Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2018 г. N 09АП-8608/18

г. Москва

21 марта 2018 г.

Дело N А40-153382/16

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Вигдорчика Д.Г.

судей:	Мухина С.М., Гармаева Б.П.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Мамедовым Э.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ПАО "Сбербанк России"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.2017 по делу N А40-153382/16, принятое судьей О.Ю. Суставовой (шифр судьи 108-1358)

по заявлению публичного акционерного общества "СБЕРБАНК РОССИИ" (ОГРН 1027700132195, ИНН 7707083893, дата регистрации 20.06.1991, 117997, г. Москва, ул. Вавилова, д.19)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, ИНН 7702265064, дата регистрации 23.12.2004, адрес: 125373, г. Москва, проезд Походный, 3)

при участии в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 по г. Москве (ОГРН 5067847117300, ИНН 784233836, дата регистрации 03.06.2016, адрес: 127051, г. Москва, пер. Рахмановский, д. 4, стр. 1), о признании недействительным решения от 30.12.2015 N2980

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от заявителя:	Ровинский М.А. по доверенности от 07.02.2018, Паршина О.А. по доверенности от 25.08.2017;
от заинтересованного лица:	Гомбодоржиева О.Б. по доверенности от 12.03.2018, Герус И.Н. по доверенности от 02.08.2017, Тяпкин В.В, по доверенности от 22.08.2017;
от третьего лица:	Герус И.Н. по доверенности от 28.07.2017;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Сбербанк России" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по городу Москве о признании недействительным решения от 30.12.2015 N 2980 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции, измененной решением N 21-19/045463 от 28.04.2016 г. УФНС России по г.Москве, в части взыскания налога на прибыль и соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.2017 требования заявителя удовлетворены частично. Определением Арбитражного суда г.Москвы от 05.02.2018 г. исправлены опечатки в мотивировочной части судебного акта.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ПАО Сбербанк обратилось с апелляционной жалобой, в которой просил его отменить в той части в которой в удовлетворении заявленных требований отказано, в связи с неполным выяснением обстоятельств имеющих значение для дела, неправильным применением норм материального права, просит суд удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В судебном заседании представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, просили апелляционную жалобу удовлетворить в полном объеме.

Представители заинтересованного лица, третьего лица поддержали решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласились, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в обжалуемой части в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Проверив законность и обоснованность принятого решения, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2012 года.

По окончании проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 24.08.2015 N 856, по итогам рассмотрения которого, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2015 N2980.

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе Банка решение Инспекции отменено в части включения в состав внереализационных доходов за 2011 год сумм денежных средств, оставшихся на счетах ликвидированных юридических лиц в размере 8 854 234 руб.1 (пункт 4 мотивировочной части решения УФНС России по г. Москве). В остальной части апелляционная жалоба ПАО "Сбербанк России" оставлена без удовлетворения.

Не согласивших с оспариваемым решением банк обратился в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительным решения от 30.12.2015 г. N 2980 в части взыскания налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, доначисленных на основании пунктов описательной части решения : п.2.1.1, 2.14 (налоговый учет корректировок расходов на оплату труда), пункта 2.1.2 (налоговый учет сумм налога на имущество), п.2.1.5 (налоговый учет резервов на возможные потери по ссудам), пункта 2.1.6 (налоговый учет остатков безналичных денежных средств на банковских счетах организаций исключенных из ЕГРЮЛ.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 19.12.2017 г. заявленное публичным акционерным обществом "СБЕРБАНК РОССИИ" требование удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение от 30.12.2015 N 2980 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 225 227 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части требования отказано.

В свою очередь, основанием для вынесения оспариваемого решения послужили обстоятельства, установленный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

1.Выездной налоговой проверкой установлено, что Банком, в результате неправомерного включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм денежных выплат сотрудникам, относящихся к будущему налоговому периоду и начисленных в январе 2012 года, произошло занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год и одновременное завышение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 221 859 999,04 руб. По тем же основаниям налоговым органом уменьшены расходы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 212 937 353, 90 руб. (3 395 797, 59 + 209 541 556, 31), при этом налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2013 год завышена на ту же сумму (учет для целей налогообложения расходов, относящихся к последующим периодам).

2. Проверяющими указано на занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 11 864 741 руб. в результате неправомерного отражения в составе расходов 2011 года сумм затрат, произведенных в 2012 году.

Данное нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год и одновременному завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 11 864 741 руб.

3. Налоговой проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год вследствие неправомерного признания расходов по созданию резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) (невосстановления РВПС) по недействительной кредитной линии, а также при отсутствии ссудной задолженности (на условиях платности, возвратности и срочности) заемщика перед Банком в связи с мошенническими действиями третьих лиц.

4. Выездной налоговой проверкой установлена неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2011 год в результате неправомерного неучета в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы доходов в виде остатков денежных средств на счетах ликвидированных юридических лиц.

Девятый арбитражный апелляционный суд не принимает доводы, изложенные в апелляционной жалобе по следующим основаниям.

В частности, инспекцией установлено, что Банк неправомерно отнес корректировки расходов в виде выплат в пользу работников на предшествующие периоды, поскольку в силу положений пункта 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) соответствующие выплаты (корректировки) в пользу работников должны признаваться в качестве расходов в момент их начисления -т.е. в 2012 и 2013 г.г. соответственно (по дате начисления).

