Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2018 г. N 19АП-8122/17

город Воронеж

27 марта 2018 г.

Дело N А48-2167/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 марта 2018 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Миронцевой Н.Д.

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение арбитражного суда Орловской области от 29.09.017 по делу N А48-2167/2017 (судья Володин А.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" (ОГРН 1065752009157, ИНН 5752041877) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский": Кузякина В.В., адвоката по доверенности от 03.07.2017; Шиликовой Н.Н., представителя по доверенности от 03.07.2017;

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Луниной И.В., и.о.начальника правового отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 12.10.2017 N 07-22/28163; Поповой Н.Н., начальника контрольного отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 11.07.2017 N 07-22/18967; Лисицкой Ю.Н., госналогинспектора контрольного отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 26.06.2017 N 07-02/17073; Мурыкиной Ю.Н., ведущего специалиста-эксперта правового отдела УФНС России по Орловской области по доверенности от 17.01.2018 N 07-22/01019; Марченко И.Э., специалиста 1 разряда правового отдела по доверенности от 17.1.18 N 07-24/01055,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" (далее - общество "Торговый дом "Невский", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 09.12.2016 N 17-10/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда Орловской области от 29.09.2017 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции от 09.12.2016 N 17-10/30 признано недействительным в части штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в сумме 3 979 674 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость и в сумме 3 120 540 руб. за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований как принятое с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в полном объеме.

Налоговый орган, с учетом пояснений к апелляционной жалобе, ссылается на доказанность материалами дела факта направленности действий налогоплательщика и его подконтрольных лиц - обществ с ограниченной ответственностью "Торгсервис" (далее - общество "Торгсервис") и "Торгсервис плюс" (далее - общество "Торгсервис плюс"), применяющих упрощенную систему налогообложения, на получение необоснованной налоговой выгоды путем перераспределения на них части выручки от реализации товаров с целью незаконной минимизации налогов, подлежащих уплате обществом "Торговый дом "Невский", применяющим общую систему налогообложения.

При этом руководителем всех названных организаций являлось одно и то же физическое лицо - Сонин Д.Б., осуществляющий контроль над показателями получаемой выручки от реализации товаров всеми этими организациями, что предполагает наличие умысла на совершение соответствующих действий, поскольку для контроля значения показателей экономического результата обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" с целью сохранения ими условий применения упрощенной системы налогообложения необходим расчет количества поставляемого товара и выручки от его последующей реализации.

Общество "Торговый дом "Невский", также не согласившись с принятым арбитражным судом Орловской области 29.09.2017 решением, обратилось с апелляционной жалобой на него в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и просило признать недействительным решение инспекции в полном объеме.

В обоснование заявленных требований с учетом дополнений к апелляционной жалобе налогоплательщик ссылается на непредставление налоговым органом доказательств направленности его действий исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

В частности, как указывает налогоплательщика, по договорам от 16.02.2012 N ДДР-01-02-006/12 и от 16.02.2012 N ДДР-01-02-002/13, заключенным им с открытым акционерным обществом "Пивоваренная компания "Балтика" (далее - общество "Пивоваренная компания "Балтика"), он являлся не просто покупателем товара с целью его перепродажи, а дистрибьютором указанного общества, в связи с чем, во-первых, основной статьей его доходов по указанным договорам являлась не величина наценки от оптовых продаж продукции, а скидки, бонусы, премии и прочие преференции, которые предусмотрены указанными договорами для дистрибьютора за выполнение его договорных обязанностей, заключающихся в наращивании объемов продаж; во-вторых, способом наращивания объемов продаж предполагалось создание соответствующей торговой сети. В данном случае такая торговая сеть построена с участием обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", которые в 2013-2015 годах осуществляли реализацию продукции общества "Пивоваренная компания "Балтика" розничным сетям - в магазины, кафе, бары и рестораны г. Орла и Орловской области, в то время как сам налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял реализацию продукции преимущественно в адрес оптовых покупателей на территории Орловской области, в том числе крупных торговых сетей, таких как акционерное общество "Корпорация "ГРИНН", закрытое акционерное общество "Паллада Торг" и т.д.

Таким образом, как настаивает налогоплательщик, экономической целью совершения им операций с участием спорных контрагентов являлась специализация торговой деятельности по различным направлениям, развитие продаж товаров общества "Пивоваренная компания "Балтика" в рискованных сегментах рынка на различных территориях, достижение финансовых показателей, необходимых для получения товарных кредитов, отсрочек платежей, скидок, бонусов и премий от общества "Пивоваренная компания "Балтика", являющихся источником дохода дистрибьютора.

Указанное, как считает налогоплательщик, свидетельствует о законности оптимизации структуры его бизнеса с участием организаций - субдистрибьюторов и подразумевает самостоятельное осуществление всеми участниками хозяйственных отношений экономической деятельности с включением их в единый бизнес-процесс и направленностью общей деятельности на достижение общего результата.

При этом, как указывает налогоплательщик, общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" в проверяемом периоде осуществляли также и предпринимательскую деятельность, не связанную с реализацией товара, приобретенного у общества "Торговый дом "Невский", что подтверждается представленными в материалы дела документами, включая договоры, товарные накладные формы ТОРГ-12 и иные документы по взаимоотношениям спорных контрагентов с обществами с ограниченной ответственностью "Аль-Трейд", "СНЭК-ГРУП", "На здоровье", "Орловский центр сертификации и испытаний", "Олимп", закрытым акционерным обществом "Новый Парк", индивидуальными предпринимателями Волченковым И.И., Кытининым Е.Н., Мацько Т.С., Булгаковым А.С. и опровергает вывод налогового органа и суда о подконтрольности деятельности названных обществ обществу "Торговый дом "Невский".

Между тем, налоговым органом в ходе проверки не анализировались условия последующих поставок, форма и порядок оплаты товара, отгруженного обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" в адрес покупателей, что свидетельствует о недоказанности того, что способ ведения предпринимательской деятельности указанных лиц является идентичным тому, который использовался обществом "Торговый дом "Невский".

О самостоятельном характере деятельности обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", по мнению общества, также свидетельствует их участие в судебных заседаниях по взысканию дебиторской задолженности с третьих лиц с заключением договоров на оказание юридической помощи.

В указанной связи налогоплательщик, ссылаясь на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенную в постановлении Президиума от 09.04.2013 N 15570/12, настаивает на том, что при доказанности самостоятельного ведения обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" деятельности, аналогичной той, что велась и им, но с иной системой налогообложения, не может свидетельствовать о фиктивном разделении бизнеса и получении необоснованной налоговой выгоды.

Одновременно налогоплательщик обращает внимание на то, что государственная регистрация обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" состоялась в различное время (09.07.2012 и 30.04.2013), а также на недоказанность налоговым органом факта расположения указанных обществ и налогоплательщика в едином помещении для осуществления деятельности, фиктивности договоров аренды и фиктивности разделения складских помещений, так как территории по адресу г. Орел, ул. Автогрейдерная, 4 располагается не единственное здание производственной базы с литерой Б, но также и иные складские помещения и производственные здания, что подтверждается техническим паспортом на объект "Производственная база".

Как указывает общество, налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки не производились осмотры складских помещений, которые арендовались обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" самостоятельно и отдельно от общества "Торговый дом "Невский", в связи с чем его утверждения о том, что хранение товаров всех трех названных организаций осуществлялось в одних и тех же складских помещениях необоснованно. Отсутствие товарно-транспортных накладных в рассматриваемом случае также не свидетельствует о нахождении товаров на одном складе, поскольку ни фактических, ни правовых оснований для их составления не имелось ввиду наличия товарных накладных формы ТОРГ-12.

