Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2018 г. N 17АП-10137/18

г. Пермь

21 августа 2018 г.

Дело N А71-10666/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 августа 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Игитовой А.В.,

при участии:

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041804000105, ИНН 1834030163) - Волков А.Э., удостоверение, доверенность от 09.01.2018;

от третьего лица ИП Коробовой Яны Андреевны - Понизов Э.О., паспорт, доверенность от 18.12.2017;

от третьего лица ИФНС России N 9 по городу Москве - не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ИП Стяжкина Андрея Владимировича

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 18 мая 2018 года

по делу N А71-10666/2017,

принятое судьей Калининым Е.В.

по заявлению ИП Стяжкина Андрея Владимировича

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике,

третьи лица: ИП Коробова Яна Андреевна, ИФНС России N 9 по городу Москве,

о признании недействительным решения,

установил:

ИП Стяжкин Андрей Владимирович (далее - заявитель, предприниматель, ИП Стяжкин А.В., налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 03.02.2017 N 13-1-11/8.

В заседании 19.03.2018 судом первой инстанции удовлетворено ходатайство заявителя, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) об уточнении заявленного требования и частичном отказе от требования, согласно которому, заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8 в части доначисления единого налога на вмененный доход за 4 квартал 2013 года, 1-4 кварталы 2014 года в общей сумме 692 591 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкций, в остальной части заявитель отказался от требования.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 18.05.2018 суд принял заявление ИП Стяжкина А.В. об уточнении предмета заявленного требования, сформулировав его как признание недействительным решения МРИ ФНС России N 8 по Удмуртской Республике о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.02.2017 N 13-1-11/8 в части доначисления единого налога на вмененный доход за 4 квартал 2013 года и 1-4 кварталы 2014 года в сумме 692 591 руб., а также соответствующей суммы пени и штрафа. В остальной части производство по делу прекращено в связи с частичным отказом ИП Стяжкина А.В. от заявленного требования. Суд с учетом определения об исправлении опечатки от 18.05.2018 признал незаконным и отменил решение инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8 в части размера штрафа, превышающего 5 000 руб., начисленного за неуплату ЕНВД за 4 квартал 2013 года и 1-4 кварталы 2014 года в сумме 692 591 руб. и обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8 в части доначисления ЕНВД за 4 квартал 2013 года, 1-4 кварталы 2014 года в общей сумме 692 591 руб. и соответствующих сумм пени и штрафных санкций, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования в указанной части полностью. Заявитель считает неверными выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции о том, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода в связи с тем, что ИП Стяжкиной (Коробовой) Я.А. фактически деятельность не осуществлялась, соответственно, ЕНВД, исчисленный и уплаченный ИП Стяжкиной (Коробовой) Я.А., подлежит начислению ИП Стяжкину А.В., настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. По мнению заявителя, основания для выводов о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды отсутствуют, исчисление и уплата ЕНВД ИП Стяжкиной (Коробовой) Я.А. освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате налога, соответствующих пени и штрафа, а доначисление ему ЕНВД в сумме, уже уплаченной ИП Стяжкиной (Коробовой) Я.А. приведет к двойному незаконному налогообложению. Считает несостоятельными доводы инспекции о том, что в связи с переплатой по ЕНВД ИП Стяжкина (Коробова) Я.А. может самостоятельно обратиться в налоговый орган, поскольку она в силу положений статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) утратила возможность возвратить излишне уплаченную сумму налога. Отмечает, что при принятии решения суд не учел положения абзаца 4 пункта 1 статьи 45 НК РФ, согласно которым уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Полагает, что привлечение предпринимателя к ответственности по статье 122 НК РФ противоречит действующему законодательству, а именно пункту 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.03.2013 N 57.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

Третьи лица письменные отзывы на апелляционную жалобу не представили.

При проверке полномочий лиц, явившихся в судебное заседание суда апелляционной инстанции, установлено следующее.

В части 4 статьи 61 АПК РФ указано, что полномочия других представителей на ведение дела в арбитражном суде должны быть выражены в доверенности, выданной и оформленной в соответствии с федеральным законом, а в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации или федеральным законом, в ином документе. Полномочия представителя также могут быть выражены в заявлении представляемого, сделанном в судебном заседании, на что указывается в протоколе судебного заседания.