Банк, в свою очередь, при налогообложении спорных расходов (корректировок) исходил из того, что данные расходы относятся исключительно к 2011-2012 г.г.,

Отказывая Банку в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду решения Инспекции, Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что произведенные Банком корректировки начислений для целей налогообложения относятся к тому периоду, в котором они были произведены (по дате начисления).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Как указано в пункте 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда

На основании статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 этой статьи указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников, и предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной документации по учету расчетов с персоналом по оплате труда: N N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость", Т-51 "Расчетная ведомость".

В соответствии с пунктом 2 вышеуказанного Постановления Госкомстата России данные унифицированные формы первичной учетной документации распространяются на организации, независимо от формы собственности, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации, кроме бюджетных учреждений.

Формы N N Т-49 "Расчетно-платежная ведомость", Т-51 "Расчетная ведомость" применяются для расчета заработной платы и имеют графы "Начислено".

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата России N 1) начисление заработной платы (формы N N Т-49 и Т-51) производится на основании данных первичных документов по учету выработки, фактически отработанного времени и других документов.

В графах "Начислено" проставляются суммы по видам оплат из фонда заработной платы, а также другие доходы в виде различных социальных и материальных благ, предоставленных работнику, оплаченных за счет прибыли организации и подлежащих включению в налоговую базу. Одновременно производится расчет всех удержаний из суммы заработной платы и определяется сумма, подлежащая выплате работнику.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции начисленной является такая заработная плата, которая отражена работодателем в расчетно-платежной ведомости или расчетной ведомости.

Согласно пункту 6.6.1 Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ", действовавшего в рассматриваемом периоде, по кредиту счета N 60305 "Начисленная заработная плата" отражаются суммы начисленной заработной платы, включая начисления за первую половину месяца, суммы премий и других предусмотренных законом выплат в корреспонденции со счетами по учету расходов.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, расчетные ведомости Общества по унифицированной форме N Т-51 за 2011 - 2012 гг., а также выписки по счету N 60305 подтверждают начисление спорных корректировок в 2012 и 2013 году (том 11 л.д.40-64, 67-71, том 13 л.д.19-компакт диск).

В налоговом учете расходы в виде выплат работникам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (пункт 4 статьи 272 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики -организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Как правильно указано судом, анализ приведенных норм налогового законодательства Российской Федерации и нормативных документов Банка России, позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета расходов (корректировок расходов) в виде выплат в пользу работников, банком достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету расчетов с работниками на оплату труда и другим выплатам, по которым отражено формирование (доначисление) выплат в пользу работников.

Выездной налоговой проверкой установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2011 и 2012 г.г. Банком учтены суммы выплат в пользу работников, осуществленные в 2012 и 2013 г.г. (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета).

Для целей составления годового отчета кредитной организации событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние (пункт 3.1 Указания Банка России от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" (далее -Указание N 2089-У). При составлении годового отчета кредитная организация оценивает последствия СПОД в денежном выражении, для чего делает соответствующий расчет, а также обеспечивает обоснование такого расчета.

К корректирующим СПОД относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. Указание N 2089-У (пункт 3.1.2) содержит примерный перечень корректирующих СПОД по активам и обязательствам кредитной организации.

Из фактических обстоятельств дела следует, что Банком в 2012 и 2013 г.г. произведена корректировка суммы выплат в пользу работников, признанных в качестве СПОД, с отнесением сумм произведенных выплат на финансовые результаты 2011 и 2012 г.г. соответственно.

Однако, указанное не опровергает того факта, что корректировка выплат работникам осуществлена Обществом в 2012 и 2013 годах соответственно, что в силу положений пункта 4 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм выплат в пользу работников в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговом) периодах (периоде) 2012 и 2013 годов.

Довод апелляционной жалобы относительно возможности применения положений статьи 54 НК РФ, является несостоятельным.

Нормами пункта 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики -организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Отражение операции по доначислению спорных выплат в бухгалтерском учете в 2012 и 2013 г.г, не может рассматриваться как обнаружение ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы за 2011, 2012 г.г., поскольку в эти периоды Заявитель вел налоговый учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов.

Таким образом, поскольку корректировка выплат работникам осуществлена Обществом в 2012 и 2013 годах соответственно, то в силу положений 272 и 255 НК РФ это означает необходимость признания соответствующих сумм начислений (корректировок) в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговом) периодах (периоде) 2012 и 2013 годов.

Ссылка Заявителя на позицию Минфина России, изложенную в письме от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261, является несостоятельной ввиду следующего.

Как следует из письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами и не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.

Таким образом, письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (статья 13 АПК РФ).

Следовательно, при определении Банку налоговых последствий совершенных операций необходимо руководствоваться положениями НК РФ.

Указание в апелляционной жалобе на порядок отражения доходов работника в справке по форме 2-НДФЛ, со ссылкой на письма ФНС России, положение статьи 223 НК РФ также является несостоятельным и не применимым к сути спора, поскольку Глава 23 "Налог на доходы физических лиц", равно как и перечисленные Банком письма ФНС России, не регулируют момент учета в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, произведенных корректировок выплат в пользу работников.

В то же время, НДФЛ из произведенных корректировок был удержан у сотрудников в 2012 и 2013 г.г. (и перечислен в бюджет РФ), т.е. только после начисления сотрудникам соответствующих выплат, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций означает их отражение в составе расходов в периоде начисления (статьи 272 НК РФ), т.е. в 2012 и 2013 г.г.

Таким образом, приведенные Банком доводы являются несостоятельными.

Доводы апелляционной жалобы Банка об отсутствии оснований для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления сумм пеней, вследствие учета Банком разъяснений Минфина России, являются несостоятельными.

Как следует из письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 положения подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не применяются, если налогоплательщик руководствовался разъяснениями, данными Минфином России по запросам других организаций, а вся ответственность в таком случае возлагается на налогоплательщика.