Полагая необоснованной ссылку на показания свидетелей как на доказательство формального перевода работников, общество, анализируя показания соответствующих лиц, указывает на отсутствие конкретики и введение в заблуждение свидетелей, включая свидетеля Зайцева А.А., отсутствие необходимой информации у свидетелей Власова А.С., Легостаева В.И., Зарытовского А.П., Колесникова А.А., Хорошиловой И.Н. Кроме того, общество указывает, что все протоколы допросов имеют существенные нарушения, в том числе запись ответов на вопросы вручную при отсутствии отметки свидетелей о том, что ответы на вопросы вносились собственноручно либо ими прочитаны и с их слов записаны верно.

При этом общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" являлись налоговыми агентами, представляли справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за 2013-2015 годы, выплачивали заработную плату на основании заключенных трудовых договоров, а также перечисляли налог на доходы физических лиц за работников, что налоговым органом установлено в ходе проверки и не оспаривается.

По мнению общества, инспекция, установив в ходе проверки факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, не установила совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Между тем, указанные юридические лица, несмотря на общий состав участников, являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, созданными в соответствии с действующим законодательством и осуществляющими самостоятельную предпринимательскую деятельность, уплачивая налоговые и иные платежи по ее результатам.

Указанное подтверждается также и тем, что, осуществляя процедуру ликвидации юридических лиц - обществ "Торгсервис" (24.06.2016) и "Торгсервис плюс" (27.06.2016) и внося записи об их исключении из единого государственного реестра юридических лиц, налоговый орган также не обнаружил в действиях данных организаций нарушений действующего законодательства и не посчитал необходимым приостановить процедуру их ликвидации и провести в отношении данных юридических лиц мероприятия налогового контроля с целью установления объективных налоговых обязательств.

Не соглашаясь с оценкой суда области, данной отчету общества с ограниченной ответственностью "Эксперт Бухгалтер" по результатам проведения финансово-экономического и налогового анализа деятельности обществ "Торговый дом "Невский", "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", налогоплательщик указывает, что анализ результатов экономической деятельности, содержащийся в данном отчете, имеет существенное значение для рассмотрения настоящего дела, поскольку подтверждает экономическую оправданность деятельности обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" и отсутствие направленности действий указанных лиц и налогоплательщика исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Так же налогоплательщик указывает на необоснованность вывода налогового органа о недопустимости подписания гражданско-правовых договоров между ним и его контрагентами одним и тем же лицом - Сониным Д.Б., ссылаяь на сложившуюся судебную практику в отношении применения пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), согласно которой сделки между юридическими лицами, совершенные от имени данных организаций одним и тем же физическим лицом, являющимся в них органом управления, не являются недействительными, пока в установленном законом порядке не доказано обратное.

Налоговым органом сделки налогоплательщика с его контрагентами по основанию, предусмотренному пунктом 3 статьи 182 Гражданского кодекса, не оспаривались, доводов о том, каким именно образом подписание Сониным Д.Б. гражданско-правовых договоров между взаимозависимыми организациями могло способствовать получению обществом "Торговый дом "Невский" необоснованной налоговой выгоды, не приводилось.

Одновременно общество "Торговый дом "Невский" полагает неправомерным вывод суда области о невозможности учета при определении его налоговых обязательств сумм налога, уплаченных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", обосновываемый ликвидацией указанных организаций и невозможностью проведения зачета уплаченных ими сумм налогов.

Поскольку, как считает общество, инспекция объединила доходы всех трех организаций в единую налогооблагаемую базу, следовательно, в целях недопущения двойного налогообложения она должна была учесть при определении итогового размера его налоговых обязательств сумму единого налога 5 723 796,68 руб., уплаченного в бюджет обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" за 2013-2015 годы в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Одновременно общество указывает на отсутствие в решении налогового органа подробного расчета, объясняющего методику произведенных доначислений, при том, что в им одновременно использованы как кассовый метод определения выручки для целей налогообложения, так и метод начисления, а также включен в облагаемую базу доход от реализации товаров, приобретенных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" не у общества "Торговый дом "Невский", а у иных поставщиков (обществ с ограниченной ответственностью "РТ-Регион", "Аль-Трейд"), и не учтена часть расходов обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", что привело к необоснованному завышению произведенных доначислений. Указанное, как считает налогоплательщик, свидетельствует о недостоверности определения налоговым органом его налоговых обязательств по результатам выездной налоговой проверки.

Также, по мнению налогоплательщика, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не были собраны доказательства того, что взаимозависимость обществ "Торговый дом "Невский", "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" привела к нерыночному ценообразованию, которое является основанием для применения инспекцией расчетного метода определения действительной налоговой обязанности.

Не соглашаясь с выводами о правомерном привлечении общества "Торговый дом "Невский" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, общество настаивает на том, что указанный состав правонарушения налоговым органом установлен не был, так как на дату представления уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (10.08.2016) за 2 квартал 2013 года и 3 квартал 2014 года с общей суммой к доплате 108 413 руб. согласно справке о состоянии расчетов переплата в лицевом счете составила 382 749 руб., на дату представления уточненной декларации по налогу на прибыль за 2014 год (11.08.2016) с суммой налога к доплате 3 317 руб. переплата в лицевом счете составила 484 436 руб.

Так как с учетом правовой позиции пункта 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57) для освобождения налогоплательщика от ответственности за невыполнение условий статьи 81 Налогового кодекса у налогоплательщика должна иметься в наличии в достаточном объеме переплата именно на дату представления уточненной декларации и данная переплата подлежит зачету только в счет заявленных сумм по уточненной декларации, а не иных платежей, то, по мнению налогоплательщика, у инспекции не имелось оснований для привлечения его к ответственности.

В представленных отзывах на апелляционные жалобы налоговый орган и налогоплательщик возразили против доводов друг друга, настаивая на законности и обоснованности судебного акта в соответствующих частях.

В частности, налогоплательщик полагает недоказанным наличие в его действиях состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса.

Налоговый орган в полном объеме поддерживает выводы суда области о том, что деятельность налогоплательщика и его взаимозависимых контролировалась одним физическим лицом - Сониным Д.Б., заключавшим договоры от имени всех юридических лиц, контролировавшим их выручку, принимавшим на работу и формально переводившим работников из одной организации в другую без изменения их трудовой функции и рабочего места.

Возражая против учета уплаченных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" сумм единого налога по упрощенной системе налогообложения в счет исполнения обществом "Торговый дом "Невский" обязанности по уплате налога на прибыль в бюджет субъекта, налоговый орган указывает на недопустимость проведения зачета в описываемой ситуации.

Также налоговый орган указывает на отсутствие в дистрибьюторских договорах, заключенных налогоплательщиком с обществом "Пивоваренная компания "Балтика", условий об обязанности дистрибьютора по созданию сетей сбыта, и на несоответствие фактическим обстоятельствам утверждения налогоплательщика о том, что основной статьей его доходов являются скидки, бонусы, премии и прочие преференции, а не выручка от реализации товаров.

Что касается метода определения выручки, то налоговый орган пояснил, что в связи с отсутствием у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, обязанности применять при определении налоговой базы метод начисления, им при определении налоговой базы, вмененной налогоплательщику, была учтена выручка, полученная обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" за реализованный товар как на расчетный счет, так и наличными денежными средствами, то есть кассовым методом. При этом также учтены и расходы обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", что подтверждается приложениями к решению инспекции N N 18-23.