Согласно части 4 статьи 63 АПК РФ в случае непредставления лицом, участвующим в деле, его представителем необходимых документов в подтверждение полномочий или представления документов, не соответствующих требованиям, установленным настоящим Кодексом и другими федеральными законами, а также в случае нарушения правил о представительстве, установленных статьями 59 и 60 настоящего Кодекса, арбитражный суд отказывает в признании полномочий соответствующего лица на участие в деле.

Таким образом, проверка полномочий представителей лиц, участвующих в деле, и допуск их к участию в рассмотрении дела относится исключительно к компетенции суда, рассматривающего дело.

В соответствии с частью 2 статьи 61 АПК РФ полномочия законных представителей подтверждаются представленными суду документами, удостоверяющими их статус и полномочия.

В заседание суда апелляционной инстанции явился представитель ИП Стяжкина А.В. Понизов Э.О. по доверенности от 07.07.2017 N 41 сроком действия на 1 год, следовательно, срок действия доверенности указанного представителя истек 07.07.2018 (судом обозревался оригинал доверенности, копия приобщена к материалам дела).

Учитывая изложенное, Понизов Э.О. как представитель индивидуального предпринимателя Стяжкина А.В. в связи с документальным неподтверждением полномочий не допущен к участию в деле.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель третьего лица ИП Коробовой Яны Андреевны поддержал позицию, изложенную в апелляционной жалобе ИП Стяжкина А.В., представитель заинтересованного лица по доводам отзыва просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо, ИФНС России N 9 по городу Москве, о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направило, что в силу части 5 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие. До начала судебного заседания от третьего лица ИФНС России N 9 по городу Москве поступило ходатайство о рассмотрении дела без участия своего представителя. Ходатайство рассмотрено судом по правилам статьи 159 АПК РФ, удовлетворено.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по всем налогам и сборам за период 01.01.2013 по 31.12.2014.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт ВНП от 21.10.2016 N 13-1-11/39дсп и принято решение от 03.02.2017 N 13-1-11/8 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) и единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) в общей сумме 1 850 882 руб., пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 598 986,65 руб. и штраф в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ в сумме 321 853,80 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств).

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 11.04.2017 N 06-07/07387@ решение налогового органа утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8, полагая, что оно является незаконным и нарушает права налогоплательщика, ИП Стяжкин А.В. обратился в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 09.01.2018 N 05-12/00021@ решение инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8 частично отменено в порядке статьи 31 НК РФ по эпизодам начисления ЕНВД и УСН.

В связи с корректировкой начислений вышестоящим налоговым органом заявитель в порядке статьи 49 АПК РФ уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8 в части начисления ЕНВД за 4 квартал 2013 года и 1-4 кварталы 2014 года в сумме 692 591 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Принимая решение, обжалуемое заявителем, суд первой инстанции доначисление ИП Стяжкину А.В. ЕНВД за 4 квартал 2013 года и 1-4 квартала 2014 года и соответствующей суммы пени признал правомерным. Учитывая, что правонарушение совершено впервые, суд применил к размеру штрафных санкций положения статей 112, 114 НК РФ и снизил размер штрафа до 5 000 руб.

Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что уточненные требования подлежали удовлетворению в полном объеме.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебного акта, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В пунктах 3, 5 названного Постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно Письму ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации N 169-0 08.04.2004" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Магазин - это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель площадь торгового зала (в квадратных метрах) (статья 346.29 НК РФ).

Согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

Как установлено ВНП, в проверяемом периоде 2013-2014 гг. ИП Стяжкин А.В. осуществлял розничную реализацию изделий из кожи и меха в магазинах, расположенных по следующим адресам:

- г. Ижевск, ул. Пушкинская, 237, меховой салон "Магия Меха"

- г. Ижевск, ул. Пушкинская, 226, меховой салон "Меховой рай"

- г. Ижевск, ул. Пушкинская, 224, меховой салон "Кожа Меха Шубы".

- г. Ижевск, ул. Красноармейская, 140, меховой салон "Пиковая Дама",

- г. Ижевск, ул. Кирова, 115, меховой салон "Императрица"

- г. Ижевск, ул. Пушкинская, 233, меховой салон "Меховая Экзотика".

По данным налоговых деклараций все указанные торговые точки имели площадь торгового зала менее 150 кв.м, в связи с чем заявитель применял систему налогообложения в виде ЕНВД.

При этом в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха" одновременно с заявителем деятельность по продаже меховых и кожаных изделий осуществляла ИП Стяжкина (ныне - Коробова) Я.А. - дочь Стяжкина А.В.

Согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам, в том числе, техническим паспортам, кадастровым паспортам, поэтажному плану, экспликации к поэтажному плану общая площадь используемых ИП Стяжкиным А.В. и ИП Стяжкиной Я.А. торговых залов в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия меха" в 1, 2, 3 кварталах 2013 года превышала 150 кв.м.

Арендуемые площади в меховых салонах находились в собственности группы лиц, состоящих между собой в близких родственных отношениях, а именно Стяжкиной Оксаны Сергеевны (жена заявителя) и Стениной Людмилы Николаевны (теща заявителя).

Фактически по результатам налоговой проверки установлено, что в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха" предпринимательскую деятельность осуществлял только ИП Стяжкин А.В., ИП Стяжкина (ныне - Коробова) Я.А. предпринимательскую деятельность по указанным адресам не вела.

Так, в ходе ВНП установлены следующие обстоятельства.

ИП Стяжкин А.В. розничной продажей изделиями из кожи и меха фактически занимается продолжительное время (дата начала деятельности 03.02.2006), финансово-хозяйственные взаимоотношения с контрагентами устоялись и носят длительный характер; постоянные места торговли товарами в оформленных в соответствующем стиле меховых салонах и т.п. Стяжкина Я.А. в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирована лишь с начала 2013 года и одновременно является студентом очной и заочной форм обучения в высшем учебном заведении. Какой-либо рекламы об открытии и осуществлении торговли вновь открытого салона Стяжкиной Я.А. в магазинах-салонах "Меховой рай", "Магия Меха" в средствах массовой информации не было, что подтверждается проведенными допросами работников Стяжкина А.В.;

В меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха" каких-либо ширм, перегородок или несущих конструкций между площадями в проверяемом периоде не было, доступ в торговые залы покупателей в помещениях меховых салонов (кроме подсобных помещений) был неограниченный: внешнее и внутреннее оформление, отделка пола, стен, потолков во всех помещениях в меховом салоне "Меховой рай" была одинаковой во всем меховом салоне, позволяющей вести розничную продажу товаров во всех торговых залах; внешнее и внутреннее оформление, отделка пола, стен, потолков во всех помещениях в меховом салоне "Магия Мех" так же была одинаковой во всем меховом салоне

Из протоколов допросов и документов (договоры потребительского кредита, заявления на оформление кредитного договора, сообщения к кредитным договорам, спецификаций товара на приобретение товара в кредит (к кредитным договорам) следует, что на площади мехового салона "Меховой рай" по адресу г. Ижевск, ул. Пушкинская, 226 и на площади мехового салона "Магия Меха" по адресу г. Ижевск, ул. Пушкинская, 237 от имени Стяжкина А.В. и Стяжкиной Я.А. реализовывались одни и те же товары - изделия из меха и кожи

Из проведенного анализа договоров аренды следует, что в договорах не предусмотрены какие-либо указания на планы, схемы, экспликации размещения арендуемых помещений при том условии, что в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха" Стяжкин А.В. занимал часть помещений, так как одновременно в них осуществляла деятельность Стяжкина Я.А.; договоры аренды не содержат данных, позволяющих однозначно определить площади торговых залов в меховых салонах. Характеристики торговых залов не отражают используемые площади и их расположение; помещения арендуются безвозмездно; Стяжкин А.В. арендует помещения у лиц, состоящих с ним в близких родственных отношениях, то есть указанные помещения находятся в собственности у группы взаимосвязанных лиц.

Согласно представленным документам, Стяжкин А.В. реализовывал товары покупателям в кредит, который оформляли сотрудники ООО "Русфинанс Банк", ООО "Хоум Кредит Финанс Банк", ОАО "Альфа-Банк" и сотрудники других банков. Стяжкиной Я.А. в проверяемом периоде только с октября 2013 года начинают поступать денежные средства на расчетный счет за реализованные товары через меховые салоны "Меховой Рай" и "Магия Меха".

Стяжкин А.В. реализовывал товары в кредит, за наличный расчет, за безналичный расчет с использованием терминала при расчетах платежными картами, в том числе в 1, 2, 3 кварталах 2013 года, у Стяжкиной Я.А. же в 1, 2, 3 кварталах 2013 года отсутствуют поступления на расчетный счет денежных средств при расчетах с покупателями в кредит, через терминал платежными картами.

