Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2018 г. N 09АП-68968/17

г. Москва

16 марта 2018 г.

Дело N А40-152173/17

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.А. Свиридова

судей:	И.А. Чеботаревой, П.В. Румянцева,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Д.В. Зыкуновой,

Рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу

ООО "КБ Расчетный Дом" в лице ГК "АСВ" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.11.2017 по делу N А40-152173/17, принятое судьей Суставовой О.Ю. (108-1843)

по заявлению ООО "КБ Расчетный Дом" в лице ГК "АСВ"

к 1) МИФНС России N 50 по г. Москве, 2) УФНС по г. Москве

о признании недействительными решений

при участии:

от заявителя:	Усманова Е.Р. по дов. от 28.12.2017;
от ответчика:	1) Калинина А.В. по дов. от 20.11.2017, 2) Марченкова В.Ю. по дов. от 16.01.2018.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью коммерческий банк "Расчётный дом" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция) Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее по тексту - управление, УФНС России по г.Москве) о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г.Москве от 29.03.2017 N 120, решения Управления Федеральной налоговой службы по г.Москве от 10.05.2017 N 21-19/067909.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 03.11.2017 вышеуказанные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Управлением и Инспекцией представлены отзывы на апелляционную жалобу, в которых просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, по доводам, изложенными в данных отзывах.

В судебном заседании представитель заявителя доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители ответчиков поддержали решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласны, считают ее необоснованной, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложили свои доводы.

Законность и обоснованность решения проверены в соответствии со ст.ст.266 и 268 АПК РФ. Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, считает, что решение подлежит оставлению без изменения, исходя из следующего.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года, представленной в инспекцию 28.10.2016.

По результатам проверки был составлен акт камеральной налоговой проверки от 13.02.2017 N 1343. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 13.02.2017 N 1343, инспекцией принято решение от 29.03.2017 N 120 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 29.03.2017 N 120 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 537 030 руб. и уменьшена сумма убытка, исчисленная налогоплательщиком по итогам проверяемого периода на 32 553 247 руб.

Указанный ненормативный акт в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации был обжалован обществом в Управление Федеральной налоговой службы по г.Москве.

Решением по апелляционной жалобе Управлением от 10.05.2017 N 21-19/067909 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, оспариваемый в части ненормативный акт - без изменения.

Общество с ограниченной ответственностью коммерческий банк "Расчётный дом", посчитав, что решение от 29.03.2017 N 120 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение по апелляционной жалобе от 10.05.2017 N 21-19/067909 нарушают его права, обратилось в суд с заявлением.

Таким образом, посчитав, что решения Управления и Инспекции незаконными и нарушающими права и его законные интересы, заявитель обратился в суд с заявлением.

В соответствии с ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.

Как видно из материалов дела, в составе внереализационных доходов по итогам 9 месяцев 2016 года учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 28 397 004 руб., в состав внереализационных расходов организации за 9 месяцев 2016 года включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС) в размере 51 509 400 руб.

Приказом Банка России от 26.02.2016 N ОД-676 у заявителя отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 26.02.2016.

Спорным по настоящему делу является вопрос применения положений ст.292 НК РФ к налогоплательщику, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Согласно выводам, изложенным в оспариваемых решениях налоговых органов, после отзыва у заявителя лицензии на осуществление банковских операций налогоплательщик теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Заявитель, ссылаясь на положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" полагал, что право проверки и оценки обоснованности классификации кредитной организацией ссуд и размера сформированного резерва предоставлено Банку России, а при вынесении спорного решения налоговый орган превышает полномочия, оценивая и "исправляя" размер сформированного резерва.

Однако, суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 292 НК РФ).

Согласно ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со ст.24 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.

Вместе с тем, из положений абз. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществление кредитными организациями банковской деятельности.

Исходя из изложенного следует, что Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В силу п.2 ст.292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно п.3 ст.292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В соответствии с п.7 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п/п.5 п.4 ст.271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (п.1 ст.292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (п.3 ст.292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Приказом Центрального банка Российской Федерации от 26.02.2016 N ОД-676 у заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 26.02.2016.

Принимая во внимание то, что положения ст. 292 НК РФ устанавливают в целях налогообложения определять банкам последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством "создания резерва вновь" в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, очевидно, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 51 509 400 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 26.02.2016 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений ст. 292 НК РФ.

Спорная сумма РВПС была создана заявителем до отзыва лицензии и не имеет правового значения в силу вышеизложенного, то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

В связи с этим, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (30.09.2016) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (30.09.2016) должен равняться 0.