Настаивая на правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в связи с представлением им уточенных налоговых деклараций с суммами налогов к доплате в бюджет, налоговый орган указывает, что с учетом информации о состоянии лицевого счета налогоплательщика у общества "Торговый дом "Невский" не имелось переплат по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, в связи с чем им не были выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные статьей 81 Налогового кодекса и пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая, что сторонами поданы апелляционные жалобы на решение арбитражного суда Орловской области от 29.09.2017 А48-2167/2017 как в части удовлетворения требований налогоплательщика, так и в части отказа в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность указанного судебного акт в полном объеме.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах и письменных пояснениях сторон по делу, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции находит судебный акт подлежащим частичной отмене.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу проведена выездная налоговая проверка общества "Торговый дом "Невский" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет всех налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц) за 2013-2015, налога на доходы физический лиц за период с 01.01.2013 по 31.03.2016, по результатам которой был составлен акт проверки от 26.08.2016 N 17-10/26.

Рассмотрев акт, материалы налоговой проверки, возражения налогоплательщика с учетом результатов мероприятий дополнительного налогового контроля, заместитель начальника инспекции вынес решение от 09.12.2016 N 17-10/30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статье 122 Налогового кодекса за неполную уплату сумм налогов в результате представления уточненных деклараций в виде штрафа в сумме 21 683 руб. по налогу на добавленную стоимость, в сумме 737 руб. по налогу на прибыль; по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафов за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3 979 674 руб., налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 346 726 руб., в бюджет субъекта в сумме 3 120 540 руб. в результате занижения налогооблагаемых баз.

Кроме того, данным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 11 327 0794 руб., пени по налогу в сумме 2 564 265,89 руб., недоимку по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 866 716 руб., в бюджет субъекта в сумме 7 801 448 руб.. а всего - 8 668 164 руб., пени по налогу в сумме 2 101 013,38 руб.

Основанием для указанных доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении обществом "Торговый дом "Невский" налогооблагаемых баз по названным налогам в результате создания фиктивного документооборота, отражающего деятельность подконтрольных названному обществу организаций - обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" по реализации товаров с контролем над выручкой указанных организаций в целях сохранения ими условий применения упрощенной системы налогообложения и минимизации выручки общества "Торговый дом "Невский" в целях исчисления налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, и получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области, которое решением от 20.02.2017 N 50 оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, признав решение инспекции вступившим в законную силу.

Полагая, что решение о привлечении к ответственности от 09.12.2016 N 17-10/30 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило признать его недействительным в полном объеме.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд области исходил из представления налоговым органом надлежащих и достаточных доказательств, позволяющих сделать вывод об использовании проверяемым налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения путем дробления бизнеса, используя взаимозависимые "технические" организации - общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", применяющие упрощенную систему налогообложения, тем самым занижая выручку от реализации товаров и, как следствие, занижая налогооблагаемую базу для исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Арбитражный суд признал верным вывод налогового органа о том, что денежные средства, полученные обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" от реализации товаров общества "Торговый дом "Невский", являются, исходя из подлинного экономического содержания указанных операций, доходом самого общества, полученным в 2013-2015 годах, в связи с чем они подлежат включению в налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в указанные периоды.

Также суд области признал обоснованными выводы налогового органа о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в связи с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, исходя при этом из информации о состоянии лицевого счета налогоплательщика, согласно которой у общества "Торговый дом "Невский" не имелось переплаты сумм указанных налогов в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога.

В то же время, по результатам рассмотрения дела суд области пришел к выводу о недоказанности налоговым органом умысла в совершении вмененного налогоплательщику правонарушения, а также направленности действий общества "Торговый дом "Невский" именно на уклонение от уплаты доначисленной ему суммы налогов, в связи с чем признал решение инспекции в указанной части недействительным, удовлетворив требования общества.

Оценивая указанные выводы суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Система налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, установлена Налоговым кодексом.

В частности, статья 246 Налогового кодекса признает налогоплательщиками налога на прибыль организаций российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Статья 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, налоговой базой как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость является выручка (прибыль) от реализации товаров (работ, услуг), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В силу положений статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Статья 52 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде между обществом "Торговый дом "Невский" и обществом "Пивоваренная компания "Балтика" были заключены договоры от 16.02.2012 N ДДР-01-02-006/12 (срок действия с 16.02.2012 до 15.02.2013) и от 16.02.2013 N ДДР-01-02-002/13 (срок действия с 16.02.2013 по 15.02.2015), согласно которым общество "Торговый дом "Невский" являлось дистрибьютором продукции, производимой обществом "Пивоваренная компания "Балтика".

По условиям указанных договоров общество "Пивоваренная компания "Балтика" (поставщик) поставляет, а дистрибьютор принимает и оплачивает продукцию поставщика, под которой понимается пиво, квас, вода, лимонад, пиво специальное, сидр, чай, энергетические напитки.

Основными покупателями общества "Торговый дом "Невский" в проверяемом периоде являлись, как это установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается самим налогоплательщиком, общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией было установлено создание обществом "Торговый дом "Невский" схемы дробления бизнеса при использовании "технических" подконтрольных организаций - обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс".

Оценивая выводы налогового органа в отношении наличия указанной схемы, суд апелляционной инстанции исходит из положений пункта 1 статьи 105.1 Налогового кодекса, которыми предусмотрено, что в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в пункте 1 статьи 105.1 Налогового кодекса лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со статьей 105.1 Налогового кодекса.

Исходя из пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса, взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (подпункт 3 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса), организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (подпункт 8 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса), физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункт 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса).

Как установлено налоговым органом и судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, общество "Торгсервис" зарегистрировано в качестве юридического лица и поставлено на налоговый учет 09.07.2012 с указанием в качестве основного вида деятельности оптовой торговли алкогольными напитками, включая пиво код ОКВЭД 51.34.2. Адресом данной организации является г Орёл, ул. Автогрейдерная, 4. Учредители организации - Сонин Д.Б. (доля участия 50%), Ашихин Г.В. (доля участия 50%), руководитель - Сонин Д.Б. с момента государственной регистрации до ликвидации в июне 2016.

Общество "Торгсервис плюс" зарегистрировано в качестве юридического лица и постановлено на налоговый учет 30.04.2013 с указанием в качестве основного вида деятельности оптовой торговли алкогольными напитками, включая пиво код ОКВЭД 51.34.2. Адресом данной организации является г. Орёл, ул. Автогрейдерная, 4. Учредители организации - Сонин Д.Б. (доля участия 50%), Ашихин Г.В. (доля участия 50%), руководитель - Сонин Д.Б. с момента государственной регистрации до ликвидации в июне 2016.

Учредителями общества "Торговый дом "Невский" в проверяемом периоде также являлись Сонин Д.Б. - доля участия 50%, Ашихин Г.В. - доля участия 50%; должностными лицами являлись директор Сонин Д.Б. с 01.01.2012 по настоящее время (приказ о назначении на должность генерального директора от 01.01.2012 б/н); главный бухгалтер Кобзева Е.Н. с 02.04.2012 по настоящее время (приказ о приеме на работу от 02.04.2012 N БП000000003).

При этом, как следует из единого государственного реестра юридических лиц, основным видом деятельности всех названных организаций является оптовая торговля алкогольными напитками, включая пиво, код ОКВЭД 51.34.2.