Письма Минфина России, на которые ссылается налогоплательщик как на доказательства наличия оснований для освобождения от налоговой ответственности (и неначисления пеней), являются ответами на вопросы иных организаций-налогоплательщиков, что в силу вышеизложенного обуславливает отсутствие оснований для освобождения Общества от налоговой ответственности.

Выездной налоговой проверкой установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 11 864 741 руб. в результате неправомерного отражения в составе расходов 2011 года сумм затрат, произведенных в 2012 году. Указанный эпизод, равно как и со случаем отражения заработной платы вызван спором сторон относительно периода отражения соответствующих операций.

В частности, отказывая Банку в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду решения Инспекции, Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что суммы начисленного в 2012 году налога на имущество подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012, а не 2011 год.

В соответствии с представленными регистрами налогового учета по форме РНУ-5 "Простой регистр налогового учета "расходы" в составе расходов 2011 года Банком были учтены суммы налога на имущество, начисленные в 2012 году.

Указанное подтверждается данными бухгалтерского учета, а именно выписками по лицевым счетам 60301810700011900000 и 7070681060001641103001 "Налог на имущество" за 2012 год.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления, в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 которой датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов, сборов.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, Налоговым кодексом Российской Федерации прямо установлена дата признания расхода в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей как дата начисления указанных платежей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Пунктом 2 статьи 362 НК РФ установлено, что сумма налога на имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода.

Таким образом, суммы налога на имущество организаций исчисляются по итогам налогового периода, отражаются в налоговых декларациях и уплачиваются в установленные сроки после окончания соответствующих налоговых периодов.

Следовательно, дата начисления налогов не может приходиться на момент, предшествующий окончанию налогового периода, за который исчислен соответствующий налог, и приходится на период, следующий за указанным налоговым периодом.

Соответственно, датой начисления для расходов, включенных Банком в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год, в виде налога на имущество в сумме 11 864 741 руб., является 2012 год.

Учитывая вышеизложенное, Банк в нарушение подпункта 1 пункта 7 статьи 272 ПК РФ неправомерно отразил в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 год, суммы налога на имущество организаций, начисленные в последующем налоговом периоде (2012 год соответственно).

Данное нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год и одновременному завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 11 864 741 руб.

Доводы Банка, изложенные в апелляционной жалобы суд не принимает. В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В подпункте 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Как правильно указано Судом, при определении налогового периода, к которому относится расход в виде начисленного налога, имеет значение дата начисления налога, но не налоговый (отчетный) период, за который произведено начисление.

При этом суммы налога на имущество исчисляются по итогам налогового периода (пункт 2 статьи 362 НК РФ), отражаются в налоговых декларациях и уплачиваются в установленные сроки после окончания соответствующих налоговых периодов, поэтому дата начисления налога не может приходиться на момент, предшествующий окончанию налогового периода, за который исчислен данный налог, и приходится на период, следующий за указанным налоговым периодом.

Налогоплательщики согласно статье 313 НК РФ исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который осуществляется также в целях обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет. Согласно статье 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Исходя из изложенного документальным подтверждением затрат в виде исчисленных сумм налоговых платежей по налогам являются первичные документы, включающие в себя в том числе справку бухгалтера, расчет суммы авансового платежа по налогу, иные аналогичные документы, содержащие установленные действующим законодательством Российской Федерации реквизиты. Отражение вышеуказанных сумм налогов в периоде, предшествующем периоду их начисления, является неправомерным в виду положений подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Как указано судом, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса налоги и сборы включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет.

Однако, как прямо указано в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ ( в редакции, актуальной на момент рассмотрения дела судом), к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Доводы апелляционной жалобы Банка об отсутствии оснований для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и начисления сумм пеней, вследствие учета Банком разъяснений Минфина России, являются несостоятельными по приведенным ранее основаниям, изложенным в эпизоде по отражению заработной платы.

Выездной налоговой проверкой установлено занижение Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год вследствие неправомерного признания расходов по созданию резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) (невосстановление РВПС) по недействительной кредитной линии, а также при отсутствии ссудной задолженности (на условиях платности, возвратности и срочности) заемщика перед Банком в связи с мошенническими действиями третьих лиц и сотрудников Банка.

Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что по мошенническим кредитам в налоговой базе по налогу на прибыль организаций не учитываются ни доходы, ни расходы. Также Судом были проверены и не подтвердились доводы Банка о применении в спорных периодах положений статей 265 и 266 НК РФ.

В апелляционной жалобе Банк указывает на отсутствие законодательных оснований для восстановления на доходы сумм резерва по спорной задолженности.

Также Банк отмечает, что в силу положений статьей 265 и 266 НК РФ, а также Положения 254-П (Глава 8) Инспекция должна была учесть при исчислении налоговой базы спорную сумму задолженности в качестве безнадежного долга.

Однако, указанные доводы Банка являются несостоятельными.

Как установлено Судом, ПАО "Сбербанк" являясь кредитным учреждением, выдавал заемщикам кредиты, часть из которых в действительности не влекла возникновения кредитных правоотношений в связи с хищением денежных средств из Банка.

По этим кредитам Банком на основании статей 291, 292 НК РФ и Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" создавались резервы (РВПС) с отнесением этих сумм на расходы.

Исходя из представленных Банком при проведении выездной налоговой проверки документов (приговор суда в отношении бывших сотрудников Банка и иных лиц которые неправомерно, путем мошеннических действий оформили несуществующий кредит по подложным документам для целей обогащения, часть отраженной на балансе Банка кредитной задолженности (вместе с соответствующими процентами и резервами) отсутствовала в силу недействительности договора (ст. 167 ГК РФ).

