Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2018 г. N 07АП-1084/18

г. Томск

6 марта 2018 г.

Дело N А27-15880/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 марта 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Полосина А.Л., Усаниной Н.А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Горбачевой А.Г. с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Бабий О.И. по доверенности от 01.07.2017 (на 1 год),

от заинтересованного лица: Асадуллиной И.Ю. по доверенности от 10.01.2018 (до 31.12.2018), Быковой А.В. по доверенности от 25.12.2017 (до 31.12.2018), Пановой А.В. по доверенности от 10.01.2018 (до 31.12.2018),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N 6"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18 декабря 2017 года по делу N А27-15880/2017 (судья Исаенко Е.В.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N 6" (ИНН 4236000440, 652519, ул. Пожарского, 38, г. Ленинск-Кузнецкий, Кемеровская область)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (ОГРН 1044212012250, ИНН 4212021105, 652515, пр. Кирова, 85/2, г. Ленинск-Кузнецкий, Кемеровская область)

о признании недействительным решения от 31.03.2017 N 4 в части доначисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость в размере 3 783 155 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N 6" (далее - ООО "Передвижная механизированная колонна N 6", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 31.03.2017 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в полном объеме, налога на добавленную стоимость в размере 3 783 155 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением от 18.12.2017 Арбитражного суда Кемеровской области требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Инспекции от 31.03.2017 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций.

Не согласившись с принятым судебным актом в той части, в которой обществу отказано в удовлетворении заявления (в части доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих указанному налогу пени), ООО "Передвижная механизированная колонна N 6" обратилось в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, просит состоявшийся судебный акт в указанной части отменить, удовлетворить заявленные требования.

Указывает на ошибочность выводов суд первой инстанции о том, что обстоятельства дела, указанные в решении вышестоящего налогового органа (о превышении количества автотранспортных средств более 20-ти единиц), не установленные в ходе выездной налоговой проверки и не подтвержденные доказательствами, полученными в ходе этой проверки в рамках проверяемых налогов и не указанные в оспариваемом решении налогового органа, могут являться основанием для доначисления налогов.

Суд первой инстанции и вышестоящий налоговый орган фактически провели налоговую проверку правомерности применения налогоплательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в 2013-2014 годах, и суд принял решение о неправомерности применения налогоплательщиком ЕНВД в указанный период, хотя в рамках выездной налоговой проверки не проверялась правильность исчисления указанного налога.

Списки собственного используемого для оказания услуг транспорта, журналы учета путевых листов с отражением сведений, как по собственным, так и по привлеченным транспортным средствам не имеют отношения к установлению обстоятельств по делу, так как основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа данные документы не являлись. Количественный признак налоговый орган не проверял и не оценивал в своем решении. Инспекция оценивала исключительно квалификацию оказанных услуг и оценив ее как транспортные услуги, доначислила налоги по общей системе.

Суд первой инстанции вышел за пределы заявленных требований и фактически самостоятельно провел налоговую проверку правомерности применения обществом ЕНВД, при этом самостоятельно расширил основания доначисления налогов (посчитав неправомерным применение налогоплательщиком в период 2013-2014 годов ЕНВД - налога, который не проверялся налоговым органом и не был заложен в основу оспариваемого решения.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекция, соглашаясь с выводами суда первой инстанции, просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители общества и Инспекции в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве к ней.

Общество обжалует решение суда первой инстанции только в части отказа в признании недействительным решения налогового органа по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость. Инспекция не заявила каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой обществом части.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Кемеровской области проверена Седьмым арбитражным апелляционным судом только в обжалуемой части, в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за 2013-2014 годы вынесено решение от 31.03.2017 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением доначислен налог на прибыль организаций в сумме 341 088 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 4 324 166 рублей, начислены соответствующие суммы пени и штрафа.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 13.06.2017 N 463 апелляционную жалобу налогоплательщика удовлетворило частично - учло часть расходов по представленным с апелляционной жалобой документам, уменьшило доначисление по налогу на прибыль на 16 432 рубля. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Посчитав нарушенными свои права и законные интересы решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оспариваемому эпизоду, связанному с использованием наемного автотранспорта, соответствует доначисление в оспариваемом решении налога на прибыль в 242 718 рублей 94 копейки, налога на добавленную стоимость в 3 783 155 рублей.

Принимая обжалуемое решение, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество применяло общую систему налогообложения, являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, а в отношении вида деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" применяло специальный режим налогообложения и в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации являлось плательщиком ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщик в течение 2013-2014 годов оказывал ОАО "Управление по профилактике и рекультивации" на объектах ОАО "СУЭК-Кузбасс" транспортные услуги и услуги спецтехники с использованием собственной и наемной техники.