Таким образом, общества "Торговый дом "Невский", "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" признаются взаимозависимыми по правилам раздела V.1 главы 14 Налогового кодекса, что подлежит учету при определении достоверности представленных документов и существа проводимых данными организациями хозяйственных операций.

Приведенные фактические обстоятельства в отношении участников спорных хозяйственных операций свидетельствуют, что как налогоплательщиком, применяющим общую систему налогообложения, так и его контрагентами - обществами "Торгсрервис" и "Торгсервис плюс", применявшими в спорный период упрощенную систему налогообложения, осуществляется один и тот же вид экономической деятельности, и они управляются одним и тем же лицом - Сониным Д.Б., что подтверждается, в том числе, фактом подписания Сониным Д.Б. договоров и первичных документов от имени всех участников спорных хозяйственных операций.

Также выездной налоговой проверкой было установлено осуществление данными организациями деятельности по одному юридическому адресу - г. Орел, ул. Автогрейдерная, д. 4. Так, согласно акту от 29.04.2016 N 128 установления местонахождения общества "Торгсервис" установлено, что по адресу, заявленному в регистрационных документах, расположено двухэтажное здание, на 2 этаже которого располагается офис общества "Торговый дом "Невский", в одном из помещений которого осуществляет деятельность общество "Торгсервис" (т.11 л.д.22-23). Согласно акту от 29.04.2016 N 129 установления местонахождения общества "Торгсервис плюс" установлено, что по адресу, заявленному в регистрационных документах, расположено двухэтажное здание, на 2 этаже которого располагается офис общества "Торговый дом "Невский", в одном из помещений которого осуществляет деятельность ООО "Торгсервис плюс" (т.11 л.д.24-25).

При этом, учитывая, что в представленных в материалы дела договорах аренды обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" не указана литера арендуемого здания, доводы апелляционной жалобы общества "Торговый дом "Невский" со ссылкой на данные технического паспорта и поэтажных экспликаций объектов имущества, находящихся по адресу: г. Орел, ул. Автогрейдерная, д. 4 (литер А, литер Б), об использовании всеми указанными организациями отдельных помещений для осуществления деятельности подтверждения в материалах дела не находит.

Расчетные счета обществ "Торговый дом "Невский", "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" открыты в одном и том же банке (Орловское отделение N 8595 ПАО Сбербанк (БИК 045402601), ПАО Сбербанк (БИК 044525225). Кроме того, согласно полученным сведениям за период с 26.03.2014 по 31.12.2015 услугой удаленного доступа "Сбербанк Бизнес-Онлайн" общество "Торговый дом "Невский" пользовалось с теми же IP-адресами, что и общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс". Право первой подписи документов от имени всех организаций имеют Сонин Д.Б. и Ашихин Г.В. В заявлении на заключение договора о предоставлении услуг с использованием системы дистанционного банковского обслуживания в пункте 5 указано на "совместное использование электронного ключа с обществом "Торговый дом "Невский".

Как установил налоговый орган и подтверждено в процессе рассмотрения настоящего дела, между обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" в спорном периоде осуществлялось формальное перераспределение персонала без изменения их должностных обязанностей.

Так, из справок по форме 2-НДФЛ, представлявшихся в налоговый орган указанными организациями, усматривается, что выплата дохода части работников данных организаций осуществляется то в одной, то в другой организации в зависимости от периода оформления документооборота по реализации товара от имени той или иной организации.

При этом в соответствии с показаниями Зайцева А.А. (протокол допроса от 06.06.2016 N 17-10/321), в период с 31.12.2013 по 15.01.2014 он работал в обществе "Торгсервис плюс" в должности водителя, а в марте 2014 года переведен в общество "Торговый дом "Невский" на туже должность. Причину перевода не знает, трудовая книжка хранилась у генерального директора Сонина Д.Б.

Бухгалтер общества "Торговый дом "Невский" Хорошилова И.Н. (протокол допроса от 07.06.2016 N 17-10/325) пояснила, что работала с октября 2013 в обществе "Торгсервис плюс", затем с июля 2014 работала в обществе "Торгсервис" по 30.06.2015; затем с 01.07.2015 по 31.03.2016 вновь в обществе "Торгсервис плюс", находясь при этом в одном и том же кабинете. Место работы меняла по решению руководителя Сонина Д.Б. переводом, трудовую книжку не получала, рабочее место, должностные обязанности после смены места работы не изменялись.

Бухгалтер общества "Торговый дом "Невский" Белова Е.Н. (протокол допроса от 07.06.2016 N 17-10/324) пояснила, что работала с 2013 года в обществе "Торгсервисплюс", затем была переведена в общество "Торгсервис", затем опять в общество "Торгсервис плюс". Переводы производились каждые полгода. Место работы меняла по решению директора Сонина Д.Б., рабочее место, обязанности и должность после смены работы не менялись.

В соответствии с показаниями Легостаева В.И. (протоколы допросов от 07.06.2016 N 17-10/326, 23.08.2016 N 17-10/470), изначально он был оформлен в обществе "Торгсервис" торговым представителем, затем с 01.04.2016 был переведен в общество "Торговый дом "Невский" без изменения должности. Также работал в обществе "Торгсервис плюс" торговым представителем. Прием на работу осуществлял Сонин Д.Б. Трудовую книжку на руки при увольнении не получал. Рабочее место, обязанности и должность после смены работы не менялись.

Согласно показаниям Колесникова А.П. (протоколы допросов от 07.06.2016 N 17-10/327, от 23.08.2016 N 17-14 10/468), в 2014-2015 годах он работал в качестве торгового представителя в обществе "Торгсервис плюс", при этом в конце 2013 года свидетель не уверен, работал он или нет в обществе "Торговый дом "Невский". Из организации в организацию переходил в порядке перевода. Менял место работы по инициативе директора Сонина Д.Б., причину не знает. Трудовая книжка на руки не выдавалась.

Буцын П.Ю. (протокол допроса от 09.08.2016 N 17-10/440) пояснил, что приходил устраиваться в общество "Торговый дом "Невский", работал там водителем с марта 2014 по сентябрь 2014 года, трудовая книжка хранилась дома. О переводе в другую организацию не знал, записи о переводе в трудовую книжку не вносились.

Согласно показаниям Зарытовского А.П. (протокол допроса от 25.08.2016 N 17-10/481) он устраивался на работу в общество "Торговый дом "Невский", об оформлении на работу в общество "Торгсервис плюс" не знал.

Ссылка налогоплательщика на введение свидетелей в заблуждение путем постановки перед ними общих вопросов без указания на конкретные факты, а равно и довод о том, что свидетелям не могло быть достоверно известно о фактах хозяйственной деятельности общества в силу отсутствия у них соответствующих полномочий и трудовых обязанностей, в рассматриваемом случае не может быть принят во внимание, поскольку факт работы свидетелей в соответствующих организациях в проверенный период обществом не опровергнут, равно как не представлено доказательств изменения их трудовых обязанностей, функций, должностей при переводе в другую организацию.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что после ликвидации обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" - согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц общество "Торгсервис" ликвидировано по решению учредителей 24.06.2016, общество "Торгсервис плюс" ликвидировано по решению учредителей 27.06.2016 - бывшие работники указанных обществ, согласно их пояснениям, данным налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки - бухгалтер Беловой Е.Н. (протокол допроса от 19.08.2016 N 17-10/464), торговый представитель Колесникова А.П. (протокол допроса от 23.08.2016 N 17-10/468), торговый представитель Легостаева В.И. (протокол допроса от 23.08.2016 N 17-10/470), бухгалтер Хорошиловой И.Н. (протокол допроса от 25.08.2016 N 17-10/480) - переведены в общество "Торговый дом "Невский" на те же должности.

