "Воотег-104", "Воотег-281". Проходка восстающих в камерах осуществляется секционным взрыванием скважин диаметром 105 мм, пробуренным станком типа НКР-100-М. Отбойка руды в очистных камерах производится скважинными зарядами 0105 ММ. На бурении скважин используются станки типа НКР-100-М С пневмоударниками П-105ПМ и коронками КНШ-105, а также самоходные буровые установки типа Simba.

В соответствии с п.1 стандарта предприятия СТП 4012-01.01-2009 от 01.01.2009 г., извлекаемые балансовые запасы - Железистые кварциты Коробковского месторождения считаются добытыми из недр полезными ископаемыми после выполнения следующих основных процессов (работ):

- детальной и эксплуатационной разведки;

- извлечения шахтных вод;

-выполнения горно-подготовительных, нарезных, очистных мелкошпуровых работ, обеспечивающих подготовку промышленных запасов но выемочным блокам;

- бурения взрывных скважин в соответствии с проектом для получения кондиционного куска полезного ископаемого, и выполнения проектных технологий их взрывания, а также при необходимости вторичного дробления негабаритных кусков полезного ископаемого;

- опробования буровзрывных скважин для получения планируемых качественных показателей минерального сырья;

- ведение добычных работ, погрузки полезного ископаемого в транспортные средства для поставки к ДПК с формированием рудного потока требуемого качества.

Таким образом, добыча сырой руды без проведения буровзрывных работ невозможна.

Также согласно п. 3.2. раздела 2 методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, 2, Добыча руд полезных ископаемых (стр.12) в состав калькуляции себестоимости добычи полезных ископаемых включаются затраты по следующим производственным процессам, которые являются взаимосвязанными технологическими операциями: при подземных горных работах - бурение скважин или шнуров, заряжение их взрывчатым веществом (ВВ), взрывание, проветривание забоев, крепление, пофузка отбитой руды, ее доставка, откатка, дробление, подъем на поверхность, транспортировка по поверхности до отгрузочного склада или приемного бункера (склада) обогатительной фабрики.

Согласно п.4.2. раздела 2 методических рекомендаций (стр.27) эксплуатационные горно-подготовительные работы при подземной добыче включают в себя бурение скважин или шпуров, взрывание, крепление выработок, по1рузку, откатку, подъем горной массы на поверхность, сортировка и складирование отбитой пустой породы. В п. 2.10.6. раздела 2 методических рекомендаций (стр.10) указано, что эксплуатационные горно-подготовительные работы финансируются за счет основной деятельности и эти затраты относятся на себестоимость добытого полезного ископаемого в том отчетном периоде, когда они были фактически осуществлены.

В п. 6.2 тома 2 книги 2 "Горные работы" технического проекта "Корректировка технического проекта. Вскрытие новых участков месторождения для поддержания мощности шахты им. Губкина до 2012 г." отражена более подробная технологическая схема отработки, включающая в себя следующую совокупность технологических процессов:

- подготовительные работы;

- нарезные работы (в т.ч. буровая заходка, вентиляционно-буровой орт); очистные работы (в т.ч. взрывных скважин).

Таким образом, добыча сырой руды без проведения буровзрывных работ невозможна. Согласно схеме отработки буровзрывные работы ведутся на всех стадиях технологического процесса, что подтверждается отражением материалов по буровзрывным работам в регистре основного производства по субконто "Горноподготовительные работы", по субконто "Добыча кварцитов" и по субконто "Отбитая руда".

На основании вышеизложенного, довод Общества нельзя признать обоснованным. В соответствии с вышеперечисленными документами, которыми руководствуется сам заявитель при добыче полезных ископаемых, материалы, необходимые для проведения буровзрывных работ не только связаны с технологическим процессом по добыче полезных ископаемых, но и являются необходимым элементом, без которого добыча сырой руды невозможна.

Из пункта 1 статьи 318 Кодекса следует, что затраты на приобретение материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (подпункты 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса), относятся к прямым расходам.

Из содержания п. 6.2 тома 2 книги 2 "Горные работы", на который уже делалась ссылка выше, технологические процессы состоят из:

- подготовительные работы;

- нарезные работы (в т.ч. буровая заходка, вентиляционно-буровой орт);

- очистные работы (в т.ч. взрывных скважин).

Подготовительные работы включают в себя проведение подготовительных выработок. Согласно и.6.2.1 тома 2 книги 2 "Горные работы" подготовительные выработки проходятся буровзрывным способом по кварцитам. Горная масса от проходки включается в объем добычи. При проходке горизонтальных выработок для бурения шпуров диаметром 40 мм применяются установки ЛКРТ с использованием перфораторов ПП-63В и ПП-80, а также применяются самоходные буровые установки "Воотег-104", "Воотег-281". Проходка вентиляционных восстающих в камерах осуществляется секционным взрыванием глубоких скважин. Бурение скважин осуществляется буровым станком НКР-100-М.