Выручка от указанного вида деятельности по услугам, оказанным собственным транспортом, учитывалась по ЕНВД.

Выручка по услугам, оказанным привлеченным транспортом, не учтена в результате неумышленной бухгалтерской ошибки, как следует из свидетельских показаний главного бухгалтера общества Жгилевой И.В.

Оказание налогоплательщиком ОАО "Управление по профилактике и рекультивации" на объектах ОАО "СУЭК-Кузбасс" транспортных услуг и услуг спецтехники с использованием наемной техники учтено налоговым органом по общей системе налогообложения, доначислен налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

Налогоплательщик при квалификации спорных отношений ссылался на нормы об аренде транспортных средств с экипажем.

Для определения режима налогообложения судом первой инстанции проанализирован действительный экономический смысл указанной деятельности.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации для применения ЕНВД должны соблюдаться в совокупности следующие условия, касающиеся существа хозяйственной деятельности:

1) используемые транспортные средства должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения);

2) количество транспортных средств не должно превышать 20 единиц;

3) используя транспорт, налогоплательщик оказывает именно автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и (или) грузов.

Проанализировав положения статей 785 Гражданского кодекса Российской Федерации (договор перевозки груза), 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (договор транспортной экспедиции), 632 Гражданского кодекса Российской Федерации (договор аренды транспортного средства с экипажем), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, несмотря на то, что привлечение наемного транспорта было оформлено договорами с наименованием: "на оказание транспортных услуг", правовая природа указанных договоров - аренда транспортных средств с экипажем.

Согласно договорам заказчиком является общество, исполнителями - ООО "ПМК-Авто", а также индивидуальные предприниматели Антоненко П.И., Ласкина И.С., Багдасарян Д.В., Курочкин М.А., Грицук О.А.

Согласно пояснениям сторон, свидетельским показаниям индивидуальных предпринимателей Антоненко П.И., Багдасаряна Д.В. и Грицука О.В., прямые договорные отношения с конечным получателем транспортных услуг ОАО "Управление по профилактике и рекультивации" существовали только у заявителя.

Оформление товарно-транспортных документов на грузы, перевозимые привлеченным транспортом, осуществлялось только заявителем и только в отношениях с конечным заказчиком транспортных услуг. Путевые листы и на собственный, и на привлеченный транспорт оформлял заявитель.

Медосмотр был организован только для собственных работников.

Предприниматели, предоставлявшие транспорт, самостоятельно обеспечивали его готовность к использованию, как в техническом отношении, так и с точки зрения обеспечения работы водителя, самостоятельно несли затраты по оплате труда водителей и заправке автомобилей топливом.

По утрам исполнители приезжали на наряд к заявителю, получали путевой лист и уезжали на указанные в нем объекты, на объекте получали груз для перевозки и товаросопроводительные документы. Вечером сдавали путевой лист заявителю и выясняли необходимость выезда на следующий день.

Выручка за транспортные услуги от ОАО "Управление по профилактике и рекультивации" поступала непосредственно заявителю без разграничения на услуги, оказанные собственным и привлеченным транспортом, который, в свою очередь, производил выплаты владельцам транспорта.

Все перечисленные признаки характерны для договора аренды транспортного средства с экипажем.

В коммерческом отношении транспорт с экипажем находился в распоряжении заявителя, поступал в его временное владение и пользование на время выполнения рейса, использовался заявителем по собственному усмотрению для оказания услуг перевозки третьему лицу. Ответственность за груз нес заявитель. В непосредственные отношения по перевозке владельцы транспорта с конечным получателем транспортной услуги не вступали, документы не оформляли, доход от него не получали.

Следовательно, соблюдено одно из условий для применяя ЕНВД, а именно: используемые транспортные средства должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения).

Условие о том, что используя транспорт, налогоплательщик оказывает именно автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и (или) грузов также соблюдено, материалами дела подтверждается использование привлеченных транспортных средств именно для оказания транспортных услуг, за исключением услуг спецтехники (автовышка). В части услуг спецтехники применение ЕНВД невозможно, поскольку такая услуга транспортной не является, в статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не поименована.

Рассматривая условие о том, что количество транспортных средств не должно превышать 20 единиц, суд первой инстанции исходил из следующего.