При указанных обстоятельствах ссылка налогоплательщика на установление налоговым органом в ходе проведения проверки фактов наличия у обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" достаточных трудовых ресурсов не может быть принята во внимание.

Согласно налоговым декларациям по упрощенной системе налогообложения за 2013-2015 годы, представленных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", сумма полученных доходов составила:

- по обществу "Торгсервис": за 2013 год - 48 196 952 руб., 1 квартал 2014 года - 15 923 руб., полугодие 2014 года - 1 913 663 руб., 9 месяцев 2014 года - 39 048 677 руб., за 2014 год - 62 021 714 руб., 1 квартал 2015 года - 26 245 544 руб., полугодие 2015 года - 55 976 690 руб., 9 месяцев 2015 года - 6 311 542 руб., за 2015 год - 63 082 233 руб.;

- по обществу "Торгсервис плюс": за 2013 год - 59 954 216 руб., 1 квартал 2014 года - 21 008 485 руб., полугодие 2014 года - 54 591 885 руб., 9 месяцев 2014 года - 59 140 956 руб., за 2014 год - 59 194 582 руб., 1 квартал 2015 года - 23 714 руб., полугодие 2015 года - 48 650 руб., 9 месяцев 2015 года - 27 700 519 руб., за 2015 год - 49 313 765 руб.

Из указанных показателей отчетности следует, что при приближении показателей результата выручки от реализации продукции одной из "технических" организаций к установленному пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса предельному значению деятельность переводилась на вторую организацию.

При анализе представленных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" книг учета доходов и расходов за 2013-2015 годы установлено, что организации вели свою деятельность поочередно по полгода, с января по май 2013 года оформление товаров на отгрузку от общества "Торговый дом "Невский" осуществлялось в адрес общества "Торгсервис", с июня 2013 года по декабрь 2013 года - в адрес общества "Торгсервис плюс". Аналогичная деятельность велась в 2014-2015 годах.

Таким образом, представленными налоговым органом документами доказано, что общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", осуществляя деятельность по приобретению и реализации товаров с отражением данной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете, фактически участвовали в схеме реализации товаров обществом "Торговый дом "Невский", позволяющей названному обществу выводить из-под налогообложения налогами, предусмотренными применяемой им общей системой налогообложения, доходы от реализации товаров, продажу которых осуществляли общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" поочередно, применяя при этом более выгодную упрощенную систему налогообложения, в результате чего общество "Торговый дом "Невский" имело возможность получения необоснованной налоговой выгоды за счет минимизации налогообложения.

При этом деятельность обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" была подконтрольна Сонину Д.Б., являвшемуся руководителем всех трех юридических лиц. Сонин Д.Б., являясь руководителем данных лиц, организовывал переводы сотрудников по необходимости; подписывал договоры о реализации товаров с той организацией, показатели которой в данный момент времени соответствовали установленным требованиям; распоряжался денежными средствами всех трех юридических лиц.

В соответствии с правовыми позициями, сформулированными в пунктах 3, 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53), учет для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), является основанием для признания полученной в результате этого налоговой выгоды необоснованной.

В пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53 указано, что в случае, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53).

Исходя из совокупности имеющихся в материалах дела доказательств, апелляционная инстанция полагает обоснованной оценку суда области, данную им представленным налоговым органом доказательствам получения обществом "Торговый дом "Невский" необоснованной налоговой выгоды в результате примененной им с участием подконтрольных организаций схемы дробления бизнеса.

С доводами общества "Торговый дом "Невский" о недоказанности инспекцией факта создания им схемы дробления бизнеса и получения в результате создания этой схемы необоснованной налоговой выгоды апелляционная коллегия не может согласиться.

Ссылка налогоплательщика на то, что взаимозависимые организации созданы в целях реализации условий дистрибьюторских договоров с обществом "Пивоваренная компания "Балтика" не может быть принята во внимание как противоречащая фактическим обстоятельствам дела.

Проанализировав условия договоров от 16.02.2012 N ДДР-01-02-006/12 и от 16.02.2012 N ДДР-01-02-002/13, заключенных обществом "Торговый дом "Невский" с обществом "Пивоваренная компания "Балтика", апелляционная коллегия соглашается с утверждением налогового органа об отсутствии в них условия о создании дистрибьютором сети распространения товара для наращивания продаж, равно как и о специализации отдельных участников сети на реализации товаров в адрес крупных торговых сетей или в адрес ресторанов, баров, кафе, использующих приобретенные товары в собственной деятельности.

Также судом области обоснованно был отклонен довод налогоплательщика о том, что основной статьей его доходов является не величина наценки от оптовых продаж продукции, а скидки, бонусы, премии и прочие преференции, которые предусмотрены дистрибьюторским договором за выполнение его условий, поскольку данное утверждение не вытекает из условий самого дистрибьюторского договора и не подкреплено никакими документальными доказательствами.

Между тем налоговый орган, проанализировав условия заключавшихся налогоплательщиком договоров на поставку товаров с третьими лицами, и цены, по которым им отгружался товар, а также цены, по которым товар отгружался обществам "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", установил, что в адрес названных организаций товар отгружался с минимальной наценкой 2,7-3%, в то время как иным покупателям товар отпускался с наценкой не менее 6% и выше.

Сравнив применявшиеся налогоплательщиком цены при реализации товаров взаимозависимым организациям и третьим лицам, налоговый орган установил, что в последнем случае они соответствуют уровню цен, применявшихся при реализации аналогичных товаров обществом с ограниченной ответственностью "Выбор" (далее - общество "Выбор"), также являвшимся дистрибьютором общества "Пивоваренная компания "Балтика" в соответствии с договором от 01.03.2014 N ОПТ0102/4-14, в то время как при реализации товаров обществам "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" применялись значительно более низкие цены, что и способствовало выводу из-под налогообложения значительной части доходов от реализации товаров, продажу которых осуществляли общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" поочередно.

Указанные действия привели к занижению обществом "Торговый дом "Невский" налогооблагаемых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость и к получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных в бюджет налогов в общей сумме 19 995 243 руб.

Обществами Торгсервис" и "Торгсервисплюс" при этом был исчислен и уплачен в бюджет налога по упрощенной системе налогообложения лишь в общей сумме 5 723 796,68 руб.

Доводы налогоплательщика и налогового органа, касающиеся способов хранения товаров (в раздельных складах или совместно) и способов оформления их передачи (накладные формы ТОРГ-12, товарно-транспортные накладные и т.п.) апелляционная коллегия, исходя из установленных обстоятельств дела, не позволяющих сделать вывод о самостоятельности взаимозависимых организаций при осуществлении ими деятельности, не считает имеющими правовое значение для установления или опровержения факта создания схемы дробления бизнеса.

Ссылка общества на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенная в постановлении Президиума от 09.04.2013 N 15570/12, не может быть принята во внимание исходя из иных фактических обстоятельств рассматриваемого дела.

Оценивая доводы в отношении отчета общества с ограниченной ответственностью "Эксперт Бухгалтер" по результатам проведения финансово-экономического и налогового анализа обществ "Торговый дом "Невский", "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", суд апелляционной инстанции находит необходимым согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что данный отчет в соответствии с прямым указанием Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" выражает лишь мнение аудитора о достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности. При этом, как обоснованно указал суд области, аудитор не имеет полномочий осуществлять проведение выездных налоговых проверок, такие полномочия в силу статьи 31 Налогового кодекса предоставлены только налоговому органу.

Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки достоверность представленной налогоплательщиком отчетности под сомнение не ставилась, в связи с чем данные представленного обществом "Торговый дом "Невский" отчета не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела.

По аналогичным основаниям не может быть принят во внимание и довод общества о том, что налоговым органом не заявлялось о недействительности сделок по основанию, предусмотренному пунктом 3 статьи 182 Гражданского кодекса, в связи с чем подписание договоров от имени всех организаций одним физическим лицом - Сониным Д.Б. не может являться основанием для доначисления налогов, поскольку налоговым органом при проведении проверки было расценено лишь как доказательство подконтрольности обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" обществу "Торговый дом "Невский".

Применительно к доводам апелляционной жалобы общества "Торговый дом "Невский", касающимся примененной налоговым органом методики расчета вмененных ему налоговых обязательств, при которой им не было учтено, что при определения налоговых баз по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость подлежит применению лишь один из двух установленных методов определения выручки - кассовый или начисления, в то время как налоговым органом одновременно применены оба названных метода и, кроме того, в доход, вмененный налогоплательщику, включены доходы обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" от реализации иных товаров, не приобретавшихся у общества "Торговый дом "Невский", а в расходах учтены не все произведенные взаимозависимыми организациями расходы, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

Выездная налоговая проверка осуществляется уполномоченными должностными лицами налогового органа по месту нахождения налогоплательщика на основании имеющихся у него документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, возможность ознакомления с которыми налогоплательщик должен обеспечить должностным лицам налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку, в силу положений пункта 12 статьи 89 Налогового кодекса.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе при проведении проверки истребовать необходимые для проверки документы у налогоплательщика в порядке статьи 93 Налогового кодекса, а также у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в порядке, установленном статьей 93.1 Налогового кодекса.

Согласно статье 100 Налогового кодекса в акте налоговой проверки, составленном по результатам налоговой проверки, указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (абзац 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, согласно пункту 7 статьи 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 8 статьи 101 Кодекса установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Из анализа вышеприведенных норм в их совокупности и взаимосвязи следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан определить фактические налоговые обязательства налогоплательщика на основе проверки представленных им регистров налогового учета и первичных учетных документов, исходя из которых устанавливается правильность исчисления налогоплательщиком налоговой базы, полнота и своевременность уплаты исчисленных налогов в бюджет.

При этом как при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, так и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности налоговый орган должен достоверно установить размер недоимки по налогам, соответствующий действительной налоговой обязанности налогоплательщика по уплате налога в соответствии с положениями соответствующих глав особенной части Налогового кодекса.

На данную обязанность налоговых органов указано в постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, согласно которому налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей.

Вместе с тем, налоговым законодательством предусмотрены также случаи определения налоговых обязанностей налогоплательщика в отсутствие документов, опосредующих совершенные им хозяйственные операции или в отсутствие у него надлежащего учета этих операций.

В частности, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговым органам представлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, в случае, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

При этом расчетный метод начисления налогов, как на это указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008, не преследует цель достоверного исчисления налогов, поскольку это невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При применении расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган обязан лишь доказать наличие оснований для его применения, обусловленных, как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. И методы примененного расчета.

Налогоплательщик, в свою очередь, вправе доказывать, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов, что разъяснено в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57.

Как следует из материалов дела, основанием доначисления оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов явился вывод налогового органа о создании схемы дробления бизнеса, направленной на незаконную минимизацию налогообложения. В указанной связи при определении налоговых обязанностей налогоплательщика налоговый орган руководствовался не только документами налогоплательщика, но и документами взаимозависимых с ним организаций - обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", касающимися приобретения и реализации товаров.

Следовательно, с учетом того обстоятельства, что при определении налоговых обязанностей общества "Торговый дом "Невский" были использованы документы других организаций, примененный налоговым органом метод в данном случае является по сути своей расчетным, а не документальным в том понимании, который вкладывается в него законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством.

Налоговым органом не оспаривается, что налоговые обязанности общества "Торговый дом "Невский" по уплате в бюджет налога на прибыль и налога на добавленную стоимость определены и расчеты налоговых баз по налогам произведены с учетом сумм, поступивших в качестве выручки от реализации пива на расчетные счета и в кассы обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", то есть, кассовым методом, в то время как общество "Торговый дом "Невский" определяло выручку в целях налогообложения методом начисления.

Все сведения о выручке и доходах обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", учтенные при определении налоговых обязанностей общества "Торговый дом "Невский, нашли отражение в приложениях к решению о привлечении к ответственности от 09.12.2016 N 17-10/30, с чем общество не спорит.

При этом, как это следует из пояснений и налогового органа, и налогоплательщика, в составе выручки обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" была учтена как выручка, поступившая от реализации пива, приобретенного у общества "Торговый дом "Невский", так и выручка от реализации иных товаров, приобретенных у других поставщиков. Одновременно и в составе затрат учтены расходы по приобретению товаров у других поставщиков.

В частности, как это следует из пояснений налогоплательщика, налоговый орган включил в состав доходов выручку от реализации товаров, приобретенных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" у обществ "РТ-Регион" и "Аль-Трейд", в общей сумме 538 999,60 руб., в том числе:

- по обществу "Торгсервис" - 306 828 руб. по товарным накладным от 04.01.2013 N 29, от 10.01.2013 N 26, от 17.01.2013 N 289, от 24.01.2013 N 507, от 24.01.2013 N 522, от 25.01.2013 N 597, от 31.01.2013 N 808, от 01.02.2013 N 859, от 07.02.2013 N 1078, от 14.02.2013 N 1366, от 14.02.2013 N 1392, от 18.02.2013 N1488, от 21.02.2013 N 1676, от 21.02.2013 N 1683,

от 22.02.2013 N 1794, от 28.02.2013 N 1996, от 28.02.2013 N 2003, от 07.03.2013 N 2354, от 14.03.2013 N 2555, от 28.03.2013 N 3195, от 02.04.2013 N 3359, от 04.04.2013 N 3468, от 09.04.2013 N 3731, от 11.04.2013 N 3862, от 18.04.2013 N 4178, от 18.04.2013 N 4202, от 22.04.2013 N 4355, от 29.04.2013 N 4809, от 07.05.2013 N 5172, от 08.05.2013 N 5314, от 13.05.2013 N 5421, от 23.05.2013 N 6282, от 24.05.2013 N 6426;

- по обществу "Торгсервис плюс" - 232 171,60 руб. по товарным накладным от 02.08.2013 N 10945, от 16.08.2013 N 11837, от 23.08.2013 N12242, от 30.08.2013 N 12637, от 02.09.2013 N 12719, от 06.09.2013 N 12928, от 16.09.2013 N 13270, от 20.09.2013 N 13515, от 26.09.2013 N13754, от 30.09.2013 N 13862, от 14.10.2013 N 14458, от 29.10.2013 N 15119, от 01.11.2013 N 15374, от 07.11.2013 N 15551.

Налоговым органом данное обстоятельство, за исключением товарной накладной от 21.02.2013 N 1683, не оспаривается. По расчетам налогового органа в состав выручки, учтенной на основании перечисленных документов в качестве дохода, вмененного обществу "Торговый дом "Невский", им включена сумма 434 700 руб. (за исключением товарной накладной от 21.02.2013 N 1683), что составляет 0,4 % в общей сумме вмененных доходов. Одновременно и в составе расходов учтены расходы по приобретению пива не у общества "Торговый дом "Невский" в сумме 244 703,39 руб., а также приняты расходы по приобретению иных товаров - питьевой воды, напитков, углекислоты, бутылок в сумме 4 909 017 руб.