Согласно выводам Суда, по мошенническим кредитам в налоговой базе по налогу на прибыль организаций не учитываются ни доходы, ни расходы.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что 03 февраля 2011 года Преображенским районным судом г. Москвы был вынесен приговор по уголовному делу по обвинению установленных лиц, в совершении преступлений, предусмотренных частью 4 статья 159 УК РФ (том 8 л.д. 65-114).

Из Приговора следует, что последние в апреле 2007 года приобрели 100% долей ООО "Вист сервис", чтобы в дальнейшем использовать указанное юридическое лицо для получения кредитных средств, изготовили фиктивные документы о наличии у ООО "Вист сервис" значительных оборотных средств, объектов недвижимости и оборудования. В результате вышеперечисленных действий между ООО "Вист сервис" и Банком был заключен договор об открытии возобновляемой кредитной линии от 18.10.2007 N 9659 с кредитным лимитом 140 000 000 руб. На основании платежных поручений N 001287 от 23.10.2007, N001288 от 24.10.2007, N001290 от 25.10.2007, N001307 от 13.11.2007 и N001310 от 16.11.2007 денежные средства в размере 139 999 926,90 руб. в соответствии с условиями заключенного договора были перечислены на расчетный счет ООО "Вист сервис".

Таким образом, лицами реализовали преступный умысел, направленный на мошенническое завладение денежными средствами Банка, заведомо зная, что денежные средства не будут возвращены.

Следовательно, кредитный договор был заключен с целью достижения преступного умысла на совершение мошеннических действий.

Как правильно указано Судом первой инстанции, применительно к положениям статей 166-168 ГК РФ, пункту 85 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указанная ссудная задолженность ООО "Вист сервис" перед Банком по договору об открытии возобновляемой кредитной линии от 18.10.2007 N 9659 отсутствовала по причине того, что денежные средства передавались не на условии возвратности, платности и срочности, а имело место хищение денежных средств из Банка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать РВПС в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ. Суммы отчислений в РВПС, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (Положение Банка России от 26 марта 2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - "Положение N 254-П")), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ

В соответствии с приложением N 1 к Положению N 254-П к денежным требованиям и требованиям, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, в целях Положения N 254-П.

Согласно представленной выписке по лицевому счету бухгалтерского учета сумм РВПС (отраженных в бухгалтерском учете согласно Положению ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П) N45 818810179140101000795 в отношении ссудной задолженности по договору об открытии возобновляемой кредитной линии от 18.10.2007 N 9659 сумма сформированного Банком РВПС составила 139 999 926,90 руб.

Однако, как правильно указано судом ссудная задолженность по договору об открытии возобновляемой кредитной линии от 18.10.2007 N 9659 отсутствовала, так как была выдана не на условии возвратности, платности и срочности, вследствие чего суммы РВПС, сформированные Банком, не связаны с предоставлением кредита, признаваемого в соответствии со статьей 292 НК РФ и положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П ссудами (то есть эти суммы не являются ссудной или приравненной к ней задолженностью). Соответственно, формирование резерва на возможные потери по ссудам и, как следствие, его учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций, неправомерно.

Следовательно, как правильно указано Судом, Банком неправомерно учтена в составе доходов сумма процентов по договору об открытии возобновляемой кредитной линии от 18.10.2007 N 9659 в размере 15 726 485,86 руб.

С учетом вышеизложенного, а также принимая во внимание положения пункта 3 статьи 292 Кодекса (в части создания и заявления РВПС банком для целей налогообложения вновь в каждом отчетном/налоговом периоде), позицию, выраженную в пункте 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, входящий остаток РВПС (равно как и его изменение) в периоде вступления в силу приговора суда по уголовному делу по заявленной недействительной сделке подлежит восстановлению на доход и учету в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, денежные средства, выданные кредитной организацией неустановленному лицу, а также не на условиях платности, срочности и возвратности, не являются ссудной задолженностью и под эти денежные средства Банк не вправе учитывать в составе расходов суммы сформированного РВПС.

Приводимые в апелляционной жалобе доводы Банка о том, что ни налоговое, ни банковское законодательство, как отмечает Банк, не вменяют в обязанности банков восстановление на доходы сумм правомерно созданного резерва в связи с дальнейшим признанием кредитного договора недействительным (ничтожным) являются несостоятельными.

В соответствии с п. 1 ст. 292 НК РФ в целях главы 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, создавать РВПС в порядке, предусмотренном ст. 292 НК РФ.

Суммы отчислений в РВПС, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (Положение Банка России от 26 марта 2004 г. N 254-П), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в РВПС, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с Положением 254-П кредитная организация обязана оценивать кредитный риск по каждой выданной ссуде, создавая (восстанавливая) в каждом отчетном (налоговом) периоде суммы резервов. Суммы сформированных резервов направляются кредитной организацией на покрытие убытков по выданным ссудам. При этом кредитная организация продолжает осуществлять оценку финансового положения заемщика и качества обслуживания им долга по ссуде до момента исполнения заемщиком обязательств по ссуде либо до момента признания ссуды безнадежной и принятия кредитной организацией решения о ее списании за счет сформированного резерва.

В бухгалтерском учете с момента выдачи кредита и до 2012 года (проверяемый период) по спорному договору Банк формировал учитывал резерв, поскольку заемщик не исполнял обязательства по возврату кредитных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 292 НК РФ суммы РВПС, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за соответствующий период в части РВПС налогоплательщик - банк на основании специальной нормы п. 3 ст. 292 НК РФ признает совокупный доход или расход в виде разницы (дельты) между остатками РВПС на конец года и сформированным РВПС на начало года.