Из материалов дела усматривается, что согласно данным регистра налогового учета за 9 месяцев 2016 года, сумма созданного за 9 месяцев 2016 года и неиспользованного РВПС составила 23 112 396 руб. (51 509 400 руб. - 28 397 004 руб.).

Вместе с этим, согласно данным регистра налогового учета РВПС по состоянию на 01.01.2016, представленного налогоплательщиком, остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2016 год, составил 12 126 000 руб.

В связи с изложенным, Инспекцией правомерно установлено, что общество при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года необоснованно применены положения ст.292 НК РФ в части не включения в состав доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 23 112 396 руб. и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде в сумме 12 126 000 руб., что привело к неправомерному отражению убытка за 9 месяцев 2016 года в размере 32 553 247 руб., а также занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 2 685 149 руб. и неуплате налога на прибыль в сумме 537 030 руб.

Кроме того, что резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности был сформирован заявителем в порядке, установленном ст.292 НК РФ и Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", в связи с чем, инспекция не квалифицировала сумму РВПС как доход, а, руководствуясь вышеприведенными положениями, указывает на необходимость восстановления сумм РВПС, созданных до отзыва лицензии, на доходы.

Заявитель ошибочно полагал, что правовым последствием отзыва лицензии согласно положениям действующего законодательства, является запрет для кредитных организаций осуществлять операции, предусмотренные законом, что не влияет на их статус как налогоплательщиков.

Для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (ст.11 НК РФ).

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Таким образом, с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.

Вместе с тем, заявитель ошибочно указывал, что после отзыва у кредитной организации лицензии и введения в дальнейшем в отношении нее процедуры банкротства (ликвидации) экономическое содержание резервов не изменяется и целесообразность их учета остается актуальной, так как риски невозврата соответствующих ссуд не только не утрачиваются, но, как показывает практика, напротив возрастают, при этом срок исполнения обязательств считается наступившим перед всеми кредиторами.

В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).

В связи с этим, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.

Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

Заявитель ссылается на судебно-арбитражную практику, однако при рассмотрении указанных споров судами были исследованы иные фактические обстоятельства, не относящиеся к рассматриваемому вопросу.

Суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что после отзыва лицензии заявитель должен всю сумму ранее сформированного РВПС восстановить на доход, РВПС на конец отчетного периода, в котором отозвана лицензия, должен быть равен 0.

Вместе с тем, при вынесении решения судом учитывается правовая позиция инспекции, согласно которой по спорному вопросу является и обратная ситуация - сумма резерва была создана кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной (так называемые мошеннические кредиты). Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными (при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности), т.е. были выданы мошенническим способом (например, по утерянным паспортам или обманным путем), то вся сумма резерва, сформированного под такую "задолженность", также подлежит восстановлению на доходы налогоплательщика в порядке, установленном в п.3 ст.292 НК РФ.

Таким образом, нормы ст.292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.

Для применения п.7 ст.3 НК РФ, на который ссылается заявитель, необходимо оценивать определенность нормы при ее различном толковании участниками процесса.

В связи с этим, ссылка заявителя на указанную норму является несостоятельной.

Положения ст.292 НК РФ, регулирующие порядок учета для целей налогообложения в составе расходов и доходов сумм, созданных резервов, являются определенными, никаких сомнений и противоречий в их трактовке, и соответственно, в применении, не имеется.

Тот факт, что заявитель не восстановил на доходы сумму РВПС после отзыва лицензии, не свидетельствует о наличии неустранимых сомнений в порядке применения положений ст. 292 НК РФ.

Суд первой инстанции обосновано отклонил довод заявителя о том, что в случае отнесения РВПС, сформированных до отзыва лицензии к доходам налогоплательщика, налоговый орган фактически получает предпочтительное удовлетворение своих требований относительно иных кредиторов заявителя.

Сведений о мероприятиях, проводимых налоговым органом, направленных на бесспорное взыскание или зачет сумм заявителем не представлено.

Суд первой инстанции указал, что решение Управления от 10.05.2017 N 21-19/067909 по апелляционной жалобе не представляет собой нового решения и не дополняет решение инспекции, процедура принятия решения Управления не нарушена и решение принято в пределах полномочий УФНС России по г.Москве, доказательств обратного заявителем не представлено.

Вместе с этим заявитель не указывает оснований, по которым решение от 10.05.2017 N 21-19/067909 по апелляционной жалобе, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что обжалуемое решения является законными и обоснованными.

Заявитель не представил доказательств того, что оспариваемыми решениями нарушены его права или законные интересы, либо созданы препятствия к осуществлению предпринимательской или иной экономической деятельности.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, учитывая, что изложенные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст.ст.266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 03.11.2017 по делу N А40-152173/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

П.В. Румянцев И.А. Чеботарева