Нарезные работы включают: подрывку над откаточным ортом, бурение шпуров при проходке горизонтальных выработок установками ЛКТР с использование перфораторов ПП-63В и ПП-80. На горизонте минус 71-м, также используются самоходные буровые установки типа "Воотег-104", "Воотег-281".

Материалы по указанным буровзрывным работам отражены по субконто "Горно-подготовительные работы" по счету 20 "Основное производство". Таким образом, указанный выше технологический процесс, фактически, представляет собой добычные (очистные) горные работы. Добычными считаются работы но извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых.

Согласно Методическим рекомендациям по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях металлургического комплекса затраты на горно-эксплуатационные расходы учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", также как и руда, добытая при проведении горно-подготовительных работ.

Вместе с тем, согласно учетной политике Общества на 2016 г. на счете 97 учитываются затраты по оплате труда, которые впоследствии списываются в Дт счета 20 и отражаются в регистре основного производства. Руда, попутно добытая при проведении горно-подготовительных работ, учитывается в общей массе добытого полезного ископаемого, что подтверждается справками маркшейдера.

Таким образом. Общество ежемесячно определяет затраты на горноподготовительные работы и попутно добытую руду и относит в общую массу добытого полезного ископаемого. Следовательно, затраты на буровзрывные работы, указанные заявителем по участку 01 "горноподготовительные работы", отраженные в регистре основного производства, являются частью технологического процесса но добыче железистых кварцитов и подлежат отнесению в прямые расходы.

Также в регистре расходов основного производства но участку 01 "горноподготовительные работы" отражены следующие статьи затрат: прочие материальные средства взрывания, прочие материальные ТМЦ, основная зарплата - расходы на оплату труда, амортизация ОС-ТМЦ, капитальный ремонт оборудования-услуги вспомогательных цехов, прочие расходы-расходы на оплату труда, прочие расходы -полис добровольного страхования. Т.е. расходы на фактически подготовительные работы (исходя из вышеназванного определения) отсутствуют. Кроме того, при сопоставлении расходов по участку 01 "горно-подготовительные работы" с участками 02 "добыча кварцитов", 03 "отбитая руда" (против которых заявитель не возражает) можно сделать вывод, что они практически идентичны, что свидетельствует об обоснованности применения подхода налогового органа о необходимости отнесения стоимости спорных материалов к прямым расходам, по всем трем участкам, так как буровзрывные работы ведутся на все стадиях единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого.

Соответственно, отнесение расходов по ГПР к прямым, является экономически обоснованным.

Относительно вывода заявителя об отсутствии вариативности квалификации затрат по ГПР на прямые или косвенные, налоговый орган поясняет, что данное утверждение не соответствует действительности. Существует многочисленная судебная практика с различными выводами судов, вместе с тем, вопрос сводится к тому, доказал ли налоговой орган, что ГПР (с материальными затратами, необходимыми для выполнения буровзрывных работ) является частью технологического процесса по добыче полезных ископаемых.

Механизация очистных работ: отбойка руды производится скважинными зарядами диаметром 105 мм. Бурение скважин осуществляется буровым станком НКР- 100-М с пневмоударником П-105ПМ и коронками КНШ-105. Доставка и погрузка руды из камер в вагоны производится виброустановками ВВДР-5.

В п.2.4. Протокола ЦКР-ТПИ Роснедр N 78-13-стп от 02.09.2013 г. также перечислено основное оборудование для проведения горных работ: буровые станки Simba M4 C-IHT, буровые каретки "Воотег-281" (бурение шпуров и скважин) и "Robbins 53RH" (проходка восстающих); машина МПЗ-3 (зарядка скважин); установка ВВДР-5 (выпуск руды из камеры и ее погрузка в вагоны).

Общество ввиду отсутствия реализации полезных ископаемых в проверяемом периоде осуществляло оценку стоимости полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости на основании п/п. 3 п. 1 ст.340 НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в том числе материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ.

К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (ст. 254 НК РФ).

Согласно п.5.3 учетной политики Общества на 2016 г. для целей налогообложения, утв. Приказом N 1002 от 31.12.2015 г., оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости добытых кварцитов. При исчислении расчетной стоимости кварцитов учитываются все расходы, осуществляемые предприятием в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей кварцитов, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется на предприятии на основании данных налогового учета, применяя тот порядок признания доходов и расходов, который применяется для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При формировании расчетной стоимости учитываются прямые и косвенные расходы, произведенные предприятием в отчетном налоговом периоде (на основе данных налогового учета) и внереализационные расходы, предусмотренные п. 8 и 9 ст. 265 НК, за исключением расходов не связанных с добычей.