Применительно к спорному договору механизм восстановления РВПС с учетом пункта 3 статьи 292 НК РФ выглядит следующим образом.

По состоянию на 31.12.2010 остаток РВПС составил 139 999 926,90 руб.

Указанный резерв был создан Банком в предыдущих периодах и учтен в составе расходов по налогу на прибыль организаций в этих периодах.

По состоянию на 01.01.2011 и 31.12.2011 г. остаток резерва для целей налогообложения не изменился и составил 139 999 926,90 руб.

Однако, 03.02.2011 Приговором Преображенского районного Суда установлено, что Кочуков С.Н., Драпкин Г.Б., Дианова С.Н., Шульгина Л.В. и Синицын А.А. реализовали преступный умысел, направленный на мошенническое завладение денежными средствами Банка, заведомо зная, что денежные средства не будут возвращены. Указанный приговор вступил в силу 08.06.2011.

Таким образом, 08.06.2011 Банку стало известно, что сумма денежных средств, под которые Банком был создан РВПС и ранее отнесен на расходы Банка (2008 год), но не использованный банком в отчетном (налоговом) периоде 2009-2011 г.г., не является ссудной или приравненной к ней задолженностью.

При формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором выявлен факт ничтожности кредитного договора, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на начало отчетного периода - 01.07.2011 должен быть равен 0.

Таким образом, как правильно указано Судом, для целей налогообложения по итогам выводов Преображенского районного суда (03.02.2011, с учетом результатов обжалования - 08.06.2011) Банк должен признать в составе доходов в последнее число отчетного периода в соответствии с пунктом 3 статьи 292 НК РФ по спорному договору 139 999 926,90 руб.

Как правильно указано Судом, спорная сумма, учтенная Банком в качестве РВПС, не связана с предоставлением кредита, а также не может быть квалифицирована как иные виды денежных требований, признаваемых в целях статьи 292 НК РФ, Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П ссудами (то есть эти суммы не являются ссудной или приравненной к ней задолженностью), следовательно, включение их в резерв на возможные потери по ссудам (не восстановление резерва) и, как следствие, в состав расходов по налогу на прибыль организаций, неправомерно.

При таких обстоятельствах, доводы апелляционной жалобы ПАО Сбербанк об отсутствии оснований для включения сумм ранее созданного РВПС и учтенного в расходах в состав доходов являются необоснованными.

Как указывает Банк, Инспекция при проведении выездной налоговой проверки не исследовала факт наличия признаков безнадежной задолженности по спорному кредитному договору.

Исходя из статьи 252 НК РФ, налогоплательщик может учесть в составе расходов по налогу на прибыль организаций обоснованные и документально подтвержденные затраты. Указанное правило распространяется на все виды расходов, на которые налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Как указано в пункте 2 статьи 266 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), безнадежным долгом признавались те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Таким образом, при списании в состав расходов безнадежных долгов должны соблюдаться и критерии, указанные в статье 252 НК РФ, а именно документальная подтвержденность и экономическая оправданность.

При этом суд учитывает, что спорная сумма квалифицируемая банком как безнадежный долг не может учитываться в расходах, поскольку отсутствует как документальное подтверждение расходов, так и направленность на получение дохода, поскольку кредитная сделка являлась ничтожной.

В то же время, если и рассматривать довод Банка о наличии оснований для списания задолженности, то и в этом случае, как правильно указано Судом первой инстанции, в проверенных налоговых периодах спорная сумма не подлежала включению в состав расходов в виде безнадежного долга, ввиду следующего.

28.02.2012 решением Преображенского районного суда по делу N 2-531/12 взысканы солидарно с Кочукова Сергея Николаевича, Драпкина Геннадия Борисовича, Диановой Светланы Николаевны, Шульгиной Любови Васильевны и Синицына Владимира Анатольевича, денежные средства в размере 299 999 926,90 руб. (том 8 л.д. 146-148),

В соответствии с положениями статья 323 ГК РФ при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Как указывает в апелляционной жалобе Банк, что вплоть до 2015 года в отношении спорных физических лиц Банком неоднократно предъявлялись исполнительные листы.

Таким образом, в силу вышеизложенного, в проверенные налоговые периоды (2011-2012 г.г.) основания для квалификации денежных средств в качестве безнадежного долга отсутствовали.

В апелляционной жалобе Банком обращено внимание на то, что действия Банка по возврату похищенных денежных средств (повторные направления исполнительных документов) не должно ущемлять прав Банка в виде возможности учета в налоговой базе суммы убытка, причиненного в результате преступных деяний виновных лиц.

Приводя указанный довод, Банком не учтено следующее.

Возможность учета задолженности в качестве безнадежного долга поставлена в зависимость от наличия оснований, предусмотренных статьями 265 и 266 НК РФ.

Материалы выездной налоговой проверки, а также представленные в материалы дела доказательства позволяют сделать вывод об отсутствии в проверенные налоговые периоды (2011-2012 г.г.) оснований для квалификации спорной задолженности в качестве безнадежного долга и как следствие возможности ее учета при исчислении налоговой базы.

При этом, Банк не поясняет, почему спорная задолженность должна быть признана безнадежной именно в проверенные налоговые периоды, учитывая, что сам Банк данную задолженность списал за счет резерва только в 2013 году (не проверяемый период).

Указание в апелляционной жалобе на статистику по возврату вышеуказанными лицами Банку денежных средств по рассмотренному в ходе выездной налоговой проверки кредитному договору, выводы Суда и Инспекции не опровергает.

