Постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2018 г. N 21АП-193/18

02 марта 2018 г.

Дело N А83-6847/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 марта 2018 года.

Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Приваловой А.В., судей Омельченко В.А., Яковлева А.С., при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Григорьян И.В., при участии в заседании: от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым - Черныш А.А., представителя по доверенности от 13.12.2017 N 04-21/21538, в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, надлежаще извещенных о месте и времени судебного разбирательства, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аквавита" на решение Арбитражного суда Республики Крым от 15 декабря 2017 года по делу N А83-6847/2017 (судья Авдеев М.П.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Аквавита" к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Крым, при участии заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым, о признании решения незаконным,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Аквавита" (далее - ООО "Аквавита", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым (далее - УФНС России по Республике Крым, управление, налоговый орган) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.04.2017 N 07-22/05015@.

К участию в деле в качестве заинтересованного лица судом привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Крым (далее - МИФНС России N 8 по Республике Крым, инспекция).

Решением Арбитражного суда Республики Крым от 15.12.2017 в удовлетворении требования отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и вынести новое решение об удовлетворении заявления общества. В обоснование доводов жалобы заявитель ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и нормам материального права, полагает, что убыток, сформированный за период с 01.07.2014 по 20.11.2014, общество правомерно включило в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, поскольку в силу положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе перенести убыток предыдущих налоговых периодов на следующий налоговый период. По мнению заявителя, пункт 7.1 Постановления Государственного совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14 "Об утверждении Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период", на который сослался суд, не подлежит применению в отношении убытков.

В отзывах на апелляционную жалобу УФНС России по Республике Крым и МИФНС России N 8 по Республике Крым с изложенными в ней доводами не согласились, просили оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Двадцать первого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу www.21aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

До начала судебного заседания от ООО "Аквавита" поступило заявление о возможности рассмотрения дела в отсутствие его представителя.

В судебном заседании представитель МИФНС России N 8 по Республике Крым возражала против доводов апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве, просила в ее удовлетворении отказать, судебное решение оставить без изменений как законное и обоснованное.

В соответствии с частями 2, 3 статьи 156 и частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее-АПК РФ) апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие неявившихся лиц, участвующих в деле.

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены в порядке статей 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, выслушав явившегося представителя, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого по делу судебного акта в силу следующего.

Из установленных фактических обстоятельств дела следует, что 20.11.2014 общество поставлено на учет как российская организация в налоговом органе по месту его нахождения, о чем выдано соответствующее свидетельство.

20.01.2016 ООО "Аквавита" подана декларация по налогу на прибыль за 2015 год.

По результатам камеральной проверки налоговой декларации инспекцией составлен акт от 17.10.2016 N 06.1-13/1246 и принято решение от 23.01.2017 N 22 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 37 852 678 руб., уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 37 852 678 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении инспекции, общество обратилось с жалобой в УФНС России по Республике Крым.

Решением УФНС России по Республике Крым от 24.04.2017 N 07-22/05015@, решение МИФНС России N 8 по Республике Крым отменено полностью по причине допущенных нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и принято по делу новое решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором налогоплательщику предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 37 852 678 руб., уменьшить остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 37 852 678 руб. и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что Положением о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период от 25.06.2014 N 2263-6/14 (далее - Положение N 2263-6/14), утвержденного Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 25.06.2014 N 2263-6/14, не установлено порядка переноса отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, сформированного в соответствии с нормами Налогового кодекса Украины в последней налоговой отчетности по налогу на прибыль в переходном периоде, как убытков, сформированных по налогу на прибыль по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Не согласившись с указанным решением, ООО "Аквавита" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор и отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 15 Федерального конституционного закона Российской Федерации от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года. До 1 января 2015 года на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются нормативными правовыми актами соответственно Автономной Республики Крым и города Севастополя, Республики Крым и города с особым статусом Севастополя, Республики Крым и города федерального значения Севастополя.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" к правоотношениям по взиманию налогов и сборов, в том числе правоотношениям, возникшим в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, возникшим в переходный период, установленный Законом от 21.03.2014 N 6-ФКЗ, применяются положения нормативных правовых актов Республики Крым и города федерального значения Севастополя, действующих до 1 января 2015 года и устанавливающих порядок налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для следующих лиц: организаций и индивидуальных предпринимателей, местом нахождения и местом жительства соответственно которых на день внесения сведений о них в единый государственный реестр юридических лиц либо единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей в переходный период являлась территория Республики Крым или территория города федерального значения Севастополя.