Как настаивает налоговый орган, у него не имелось иной возможности определения полученных обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" и вмененных обществу "Торговый дом "Невский", как кассовый метод, поскольку именно этим методом определяли свою выручку названные "технические" организации.

Оценив доводы, приведенные налоговым органом и налогоплательщиком, апелляционная коллегия соглашается с допустимостью определения в рассматриваемом случае выручки обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", вмененной обществу "Торговый дом "Невский", кассовым методом, так как при применении взаимозависимыми организациями именно этого метода определения выручки исключает возможность применения в данном случае метода начисления.

По мнению апелляционной коллегии, с учетом доказанности того обстоятельства, что общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" участвовали в схеме дробления бизнеса общества "Торговый дом "Невский", осуществляя лишь "техническую" реализацию товаров и применяя цены, которые и само общество "Торговый дом "Невский" применило бы, осуществляя данную реализацию самостоятельно, а не с привлечением подконтрольных организаций, вменение в указанной ситуации выручки, отраженной в учете этих организаций, обществу "Торговый дом "Невский" означает лишь доведение ее до размера, соответствующего подлинному экономическому содержанию совершенных им хозяйственных операций, что основано на подходе, изложенном в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53.

Учитывая, что расчетный метод определения налоговых обязанностей не преследует цели достоверного исчисления налогов, а наличие оснований для его применения в рассматриваемом деле доказано налоговым органом и не опровергнуто налогоплательщиком, апелляционная коллегия соглашается с тем, что в данном случае обязанности налогоплательщика определены налоговым органом с достаточной степенью достоверности. Налогоплательщиком обратное не доказано.

В указанной связи апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области о доказанности того обстоятельства, что путем дробления бизнеса посредством вывода части выручки от реализации товара покупателям под льготный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения общество "Торговый дом "Невский" неправомерно занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2013-2015 годов на сумму 65 160 653 руб., что повлекло неполную уплату суммы налога на добавленную стоимость в сумме 11 327 079 руб.

Также указанные действия налогоплательщика повлекли занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013-2015 годы на сумму 43 340 821 руб. и подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль в сумме 8 668 164 руб., в том числе в федеральный бюджет - 866 716 руб., в бюджет субъекта - 7 801 448 руб.

Вместе с тем, не признавая в указанной ситуации право налогоплательщика на учет при определении его налоговых обязанностей сумм налога, уплаченных взаимозависимыми организациями по упрощенной системе, суд области не учел следующее.

Статьей 3 Налогового кодекса установлены основные принципы налогообложения, в силу которых законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.; налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи ее со статьей 57 Конституции, налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости от различных обстоятельств.

В постановлениях от 22.06.2009 N 10-П, от 21.03.2012 N 6-П, от 16.07.2012 N 18-П, от 25.12.2012 N 33-П Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Из изложенного следует, что применение расчетного метода налогообложения, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса, в отношении которого Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П отмечено, что этот метод является универсальным, не может влечь нарушение принципа равенства налогообложения и возложение на налогоплательщика излишнего бремени налогообложения, равно как и двойного налогообложения одних и тех же операций.

Между тем, с учетом того, что налогоплательщиками, доходы которых от реализации товаров были вменены обществу "Торговый дом "Невский", эти доходы включались в налогооблагаемые базы по упрощенной системе налогообложения за соответствующие периоды, что установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и судом первой инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела, включение этих же доходов в налогооблагаемые базы для определения налоговых обязанностей общества "Торговый дом "Невский" по исчислению и уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость без учета факта исчисления с них соответствующих сумм налогов, уже исчисленных и уплаченных в бюджет, по существу влечет двойное налогообложение одних и тех же операций, что нарушает принципы экономического обоснования и равенства налогообложения.

При этом налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее- Бюджетный кодекс) подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации по нормативу 100 процентов; налог на прибыль организаций по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса, равняющейся 18 процентов, также зачисляется в бюджет субъекта по нормативу 100 процентов.

Таким образом, учитывая, что в соответствии с бюджетным законодательством названные налоги зачисляются в бюджет субъекта, и налоговым органом факт исчисления и уплаты налога по упрощенной системе налогообложения обществами "Торгсервис" и "Торгсервисплюс" за 2013-2015 годы в сумме 5 723 796,68 руб. не оспаривается, при вменении соответствующей обязанности обществу "Торговый дом "Невский" данная сумма подлежит учету при определении его обязанности по уплате налога на прибыль в бюджет субъекта.

Так как при принятии по результатам выездной налоговой проверки оспариваемого решения налоговый орган данную сумму налога не учел ни по собственной инициативе, ни по заявлению налогоплательщика о зачете и перерасчете налоговых обязательств, то решение налогового органа от 09.12.2016 N 17-10/30 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в бюджет субъекта в сумме 5 723 797 руб., поскольку указанная сумма в данный бюджет уже поступила от подконтрольных обществу "Торговый дом "Невский" организаций при ведении ими деятельности в рамках созданной налогоплательщиком схемы дробления бизнеса.

То обстоятельство, что общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс" к моменту принятия решения по результатам выездной налоговой проверки общества "Торговый дом "Невский" были ликвидированы, не имеет в рассматриваемой ситуации правового значения, поскольку применительно к рассматриваемому спору учет уплаченных ими сумм налога осуществляется в рамках расчетного метода определения налоговых обязанностей общества "Торговый дом "Невский", а не в рамках проведения зачета в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса.

С учетом изложенного, доначисления решением от 09.12.2016 N 17-10/30 сумма налога на прибыль в бюджет субъекта 7 801 448 руб. подлежит уменьшению на 5 723 797 руб. Оставшаяся сумма налога на прибыль в бюджет субъекта 2 077 651 руб. признается апелляционной коллегией начисленной обоснованно.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль организаций в бюджет субъекта в сумме 5 723 797 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта в соответствующей сумме.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не доказан факт занижения подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций в бюджет субъекта в сумме 5 723 797 руб., то привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 2 289 519 руб. за неуплату данного налога также не является обоснованным.

В то же время, оценивая доводы сторон в отношении правомерности применения ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области о недоказанности инспекцией совершения обществом "Торговый дом "Невский" умышленных действий, направленных на занижение налоговой базы и получение необоснованной налоговой выгоды.

Напротив, материалами дела доказан факт создания схемы дробления бизнеса, направленной на минимизацию налогообложения общества "Торговый дом "Невский" по общей системе налогообложения за счет перевода части выручки от реализации товаров на общества "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", применяющих упрощенную систему налогообложения.

Данное обстоятельство является доказательством наличия в действиях налогоплательщика именно умысла на незаконную минимизацию налогообложения и получение необоснованной налоговой выгоды.

В силу положений пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В данном случае в действиях учредителя и руководителя обществ "Торговый дом "Невский", "Торгсервис", "Торгсервис плюс", а, соответственно, им в действиях общества "Торговый дом "Невский" в силу положений пункта 4 статьи 110 Кодекса, усматривается именно умысел на совершение налогового правонарушения, поскольку, как обоснованно указал налоговый орган в своей апелляционной жалобе, для координации действий всех названных организаций и контроля за значением показателей выручки обществ "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", позволяющих им сохранять упрощенную систему налогообложения и возможность для общества "Торговый дом "Невский" выводить часть выручки от реализации товаров под эту систему налогообложения, необходим постоянный расчет объема товара, реализуемого каждой организацией и получаемой от реализации выручки, что и выявлено налоговым органом, установившим при проведении проверки манипулирование, в зависимости от объема выручки, получаемой обществами "Торгсервис" и "Торгсервис плюс", и предельных ее показателей, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, как объемом поставок в адрес каждой организации, так и их трудовыми коллективами.