Приводимые в апелляционной жалобе Банком нормы Положения 254-П, с доводами о квалификации рассматриваемой задолженности в качестве безнадежного долга по правилам Главы 8, являются несостоятельными, поскольку задолженность не является ссудной и приравненной к ней.

Тем более, что в проверенные налоговые периоде Банк не имел права на списание с баланса кредитной организации спорной задолженности

По доводам Банка относительно возможных последующих действий по включению в доход полученных от физических лиц денежных средств суд учитывает следующее. В соответствии с подпунктом 14 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков в целях настоящей главы относятся, в частности, доходы в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу.

Однако, учитывая, что суммы похищенных установленными и неустановленными лицами, в том числе сотрудниками Банка денежных средств, не являются ссудной или приравненной к ней задолженности, то положения подпункта 14 пункта 2 статьи 290 НК РФ не применяются.

Выездной налоговой проверкой установлена неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2011 в результате неправомерного неучета в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы доходов в виде остатков денежных средств на счетах ликвидированных юридических лиц.

Как установлено Инспекцией, в проверяемом периоде ряд клиентов Банка были исключены из ЕГРЮЛ. При этом, на счетах исключенных из ЕГРЮЛ клиентов Банка имелись остатки денежных средств.

Согласно выводам Инспекции в периоде исключения клиента из ЕГРЮЛ остатки денежных средств на счетах клиентов, подлежат учету Банком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Отказывая Банку в удовлетворении требований по рассматриваемому эпизоду решения Инспекции, Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что в периоде исключения юридического лица - клиента Банка из ЕГРЮЛ остатки денежных средств, числящиеся на счетах клиентов (кредиторская задолженность), подлежат включению в состав доходов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ.

Также судом отмечено, что для включения в состав дохода остатков денежных средств по счетам клиентов исключенных из ЕГРЮЛ, отсутствует необходимость выжидать как срок исковой давности, так и срок приобретательской

Из положений статей 49, 407, 419 ГК РФ п.6 ст.22 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" ГК РФ следует, что после внесения записи об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ в соответствии со статьей 21.1 Закона N 129-ФЗ договорные отношения банка с клиентом, исключенным из ЕГРЮЛ, прекращаются в связи с отсутствием стороны по договору.

Данный вывод подтверждается Письмом Банка России от 26.01.2009 N 31-1-6/108, в котором указано, что после внесения записи об исключении недействующего юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц в соответствии со статьей 21.1 Закона N 129-ФЗ договорные отношения банка с клиентом - недействующим юридическим лицом могут считаться прекращенными в связи с отсутствием стороны по договору.

Как правильно указано Судом, наличие у банка денежного обязательства по возврату (перечислению) бывшему клиенту денежных средств в размере остатка денежных средств, находящихся на банковском счете клиента, после прекращения договора банковского счета влечет за собой необходимость учета данного денежного обязательства в бухгалтерском учете.

Принципы определения доходов от деятельности кредитных организаций и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата закреплены в Приложении 3 к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденному Банком России 26.03.2007 N 302-П (далее - Приложение 3).

Как правильно указано судом со ссылкой на пункт 1.2 Приложения N 3 списываемое в доходы банка обязательство по возврату остатка денежных средств с банковского счета, подлежащего закрытию, признается доходом.

При этом в рассматриваемом случае, как верно отмечено судом первой инстанции для признания в бухгалтерском учете доходов от списания обязательств банка не требуется одновременное соблюдение условий, определенных в пунктах "а", "б" и "г" пункта 3.1 Приложения 3, поскольку, по сути, их можно квалифицировать в качестве невостребованной кредиторской задолженности, которая на основании главы 8 Приложения 3 является прочими доходами. Статьями 11 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство связывает момент прекращения обязательства, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде).

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из системной взаимосвязи вышеизложенных норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства вытекает, что факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к "иным основаниям" (п. 18 ст.250 НК РФ), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и произведено это должно быть в том периоде, в котором кредитор исключен из Единого государственного реестра юридических лиц (независимо от того, по какой причине это исключение из ЕГРЮЛ произошло - в связи с ликвидацией, или в связи с прекращением недействующего юридического лица). Различные основания, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означает, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения, по которым он может списать кредиторскую задолженность.

При вышеуказанных обстоятельствах, кредиторская задолженность рассматриваемых контрагентов в составе внереализационных доходов подлежала включению в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций в тех налоговых периодах, в которых клиенты были исключены из Единого государственного реестра юридических лиц.

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период (см. Правила абзац 20 пункта 2.1 Положения Банка России N 302-П от 26.03.2007 "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", абзац 20 пункта 2.1 Положения Банка России N 385-П от 16.07.2012 "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации").

Так, из положений ст.ст. 265, 266 НК РФ следует, что для принятия налогоплательщиком на расход в целях налогообложения прибыли сумм списываемой дебиторской задолженности необходимо и достаточно, в том числе, наличия факта ликвидации должника.

Исходя из положений статей 271, 418, 63 ГК РФ следует, что периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с прекращением обязательства.

В апелляционной жалобе Банк указывает, что денежные средства клиента на банковском счете являются собственностью клиента (его участников), а не Банка, что исключает возникновение у Банка права распоряжаться данными средствами клиента.

Однако, как правильно указано судом первой инстанции, Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает учет суммы кредиторской задолженности по ликвидированному кредитору с гражданско-правовым аспектом потенциального возникновения требований третьих лиц в отношении списанного с баланса должника долга. Приведенные в апелляционной жалобе Банком примеры выводы суда первой инстанции не опровергают.