Пунктом 1 Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утвержденного Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14 с изменениями и дополнениями установлено, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, в том числе по установлению налоговых льгот, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются в порядке, действовавшем на 21 февраля 2014 года, если иное не предусмотрено настоящим Положением и иными нормативными правовыми актами Республики Крым.

В соответствии с пунктом 13 Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утвержденного Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14 законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением положений, регулирующих отношения по установлению, введению и взиманию земельного налога и взиманию государственной пошлины, применяется на территории Республики Крым в отношении: юридических лиц, местом нахождения которых является территория Республики Крым, и индивидуальных предпринимателей, проживающих на территории Республики Крым, сведения о которых внесены соответственно в Единый государственный реестр юридических лиц и Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, - со дня внесения сведений в указанные государственные реестры.

Положением N 2263-6/14 определен порядок администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период.

Пунктом 1 раздела II "Налог на прибыль" Положения N 2263-6/14 определено, что по налогу на прибыль предприятий, установленному разделом III "Налог на прибыль предприятий" Налогового кодекса Украины, последний налоговый период состоит из отчетных периодов: - первое полугодие 2014 года; - 1 июля 2014 года по день, предшествующий дню внесения сведений в ЕГРЮЛ на основании Федерального закона N 124-ФЗ.

В состав последней налоговой отчетности по налогу на прибыль предприятий за период, указанный в пункте 1 раздела II Положения, входит полный пакет финансовой отчетности за такой период времени (баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания к финансовой отчетности) (пункт 2 раздела II Положения N 2263-6/14).

В налоговой отчетности по налогу на прибыль в составе расходов не отражаются отрицательное значение объекта налогообложения, которое не было погашено на 1 января 2012 года, отрицательное значение объекта налогообложения 2013 года, а также отрицательное значение объекта налогообложения первого полугодия 2014 года (пункт 2 раздела II Положения N 2263-6/14).

Таким образом, отрицательные значения объекта налогообложения, указанные в пункте 3 Положения N 2263-6/14 не должны включаться в налоговую отчетность по налогу на прибыль предприятий за период, указанный в пункте 1.

Согласно пункту 6 раздела II Положения N 2263-6/14 первым отчетным (налоговым) периодом по налогу на прибыль организаций признается период времени со дня внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ на основании Федерального закона N 124-ФЗ и до конца соответствующего отчетного (налогового) периода, установленного положениями статьи 285 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется с учетом следующего: не подлежат повторному включению в доходы (расходы) юридического лица суммы, ранее отраженные в составе доходов (расходов) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль предприятий; доходы (расходы) учитываются по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, но если дата признания доходов (расходов), установленная статьями 271, 272, 273 Налогового кодекса Российской Федерации, относится к последнему налоговому периоду по налогу на прибыль предприятий и данные доходы (расходы) не были учтены при определении налогооблагаемой прибыли по причине их признания в более поздние периоды согласно положениям Раздела III "Налог на прибыль предприятий" Налогового кодекса Украины, то такие доходы (расходы) подлежат учету при формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода, указанного в пункте 6 Раздела II настоящего Положения; юридические лица, которые признавали в целях налогообложения прибыли предприятий доходы (расходы) по методу начисления, вправе для признания доходов (расходов) применять кассовый метод в соответствии с правилами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, начиная с первого отчетного периода (пункты 7, 7.1, 7.2, 7.3 раздела II Положения N 2263-6/14).

Общество поставлено на учет как российская организация в налоговом органе по месту его нахождения 20.11.2014, следовательно, в соответствии с пунктом 6 раздела II Положения N 2263-6/14, первым отчетным (налоговым) периодом по налогу на прибыль организаций для него признается период времени со дня внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ на основании Федерального закона N 124-ФЗ и до конца соответствующего отчетного (налогового) периода, установленного положениями статьи 285 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, при этом налоговая база должна исчисляться обществом с учетом особенностей, установленных пунктами 7.1 - 7.3 указанного Положения N 2263-6/14.