Стяжкина Я.А. заключила отдельное от Стяжкина А.В. соглашение с ООО "Русфинанс Банк" на предоставление банком потребительских кредитов клиентам от 29.10.2013 N 07/10-13И. Однако, по заключенным договорам субаренды арендуемая площадь у ООО "Русфинанс Банк" в торговом зале мехового салона "Меховой рай" территориально располагалась одновременно на арендуемых площадях Стяжкиной Я.А. и Стяжкина А.В., все рабочие места продавцов и сотрудников других кредитных организаций в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха" одновременно располагались на арендуемых ООО "Русфинанс Банк" площадях.

Согласно анализу движения денежных средств Стяжкиной Я.А., все поступившие денежные средства на счет переводятся и аккумулируются на счетах Стяжкина А.В. и Стяжкиной О.С. (более 90 процентов денежных средств возвращается с расчетного счета Стяжкиной Я.А. на лицевой счет Стяжкина А.В. и Стяжкиной О.С.). Стяжкин А.В. и Стяжкина О.С. являлись единоличными пользователями денежных средств. Кроме того, Стяжкин А.В. несет различного характера прочие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. У Стяжкиной Я.А. же перечень прочих расходов, необходимых для ведения финансово-хозяйственной деятельности организации, отсутствует. Также за 2 квартал 2013 года Стяжкин А.В. произвел оплату со своего расчетного счета в бюджет сумму по ЕНВД за Стяжкину Я.А.

Ведение налоговой отчетности и отправлением в электронном виде деклараций по ЕНВД Стяжкина А.В. и Стяжкиной Я.А. занимался один сотрудник ООО БКА "Исток", а документы и информацию для составления налоговой отчетности от имени Стяжкина А.В. и от имени Стяжкиной Я.А. представлял только Стяжкин А.В.

Стяжкин А.В., арендовавший согласно договорам аренды часть помещений в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха", единолично заключал договоры и нес расходы в проверяемом периоде на охрану всех меховых салонов, при том условии, что в договорах аренды не предусмотрено заключение договоров на охрану помещений.

В ходе опросов продавцов и покупателей установлено, что в меховом салоне "Магия Меха" продавцы консультировали покупателей, продавали им в кредит товары от имени Стяжкина А.В. на арендуемых площадях Стяжкиной Я.А., так же как и сами покупатели могли примерять товары принадлежащие Стяжкину А.В. на арендуемых площадях Стяжкиной Я.А. Кроме того, продавцы передвигались и обслуживали покупателей одновременно по всей территории меховых салонов.

Из проведенных допросов работников установлено, что занимался трудоустройством на работу к Стяжкину А.В. и к Стяжкиной Я.А. и переводом - сам Стяжкин А.В.

Сотрудники Стяжкина А.В. и Стяжкиной Я.А. исполняли одни и те же трудовые обязанности на всей торговой площади торговых залов салонов "Меховой рай" и "Магия Меха". Расположение рабочих мест сотрудников Стяжкина А.В. и Стяжкиной Я.А. и кредитных специалистов из банков в салонах было сформировано таким образом, что они все находились в одних местах без распределения по предпринимателям. Заработная плата выдавалась сотрудникам как Стяжкина А.В., так и Стяжкиной Я.А. наличными денежными средствами Стяжкиным А.В., заработную плату работникам Стяжкиной Я.А. выдавал так же Стяжкин А.В.

Таким образом, в меховых салонах "Меховой рай" и "Магия Меха" фактически предпринимательскую деятельность осуществлял Стяжкин А.В.

В связи с тем, что за периоды 1, 2, 3 кварталы 2013 года площадь указанных торговых залов превышала 150 кв.м, проверкой установлено неправомерное применение ИП Стяжкиным А.В. системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Учитывая изложенные обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, инспекция пришла к выводу о наличии в действиях предпринимателя направленности на получение необоснованной налоговой выгоды и, с учетом норм налогового законодательства, применила налоговые последствия к реальным хозяйственным операциям налогоплательщика, доначислив ему налог по УСН.

В указанной части решение налогового органа не оспаривается.

Оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ в их взаимосвязи и совокупности, суд первой инстанции решение инспекции в указанной части (за исключением размера штрафа) признал законным и не подлежащим отмене.

По существу доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что исчисление и уплата ЕНВД со спорных торговых залов ИП Стяжкиной Я.А., освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате налога, соответствующих пени и финансовых санкций.

Между тем указанные доводы признаются судом несостоятельными на основании следующего.

Выездной налоговой проверкой установлено неверное исчисление ИП Стяжкиным А.В. ЕНВД за спорный период.