Доводы апелляционной жалобы Банка о том, что исходя из правил ведения бухгалтерского учета кредитными организациями, дохода в рассматриваемой ситуации не возникает, являются несостоятельными.

Как правильно указано Судом, статьи 234 ГК РФ о приобретательской давности не применяется к денежным обязательствам и, кроме того, касается лиц, не являющихся собственниками имущества, но добросовестно им владеющими. Таким образом, остатки денежных средств на счетах исключенных из ЕГРЮЛ клиентов юридических лиц, не могут быть квалифицированы как сбереженное имущество.

Указание в апелляционной жалобе на то, что для применения пункта 18 статьи 250 НК РФ необходимо, чтобы кредиторская задолженность образовалась до исключения организации из ЕГРЮЛ, является несостоятельным и противоречит положениям статей 419, 63 ГК РФ, так и положениям статьи 271 НК РФ. Приведенная в апелляционной жалобе судебно-арбитражная практика по квалификации денежных средств на счете умершего физического лица, является несостоятельной и отношения к спорному вопросу не имеет. Применительно к физическим лицам, обязательство, вытекающее из договора банковского вклада, не прекращается смертью гражданина-вкладчика (пункт 1 статьи 418 ГК РФ) и договор продолжает действовать на общих основаниях, с учетом положений статьи 1110 ГК РФ.

Следовательно, применительно к физическим лицам, можно сделать вывод о том, что в договоре банковского вклада, заключенном наследодателем, по-прежнему остаются две стороны - банк и вкладчик, но происходит перемена лиц в обязательстве на стороне кредитора на основании статьи 387 ГК РФ (права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств: в результате универсального правопреемства в правах кредитора).

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции сравнение Банком судьбы денежных средств в связи с ликвидацией юридического лица и смертью физического лица, является некорректным. Тем более, что исходя из статьи 208 ГК РФ на требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов не распространяются сроки исковой давности.

Как указывает в апелляционной жалобе Банк, Инспекция неверно определила сумму налоговых обязательств, поскольку "переброска" расходов из одного периода в другой не образует недоимку (по эпизодам с корректировкой сумм начисленной заработной платы).

Как правильно указано судом первой инстанции, Инспекция при расчете суммы налога на прибыль организаций, подлежащего уплате за 2011 год, и суммы налога на прибыль организаций, излишне уплаченной за 2012 год, учитывала перенос расходов из одного периода в другой.

То есть, при доначислении налога за 2011 год по пунктам 2.1.1 и 2.1.2. Решения Инспекция одновременно уменьшала налог за 2012 год в аналогичном размере.

При этом по итогам 2012 года по данным пунктам Решения Инспекции возникает налог к доначислению по суммам, относящимся к 2013 году, однако данная сумма налога меньше суммы налога, излишне исчисленного, в результате чего по пунктам 2.1.1 и 2.1.2 Решения зафиксирована неуплата налога за 2011 год и излишняя уплата налога за 2012 год. Расчет сумм пени также произведен с учетом доначисления налога за 2011 год и уменьшения налога за 2012 год.

Кроме того, при принятии Решения Инспекцией установлено, что у ПАО Сбербанк имелась переплата по налогу на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации (Республики Дагестан, Республики Ингушетия, Республики Калмыкия, Карачаево-Черкесской Республики, Мордовской Республики, Республики Северная Осетия-Алания, Республики Тыва, Краснодарского края, Красноярского края, Ставропольского края, Хабаровского края, Брянской, Калининградской, Курской, Ленинградской, Мурманской, Нижегородской, Новгородской, Оренбургской, Псковской, Ростовской, Рязанской, Сахалинской, Челябинской областей, Забайкальского края, Еврейской автономной области) в размере, перекрывающем сумму доначисленного налога, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, в части соответствующих бюджетов отсутствует. Учет Инспекцией излишне начисленного налога и переплаты при расчете сумм пеней и налоговых санкций подтверждается представленными в материалы дела Приложением N 1 к Решению "Расчет сумм пени и штрафа".

В апелляционной жалобе Банк указывает, что если принять позицию Инспекции о необходимости корректировки доходов/расходов по налогу на прибыль организаций, то тогда сумма в размере 212 937 353,90 руб. - завышенная налоговая база за 2013 год, является переплатой, которую Инспекция должна была учесть при расчете недоимки и пеней по итогам проведенной выездной налоговой проверки.

Указанные доводы Банка являются несостоятельными.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка Банка проводилась за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Следовательно, именно за указанный период времени налоговый орган, в силу налогового законодательства, проверяет правильность исчисления (и уплату) налогоплательщиком налога (доходы, уменьшенные на расходы).

Таким образом, в рамках проведенной налоговой проверки Инспекция определяла правильность исчисления Банком налога на прибыль за 2011 -2012 г.г., а не за 2011-2013 г.г.

Соответственно факты образовавшейся вследствие корректировок переплаты по налогу, учитываются налоговым органом только в пределах периода проводимой налоговой проверки, что соотносится с положениями статьи 89 НК РФ как в части периода проведения налоговой проверки, так и в части предмета налоговой проверки.

При этом, судом первой инстанции учтено, что в настоящее время Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в отношении Банка проводится выездная налоговая проверка Банка за 2013-2015 г.г., по итогам которой Инспекцией и будут определены реальные налоговые обязательства Банка (доходы минус расходы).

Таким образом, приводимые в апелляционной жалобе доводы о наличии "переплаты" за 2013 год, являются несостоятельными.

Более того, в материалах дела имеются КРСБ по налогу на прибыль, данные которых не подтверждают наличие у Банка "переплаты" в 2013 году в спорном размере.