В соответствии с п.2.21 учетной политики Общества на 2016 г. для целей налогообложения, утв. Приказом N 1002 от 31.12.2015 г., к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, страховые взносы на обязательное медицинское страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Перечень прямых расходов, определен в Приложении N 5 к учетной политике, согласно которому к прямым расходам, связанным с производством и реализацией но шахте им. Губкина относятся:

1. Расходы на оплату труда:

Перечень видов профессии, оплата труда по которым, а так же суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, страховые взносы на обязательное медицинское страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, относятся к прямым расходам:

- машинист буровой установки;

- взрывник (на массовых взрывах);

- машинист вибропогрузочной установки;

- машинист ДПК;

- люковой.

2. Амортизационные отчисления.

3. Перечень оборудования, амортизационные отчисления по которому относятся к прямым расходам;

- буровые станки НКР-100-М; магнитные станции СМ-5:

- лебедки ЯП;

зарядные машины МЗКС-160;

- приборы взрывные КВП-200;

- вибропитатели ВВДР-5; опрокидыватели круговые (ОКЭ-1, ОКЭ-2); питатели пластинчатые;

- дробилки (СМД-118.1.Б, DCD-1017); конвейер ленточный;

- домкраты гидравлические (ДГ с маслосистемой НСП-400);

- конвейеры скребковые 1с 50; насосная станция НГЭ;

- преобразователь АТ-04-200 кВт; металлоискатели.

Таким образом. Перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией по шахте им. Губкина, не содержит материальных затрат, в том числе материалов, используемых при выполнении буровзрывных работ. При этом расходы на оплату труда (по специальностям: машинист буровой установки, машинист буровой установки на восстановлении, взрывник) и амортизационные отчисления (буровые станки, приборы взрывные), относящиеся к буровзрывным работам Общество относит к прямым расходам.

Исходя из приведенных материалов, взрывчатые вещества используются Обществом исключительно при добыче полезных ископаемых. Расходы на приобретение взрывчатых веществ связаны только с необходимым технологическим процессом по добыче полезного ископаемого. Следовательно, материалы, необходимые для выполнения буровзрывных работ, должны включаться в себестоимость сырой руды и отражаться в составе прямых расходов.

Согласно Методическим рекомендациям по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции предприятий металлургического комплекса (стр.10), в состав затрат на производство и реализацию продукции входят затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции. Сюда же относятся и начисляемый на доходы этих работников единый социальный налог и другие аналогичные отчисления.

Обществом не учтено, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные затраты.

Поскольку буровзрывные работы являются необходимым технологическим процессом но добыче полезного ископаемого и согласно схеме отработки, буровзрывные работы ведутся на всех стадиях технологического процесса, следовательно, материалы, необходимые для выполнения буровзрывных работ, должны включаться в себестоимость сырой руды и отражаться в составе прямых расходов.

Довод Общества о том, что в бухгалтерском учете оценка попутной добычи происходит но плановой или фактической себестоимости (согласно учетной политике), с учетом п.2.12 Методических рекомендаций но планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденных Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации 08.10.2004 ни коим образом не указывает на косвенных характер этого вида расходов, а, наоборот, при фактическом учете себестоимости попутной добычи полезных ископаемых обязывает эти расходы относить к прямым.

Пункт 2.12 Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса гласит, что добычными считаются работы но извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых. Затраты на проведение добычных работ относятся полностью на себестоимость добытого полезного ископаемого. На подземных горных работах различают добычу из очистных выработок (очистных камер, блоков, панелей, участков), а также из нарезных выработок и попутную добычу руды при проведении горноподготовительных работ. Себестоимость добычи из нарезных выработок планируется и учитывается вместе с добычей руды из очистных выработок. Таким образом, из вышеназванного пункта не следует косвенный характер этого вида расходов.

Заявитель также ссылается на п/п.4 п.7 ст.254 Кодекса, где к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

- расходы на горноподготовительные работы при добыче полезных ископаемых по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

При этом в п.1 ст.318 НК РФ законодатель не ссылается на указанную норму, когда перечисляет виды прямых затрат, ограничиваясь ссылкой на подп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ.

Также Общество считает, поскольку горно-подготовительные работы и нарезные работы являются производственным процессом, происходящим исключительно на горнодобывающих предприятиях, для таких видов работ не может быть вариативности квалификации затрат: прямые или косвенные. То есть, в данном случае нельзя говорить, что для одних налогоплательщиков расходы на горноподготовительные работы и нарезные работы являются прямыми, а для других -косвенными.