В рассматриваемом случае основанием для доначисления как единого налога по УСН, так и единого налога на вмененный доход послужил вывод инспекции о том, что предпринимателем создана искусственная ситуация путем формального дробления бизнеса на таких условиях, когда на долю участников - взаимозависимых лиц приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м. на каждого.

Такое дробление не обусловлено реальными деловыми целями, а направлено лишь на применение системы налогообложения в виде ЕНВД путем искусственного уменьшения площади торгового зала.

Дробление бизнеса позволило предпринимателю неправомерно уменьшить свои налоговые обязательства по единому налогу по УСН и в спорном периоде по ЕНВД, что привело к возникновению необоснованной налоговой выгоды.

По итогам проверки 4 квартала 2013 года и 1 - 4 квартала 2014 года установлено, что площадь указанных торговых залов в совокупности не превысила 150 кв.м, при этом заявителем по вышеуказанным объектам занижен физический показатель "площадь торгового зала", что послужило основанием для начисления ИП Стяжкину А.В. ЕНВД в сумме 692 591 руб., соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности.

По мнению заявителя жалобы, основания для выводов о получении предпринимателем необоснованной налоговой выгоды отсутствуют в связи с уплатой ЕНВД обоими предпринимателями в общем размере, фактически соответствующем доначисленному налоговым органом заявителю.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются с учетом установленных ВНП обстоятельств: в спорных торговых точках предпринимательскую деятельность осуществлял только ИП Стяжкин А.В., Деятельность взаимозависимого лица (дочери налогоплательщика - Стяжкиной Я.А.), находящегося на специальном режиме налогообложения, осуществляющего один и тот же вид деятельности и расположенного на одной территории в меховых салонах, носила формальный характер (документально оформлена, фактически не осуществлялась.

В рассматриваемом случае налоговым органом установлено искажение реальных финансово-хозяйственных показателей налогоплательщика при применении ЕНВД в 4 квартале 2013 года, 1-4 кварталах 2014 года, поскольку на спорных объектах торговли, предпринимательская деятельность ИП Стяжкиной Я.А. не велась, осуществлялась исключительно самим налогоплательщиком.

Согласно пункту 7 Постановления N 5, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

ИП Стяжкина (ныне - Коробова) Я.А. является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, несет права и обязанности, связанные с такой деятельностью, а, следовательно, ее налоговые обязательства не могут уменьшать или каким-либо образом изменять налоговое бремя ИП Стяжкина А.В.

Кроме того, по каждому налогоплательщику в налоговом органе ведется карточка расчетов с бюджетом по налогам, сборам, пеням и штрафам (далее - КРСБ). В ней фиксируются данные о начисленных налогах, пенях и налоговых санкциях. Они заносятся на основании деклараций, решений по итогам налоговых проверок, решений вышестоящего налогового органа, судебных актов и др. Также, в КРСБ имеются данные о поступивших платежах. Положительная или отрицательная разница между поступившими и начисленными платежами отражается как переплата или задолженность налогоплательщика перед бюджетом.

Подобный порядок предусмотрен Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7- 1/9@ "Об утверждении Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня".

В разделе VI "Порядок отражения в карточках "РСБ" местного уровня информации о начисленных к уплате, уменьшению суммах налогов, сборов" установлено, что исчисленные к уплате (доплате), уменьшению суммы налогов, сборов отражаются в КРСБ в хронологическом порядке в валюте Российской Федерации.

Суммы, начисленные к уплате или уменьшению, отражаются в графах 7 и 8 КРСБ, суммы, начисленные налогоплательщику по результатам мероприятий налогового контроля, отражаются в КРСБ из соответствующих решений, содержащихся в информационных ресурсах "Камеральные налоговые проверки" и "Выездные налоговые проверки".

При указанных обстоятельствах, начисления по налогам, сборам, пени, штрафам ведутся по каждому налогоплательщику индивидуально. Корректировка в КРСБ налогоплательщика с учетом состояния КРСБ других налогоплательщиком законом не предусмотрена.

Вышеуказанные положения корреспондируют пункту 1 статьи 23, пункту 1 статьи 45, пункту 1 статьи 80 НК РФ, поскольку возлагают на каждого налогоплательщика обязанность по самостоятельной уплате законно установленных налогов, а также их декларированию.

Соответствующие доводы жалобы признаются судом несостоятельными.

Таким образом, вопреки доводам жалобы переплаты по ЕНВД у заявителя, в связи с излишней уплатой налога ИП Стяжкиной Я.А. за тот же период не возникает, а, следовательно, начисления заявителю произведены правомерно.