Доводам Банка относительно неучета переплаты по штрафам и пеням при расчете доначисленных по итогам проведенной выездной налоговой проверки сумм пеней, Арбитражным судом города Москвы дана надлежащая правовая оценка.

Как правильно указано судом, основанием для начисления сумм пеней является неисполненная в установленный нормативный срок обязанность по уплате налога. При этом, для расчета сумм пеней, исходя из содержания статей 75 и 11 НК РФ, подлежит учету имеющаяся у налогоплательщика переплата по налогу (а не по пеням и штрафам, как ошибочно полагает Банк), поскольку пени начисляются на сумму неуплаченного налога. В тех периодах, когда сумма переплаты по налогу равна или перекрывает сумму недоимки, в соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пени не начисляются, поскольку фактически отсутствует задолженность перед бюджетом.

Как правильно указано судом пункты 19 и 20 постановления Пленума ВАС РФ, на которые ссылается Банк, регламентируют порядок применения статьи 122 НК РФ - привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а не механизм начисления сумм пеней.

Судом учтено, что недоимка в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается без учета состояния расчетов с бюджетом, а переплата по пеням и штрафам подлежит учету на момент принудительного взыскания доначисленных сумм.

В силу вышеизложенного подлежат отклонению и приводимые Банком в апелляционной жалобе ссылки на положения статьи 78 НК РФ, поскольку, как правильно указано Судом, проведение зачета осуществляется на момент принудительного взыскания доначисленных сумм.

При этом судом первой инстанции учтено, что Банк, приводя довод о неверном расчете сумм пеней по налогу на прибыль, никакого правильного расчета при рассмотрении дела в суде первой инстанции не представил.

Одновременно, как следует из фактических обстоятельств дела Инспекцией произведен пересчет пеней по налогу на прибыль, зачисляемых в федеральный бюджет, бюджет города Москвы и в части Среднерусского банка, с учетом переплаты по пеням и штрафам, как это предлагает сделать Банк. Как следует из расчета, наличие и учет переплаты по пеням и штрафам (на данный момент переплаты по пеням и штрафам у Банка не имеется, поскольку в марте 2016 был произведен зачет) никакого влияния на размер пеней не оказало.

Также в апелляционной жалобе Банк указывает, что Инспекция при определении недоимки, начислении сумм пеней и налоговых санкций, предложенных к уплате в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, руководствовалась старой редакцией статьи 78 НК РФ.

По мнению Банка, Инспекция должна была консолидировать переплату по всем субъектам Российской Федерации и при необходимости произвести межрегиональный зачет указанной переплаты в счет недоимки по тем субъектам, у которых имеется недоимка.

Однако, как правильно указано судом первой инстанции указанные доводы Банка являются несостоятельными.

Так, переплата, имеющаяся у налогоплательщика, подлежит учету на момент исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При расчете пеней, также никаких зачетов переплаты (статья 78 НК РФ) не производилось, что подтверждается представленным в материалы дела расчетом сумм пеней. В свою очередь, процедура взыскания (к которой относится проведение зачета) осуществляется на момент исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рамках настоящего дела Банк процедуру взыскания, а также требование об уплате налога, выставленное по итогам проведенной выездной налоговой проверки не оспаривает.

В то же время как правильно указано судом, что даже при наличии переплаты по налогу на прибыль, числящейся по одному субъекту Российской Федерации и недоимки по налогу на прибыль, подлежащей уплате по другому субъекту Российской Федерации, неперечисление налога в указанный субъект влечет непоступление налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, на территории которого расположено это подразделение, и, как следствие, потери этого бюджета (статьи 13, 45, 57, 75, 284, 288 НК РФ, статьи 41, 50, 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации).

Соответственно, при указанных обстоятельствах подлежит начислению пеня.

В свою очередь, исполнение обжалуемого решения осуществлялось Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9.

Таким образом, правила проведения межрегионального зачета (как указывает сам Банк, зачет должен проводиться Межрегиональной Инспекцией) также подтверждают, что МИФНС России N 50 по г. Москве на этапе принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (даже безотносительно приведенных выше правовых позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации) не могла (и не должна была) производить межрегиональный зачет переплаты.

Поскольку Банк в рамках настоящего дела не оспаривает процедуру взыскания, соответственно Инспекцией не представлялись в материалы дела КРСБ по данным обособленным подразделениям.

При этом, как следует из фактических обстоятельств дела, Инспекция, принимая во внимание приводимые только на стадии судебного разбирательства доводы о неверном расчете сумм пеней и налоговых санкций по мотиву неучета региональными налоговыми органами переплаты по пеням и штрафам (образовавшейся по итогам обжалования в судебном порядке результатов предыдущей выездной налоговой проверки), произвела пересчет сумм пеней и налоговых санкций.

Из произведенного пересчета сумм пеней и налоговых санкцией следует, что права Банка нарушены не были, поскольку реальная сумма пеней и налоговых санкций больше, чем Инспекцией предложено уплатить Банку (с учетом решения по апелляционной жалобе).

Таким образом, в апелляционной жалобе не приведено доводов, опровергающих выводы Арбитражного суда города Москвы по настоящему делу.

Судебный акт принят при правильном применении норм материального права, содержащиеся выводы не противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно пункту 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела и конкретных обстоятельствах, доводы лиц, участвующих в деле правильно оценены, выводы сделаны при правильном применении норм действующего законодательства.

Руководствуясь ст. ст. 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 19.12.2017 по делу N А40-153382/16 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Г. Вигдорчик

Судьи

С.М. Мухин Б.П. Гармаев