Таким образом, общество "Торговый дом "Невский" обоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3 979 674 руб.; за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в виде штрафа в сумме 346 726 руб., в бюджет субъекта в виде штрафа в сумме 831 021 руб. (3 120 540 руб. - 2 289 519 руб.).

Что касается обоснованности привлечения общества "Торговый дом "Невский" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса при представлении уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, то при оценке выводов суда в указанной части суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса налогоплательщик обязан при обнаружении им в поданной в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Если уточненная налоговая декларация в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка начата налоговым органом 12.04.2016, в этот же день руководитель налогоплательщика ознакомлен с решением о проведении выездной налоговой проверки N 17-10/08. Проверке подвергся период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

После начала проверки общество "Торговый дом "Невский" представило налоговому органу ряд уточненных налоговых деклараций, в том числе:

- по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2013 года 19.04.2016 и 10.08.2016, за 1-3 кварталы 2014 года 10.08.2016, за 4 квартал 2014 года 11.08.2016; за 1, 3, 4 кварталы 2015 года 08.06.2016

- по налогу на прибыль за 2013 и 2015 годы 25.08.2016, за 2014 год 11.08.2016.

При этом по уточненным налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года налог исчислен к доплате в сумме 13 213 руб., за 2 квартал 2013 года к доплате в сумме 288 557 руб., за 3 квартал 2013 года к доплате в сумме 48 708 руб., за 4 квартал 2013 года к доплате в сумме 3 369 руб.; за 1 квартал 2014 года сумма исчисленного налога уменьшена на 30 036 руб., за 2 квартал 2014 года налог исчислен к доплате в сумме 105 264 руб., за 3 квартал 2014 года к доплате в сумме 305 671 руб., за 4 квартал 2014 года сумма исчисленного налога уменьшена на 60 642 руб.; за 1 квартал 2015 года сумма налога уменьшена на 12 679 руб., за 3 квартал 2015 года сумма на 116 539 руб., за 4 квартал 2015 года на 91 014 руб.

По уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2013 год сумма исчисленного налога уменьшена на 244 774 руб., за 2014 год налог исчислен к доплате в сумме 3 686 руб., за 2015 год налог уменьшен на 42 909 руб.

Ссылаясь на наличие у него на момент представления уточненных деклараций переплаты по налогу на прибыль в сумме 484 436 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 382 749 руб., подтвержденной справкой о состоянии расчетов, налогоплательщик настаивает на наличии в рассматриваемом случае оснований для освобождения от ответственности за неуплату налога в связи с представлением налоговых деклараций с суммами налога к доплате.

Между тем, как обоснованно указано судом области, в рассматриваемом случае наличие указанной переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57, занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса правонарушения в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу и не влечет применения ответственности по статье 122 Налогового кодекса в случае, если на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Основанием для освобождения от ответственности за неуплату налога может являться наличие переплаты по тому же налогу, возникшей до наступления срока уплаты налога и сохранившейся на момент вынесения налоговым органам решения по выездной проверке в порядке, установленном пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса.

Из анализа указанных правовых позиций следует, что при расчете штрафа по статье 122 Кодекса налоговый орган мог учесть наличие переплаты по тому же налогу, возникшей до наступления срока уплаты налога, в случае сохранения указанной переплаты до момента вынесения решения по выездной проверке.

Как следует из акта совместной сверки расчетов от 12.12.2017 N 9380, проведенного сторонами во исполнение определения арбитражного суда апелляционной инстанции, по состоянию на 10.08.2016 в лицевом счете общества "Торговый дом "Невский" имелась переплата по налогу на добавленную стоимость в сумме 382 749 руб. Данная сумма переплаты также была отражена в справке N 42064 о состоянии расчетов, представленной обществом в суд первой инстанции.

В соответствии с актом сверки расчетов от 12.12.2017 N 9381, проведенной сторонами также во исполнение определения арбитражного суда апелляционной инстанции, по состоянию на 11.08.2016 в лицевом счете налогоплательщика имелась переплата по налогу на прибыль организаций в общей сумме 484 436,16 руб., в том числе в федеральный бюджет - 48 083,76 руб., в бюджет субъекта - 436 352,40 руб. Аналогичная сумма переплаты была также отражена в справке N 42333 о состоянии расчетов, представленной обществом в суд первой инстанции.

Налогоплательщик ссылается также на то, что согласно совместной сверке расчетов N 9382 по состоянию на 09.12.2016, то есть на дату вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции, в его лицевом счете имелась переплата по налогу на добавленную стоимость в размере 48 275 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 47 355,76 руб. и по налогу на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 429 789,40 руб.

Между тем, анализ лицевых счетов по учету уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не дает оснований для вывода о наличии у налогоплательщика переплат, имевшихся на начало тех периодов, за которые представлены уточненные декларации с суммами налога к доплате, и сохранившихся к моменту представления уточненных деклараций и принятия решения по результатам проверки в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, что свидетельствует о невыполнении им условий освобождения от ответственности за неуплату налога, установленных статьей 81 Налогового кодекса и пунктом 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда от 30.07.2013 N 57.

Таким образом, с учетом реконструкции налоговых обязанностей налогоплательщика, произведенной вследствие выявления схемы незаконной минимизации им своих налоговых обязанностей, наличие такой переплаты, сохранившейся на момент принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, не может иметь значения для разрешения вопроса об освобождении его от ответственности за неуплату налога.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в связи с представлением им уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций с суммами налога к доплате в период проведения выездной налоговой проверки является обоснованным.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает апелляционные жалобы инспекции и налогоплательщика подлежащими частичному удовлетворению, а решение арбитражного суда Орловской области от 29.09.2017 по делу N А48-2167/2017, с учетом того обстоятельства, что в нем указано на удовлетворение требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции от 09.12.2016 N 17-10/30 недействительным в части доначисления штрафа по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 3 120 540 руб., штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 979 674 руб., подлежащим изменению в части формулировки его резолютивной части, которой следует признать решение инспекции от 09.12.2016 N 17-10/30 недействительным в части доначисления налога на прибыль в бюджет субъекта в сумме 5 723 797 руб., штрафа по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 2 289 519 руб. и соответствующих пеней, отказав при этом в удовлетворении требований в части штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 979 674 руб. и штрафа по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 831 021 руб.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 29.09.017 по делу N А48-2167/2017 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества "Торговый дом "Невский" и инспекции без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на общество "Торговый дом "Невский".

Так как при обращении с апелляционной жалобой обществом уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату обществу из федерального бюджета.

Налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 337.37 Налогового кодекса от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истцов или ответчиков освобождены.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Орловской области от 29.09.2017 по делу N А48-2167/2017 изменить, изложив резолютивную часть в следующей формулировке.

Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 09.12.2016 N 17-10/30 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части доначисления налога на прибыль в бюджет субъекта в сумме 5 723 797 руб., штрафа по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 2 289 519 руб. и соответствующих пеней.

В части штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 979 674 руб. в удовлетворении требований обществу с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" отказать.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 29.09.017 по делу N А48-2167/2017 оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" и инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу без удовлетворения.

Выдать обществу с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Невский" справку на возврат из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.Д. Миронцева Н.А. Ольшанская