В жалобе ее заявитель отмечает, что при принятии решения суд не учел положения абзаца 4 пункта 1 статьи 45 НК РФ, согласно которым уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Указанный довод судом рассмотрен и также признан несостоятельным.

По общему правилу, установленному абзацем первым пункта 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 401-ФЗ) в статью 45 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 30.11.2016 уплата налогов, сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов за налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов может осуществляться иными лицами (абзац четвертый пункта 1 статьи 45 НК РФ).

При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены ограничения по возможности уплаты налогов за налогоплательщиков как физическими лицами, так и юридическими лицами.

Вместе с тем, как следует из материалов настоящего дела, ИП Стяжкина Я.А. не производила уплату ЕНВД за ИП Стяжкина А.В., а, выполняла налоговую обязанность по уплате ЕНВД за себя лично, следовательно, вышеуказанные положения в рассматриваемом случае не применимы.

По смыслу статьи 45 НК РФ оплата налогов третьим лицом за налогоплательщика производится путем перечисления (в случае безналичного расчета) со своего счета, либо уплаты их в кассу (в случае наличного расчета). Следовательно, платеж должен быть произведен третьим лицом посредством составления платежного документа, подтверждающего факт внесения (или перевода) денежных средств, а не путем учета данной суммы в КСРБ налогового органа третьего лица.

Более того, из пояснений представителя заинтересованного лица следует, что на момент вынесения инспекцией решения от 03.02.2017 N 13-1-11/8 у ИП Стяжкиной (ныне - Коробовой) Я.А. отсутствовала какая-либо переплата по ЕНВД, а у заявителя отсутствовала задолженность по результатам проверки, что подтверждается письмом ИФНС России N 9 по г. Москве от 13.06.2017.

Заявитель жалобы находит несостоятельными доводы инспекции о том, что в связи с переплатой по ЕНВД ИП Стяжкина (Коробова) Я.А. может самостоятельно обратиться в налоговый орган, поскольку она в силу положений статьи 78 НК РФ утратила возможность возвратить излишне уплаченную сумму налога.

В соответствии с положениями статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Действительно, как указывает налогоплательщик, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2013- 2014 гг. налоговым органом установлено, что ИП Стяжкина (ныне - Коробова) Я.А. самостоятельно исчислила, задекларировала и уплатила в бюджет ЕНВД за торговые объекты, в которых фактически деятельность не осуществляла. Указанные обстоятельства установлены решением инспекции от 03.02.2017 N 13-1-11/8.

По смыслу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-0, норма статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, и не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, ИП Стяжкина Я.А. с учетом конкретных обстоятельств дела, установленных в рамках рассмотрения настоящего спора, в любом случае не лишена возможности требовать возврата, излишне уплаченного в бюджет ЕНВД, в судебном порядке за пределами трехлетнего срока, установленного статьей 78 НК РФ.

Соответствующий довод налогоплательщика о том, что инспекцией допущено двойное обложение ЕНВД также подлежит отклонению, как противоречащий материалам дела.

Доводы апелляционной жалобы о том, что в рассматриваемом случае налоговым органом неверно применены положения статей 75 и 122 НК РФ, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Согласно статье 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, на неуплаченную сумму налога начисляются пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в это время.

В соответствии с положениями статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) образует состав налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Из системного толкования вышеуказанных норм следует, что налогоплательщик не привлекается к налоговой ответственности и ему не начисляются пени только в случае наличия переплаты по налогу у него самого, в настоящем деле - у ИП Стяжкина А.В., а не у третьего лица (в данном случае - ИП Стяжкиной (ныне - Коробовой Я.А.).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных последствий такого неправомерного поведения.

В настоящем налоговом споре заявитель ни в суде первой инстанции, ни при рассмотрении его апелляционной жалобы не доказал, что в период, охваченный налоговой проверкой, он как налогоплательщик исполнял свои обязанности в соответствии с требованиями закона.

Фактически доводы апелляционной жалобы направлены на иную оценку обстоятельств дела, исследованных судом первой инстанции, по существу сводятся к несогласию с выводами суда первой инстанции, но не содержат фактов, которые не были бы учтены судом при рассмотрении дела.

Само по себе несогласие заявителя жалобы с принятым судебным актом, не является основанием для отмены обжалуемого решения суда.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта в обжалуемой части.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение суда надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы (ст. 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 18 мая 2018 года по делу N А71-10666/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова Н.М.Савельева