Указанный подход зафиксирован и в письмах Минфин России. Например, в письмах от 02.02.2005 г. N 21-2-05/Щ и от 20.05.2009 г. N 03-03-06/1/335. В письмах указано, что такие расходы могут быть признаны косвенными, если это предусмотрено учетной политикой налогоплательщика. Учетная политика Заявителя дает исчерпывающий перечень прямых расходов, относя неупомянутые в ней расходы к косвенным. В этом перечне отсутствуют расходы на горно-подготовительные и нарезные работы.

Согласно п/п.4 п.7 ст. 254 Кодекса расходы на горноподготовительные работы при добыче полезных ископаемых, расходы по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах (далее - расходы на ГПР) в целях налогообложения прибыли приравниваются к материальным расходам.

Пунктом 1 ст.272 Кодекса установлено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений ст. ст.318 - 320 Кодекса. При этом Кодексом не установлен какой-либо специальный порядок признания расходов на горно-подготовительные работы.

В соответствии с п.1 ст.338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно п. 1 ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно п.4 ст.340 Кодекса в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в п/п.3 п.1 ст.340 Кодекса.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы но налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со ст.254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со ст. 255 Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном ст.256 - 259.2 Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации но амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном ст.260 Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со ст. 261 Кодекса;

6) расходы, предусмотренные п.п.8 и 9 ст.265 Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со ст.263, 264 и 269 Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст.266, 267 и 270 Кодекса.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п.1 ст.319 Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл.25 Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

Согласно п.1 ст.318 Кодекса, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 Кодекса.

Для целей гл.25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п/п. 1 п. 1 ст. 254 Кодекса).

Согласно п/п.2 п.1 ст.254 Кодекса, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение материалов, используемых:

- для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Исходя из содержания, материалы но буровзрывным работам используются при добыче руды, следовательно, спорные расходы полностью соответствуют материальным расходам, перечисленным в п/п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Исходя из положений Учетной политики Общества, к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с п/п. 1 и 4 и. 1 ст. 254 НК РФ.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, в том числе формировать состав прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий только от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст.ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом расходы на материалы, а именно расходы на взрывчатые вещества и буровые работы, аккумулированы на счете "20". Следовательно, у Общества есть реальная возможность отнести указанные затраты к прямым расходам. Таким образом, указанные расходы относятся к прямым расходам по налогу на прибыль. Согласно абз.2 п.4 ст.340 НК РФ, указанные расходы необходимо отнести к прямым и в целях определения НДПИ.

В этой связи, налогоплательщик может отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Приводимая Обществом в Заявлении судебная практика в настоящем судебном деле не применима в связи с различными фактическими обстоятельствами, а именно:

Ссылка Общества на Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2010 по делу N А27-13933/2009 в данном случае не подтверждает позицию заявителя, так как в данном деле требования касались определения даты осуществления материальных расходов и связь с датой ввода в эксплуатацию какого-либо объекта. Спор заключается лишь в дате признания расходов но горно-подготовительным работам; следовательно, вопрос относить или нет сумму расходов от производства горноподготовительных работ к прямым или косвенным не ставился и не исследовался.

Общество считает, что производя доначисление НДПИ, Налоговый орган не учел, что расходы на буровзрывные работы в рамках горноподготовительных и нарезных работ являются косвенными. Выбранная Налоговым органом методика признания всех расходов на буровзрывные работы прямыми противоречит закону, дает некорректный результат, а потому доначисление НДПИ но такому расчету является незаконным и недостоверным.

Из регистров расходов основного производства по рассматриваемым периодом следует, что стоимость спорных материалов отражалась но трем разделам - 01 "горноподготовительные работы", 02 "добыча кварцитов", 04 "отбитая руда".

Заявитель оспаривает необходимость отнесения стоимости спорных материалов к прямым расходам только по одному разделу.

Инспекция стоимость материалов по всем трем разделам, в т.ч. по разделу 01 "ГПР", отнесла к затратам, непосредственно связанным с добычей железистых кварцитов, поскольку спорные материалы нигде, кроме как в целях непосредственно добычи полезных ископаемых, не используются.

В заявлении Общество не приводит каких-либо комментариев относительно того, какие конкретные виды работ с использованием спорных материалов были отражены им в разделе 01 "ГПР" и что эти работы, с учетом подземного способа добычи, не связаны с добычей полезных ископаемых.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обжалуемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

Заявитель не представил доказательств того, что оспариваемым решением нарушены его права или законные интересы, либо созданы препятствия к осуществлению предпринимательской или иной экономической деятельности.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, учитывая, что изложенные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 21.12.2017 по делу N А40-79970/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

И.А. Чеботарева Т.Б. Краснова