В ходе налоговой проверки общество по требованию Инспекции предоставило списки собственного используемого для оказания услуг транспорта, журналы учета путевых листов с отражением сведений, как по собственным, так и по привлеченным транспортным средствам. Из данных документов следует, что в каждом квартале в течение проверяемого периода имело место превышение количества используемых транспортных средств над предельным показателем - от 23 до 26 единиц.

Нарушение количественного ограничения единиц транспорта отражено в решении вышестоящего налогового органа от 13.06.2017 N 463. У суда первой инстанции не имелось оснований не учитывать данное обстоятельство при вынесении решения по делу, поскольку оно установлено материалами проверки.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы общества о том, что обстоятельства дела, указанные в решении вышестоящего налогового органа (о превышении количества автотранспортных средств 20-ти единиц), не устанавливались в ходе выездной налоговой проверки и не подтверждены доказательствами, полученными в ходе этой проверки в рамках проверяемых налогов и не указаны в оспариваемом решении налогового органа.

Вышестоящим налоговым органом не производилось дополнительное начисление налогов, пеней, штрафов. Установление обстоятельств по делу связано с иным подходом и изучением документов, что укладывается в полномочия вышестоящего налогового органа, предусмотренные статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции критически оценил представленные заявителем в ходе судебного разбирательства сведения о количестве используемых транспортных средств, поскольку они противоречат его же собственным данным, представленным в ходе выездной налоговой проверки, и журналам учета путевых листов.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что к данным отношениям подлежит применению общий режим налогообложения с доначислением налога на добавленную стоимость и необходимостью расчета налога на прибыль.

При расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций налоговым органом не включены в состав расходов суммы доначисленного налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган указывал на то, что положения статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации содержат исчерпывающий перечень случаев, когда налог на добавленную стоимость может быть учтен в составе расходов, и спорный случай в названном перечне не поименован, соответственно, спорные суммы налога на добавленную стоимость подпадают под регулирование, установленное пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество настаивало на включении доначисления по налогу на добавленную стоимость в состав расходов по налогу на прибыль организаций, в таком случае расходы перекроют расходы, в связи с чем оспариваемое решение должно быть признано недействительным в части недоимки по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции с учетом положений пункта 2 статьи 170, статьи 171, пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации исходил из того, что налог на добавленную стоимость, доначисленный Инспекцией к стоимости реализованных заявителем услуг, покупателям не предъявлялся, не может быть взыскан с них и в силу данного обстоятельства подлежит уплате заявителями за счет собственных средств.

Таким образом, пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, к суммам налога на добавленную стоимость, доначисленного Инспекцией на неучтенную при налогообложении часть выручки, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации об учете названных сумм налога в составе расходов.

Соответствующая правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12 (применительно к суммам налога на добавленную стоимость в связи с неподтверждением нулевой налоговой ставки по экспорту), Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.08.2013 N ВАС-10247/13 по делу N А42-1576/2012 (применительно к доначислению налога на добавленную стоимость при реализации услуг на территории Российской Федерации), постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.05.2016 по делу N А27-8705/2015.

При невозможности получения от покупателя суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе учесть соответствующие собственные затраты в составе расходов по налогу на прибыль организаций. При этом экономическая обоснованность данных расходов и сама возможность их учета для целей налогообложения прибыли не может зависеть только лишь от того, кем начислен налог - самим налогоплательщиком или Инспекцией.

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой признания сумм налогов в составе расходов у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата начисления налогов, независимо от их фактической уплаты.

Инспекцией не представлено доказательств несоответствия расходов в виде доначисленного налога на добавленную стоимость общим критериям, закрепленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Наличие у налогоплательщика права по самостоятельному учету расходов не освобождает Инспекцию от обязанности установить реальный размер его налоговых обязательств по результатам выездной налоговой проверки.

С учетом изложенного, суд первой инстанции счел решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций без учета в составе расходов сумм доначисленного налога на добавленную стоимость незаконным.

В обоснование позиции по делу общество указывает, что налоговый орган и суд первой инстанции не имели права проводить проверку ЕНВД, следовательно, выводы сделанные по результатам проверки ЕНВД не могут быть учтены.

Вместе с тем, в ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом было установлено, что обществом занижена налоговая база по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Изложенные в акте проверки обстоятельства допущенного обществом правонарушения основываются на результатах проверки всех документов, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Налоговым органом в соответствии со статьями 31,89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов: налога на добавленную стоимость, прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, на имущество, транспортный, земельный. Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕНВД налоговым органом не проводилась.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены решения арбитражного суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18 декабря 2017 года по делу N А27-15880/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Передвижная механизированная колонна N6" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

А.Л. Полосин Н.А. Усанина