В соответствии с пунктом 13 Положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утвержденного Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 N 2010-6/14, с 20.11.2014 в отношении общества применяется законодательство Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесено представление документов, подтверждающих объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на величину ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учета убытка предыдущих налоговых периодов носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Как верно установлено судом первой инстанции, заявитель за период, предшествующий 20 ноября 2014 года, был обязан и исчислял убыток при декларировании прибыли организации по законодательству Украины, а не в соответствии с главой 25 НК РФ, а потому не вправе переносить убыток на будущее в декларации, поданной за следующий налоговый период по правилам главы 25 НК РФ.

Специальная норма законодательства, действовавшая на территории Республики Крым и регулирующая налогообложение, запрещала также отражение отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, возникшее за первое полугодие 2014 года.

Право на перенос убытков на будущее возникает лишь в части убытков, сформированных (исчисленных) в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, с даты внесения сведений о налогоплательщике в ЕГРЮЛ за период с 20.11.2014 по 31.12.2014, в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2015 год и последующие налоговые периоды.

Оценив представленные сторонами доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции верно установил, что фактически убыток в размере 37 852 678 руб. сформирован налогоплательщиком за период с 01.07.2014 по 19.11.2014 по законодательству Украины и является финансовым результатом переходного периода, который определяется путем уменьшения доходов отчетного периода на сумму расходов, а поэтому в силу подпункта 7.1. пункта 7 Положения N 2263-6/14 не подлежит повторному включению в доходы (расходы) юридического лица.

Кроме того, убыток общества образовался не в связи с переоценкой из гривны в рубли, обязанность проведения которой установлена пунктом 5 раздела 1 Положения N 2263-6/14, а в связи с переоценкой долларов в рубли в отношении кредиторской задолженности по контракту от 01.06.2007 N 190К/07. Между тем первичные документы, подтверждающие образование убытка именно в период с 01.07.2014 по 19.11.2014, обществом не представлены.

Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 283 НК РФ обществом необоснованно отражен остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода по строке 010 приложения 4 к листу 2 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год (регистрационный N 59172) в размере 37 852 578 руб., что повлекло необоснованное отражение остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 37 852 678 руб., и соответственно, необоснованное отражение остатка неперенесенного убытка на конец налогового периода в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год в сумме 37 852 678 руб.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований и правомерно исходил из того, что из представленных и исследованных документов, которые также были проверены налоговым органом, нет оснований утверждать, что исчисленный по результатам последнего отчетного периода убыток от пересчета курсовых ризниц имеющейся кредиторской задолженности ООО "Аквавита" сформирован правомерно, а также возник именно в период, указанный налогоплательщиком.

Доводы заявителя жалобы о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям пункта 7 статьи 3 НК РФ, который предусматривает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика, не могут быть приняты, поскольку какие-либо неясности Положения N 2263-6/14 судом не установлены, сам налогоплательщик на них не ссылается.

Кроме того, Федеральным конституционным законом от 21 марта 2014 N 6-ФКЗ до 1 января 2015 года установлен переходный период для урегулирования вопросов интеграции новых субъектов Российской Федерации в экономическую, финансовую, кредитную и правовую системы Российской Федерации, в систему органов государственной власти Российской Федерации (статья 6), а также предусмотрено иное правовое регулирование в переходный период в сфере законодательства о налогах и сборах (статья 15).

Наличие в Республике Крым нормативного правового акта, предусматривавшего до 1 января 2015 года иной порядок администрирования отдельных налогов и сборов, чем в других субъектах Российской Федерации, не противоречит равенству налогообложения, установлению общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.

Изложенный правовой подход был высказан Арбитражным судом Центрального округа в постановлении от 22.11.2017 по делу N А83-6410/2015 при разрешении аналогичного спора.

Доводы заявителя апелляционной жалобы проверены апелляционным судом и подлежат отклонению, поскольку не опровергают выводов суда и не подтверждают неправильного применения судом норм материального и процессуального права, основаны на ином толковании норм права, которое не следует из их содержания.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит. Правовые основания для отмены решения арбитражного суда первой инстанции отсутствуют. Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, арбитражным судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Крым от 15 декабря 2017 года по делу N А83-6847/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аквавита" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия в порядке, установленном статьей 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.В. Привалова

Судьи

В.А. Омельченко А.С. Яковлев