Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2018 г. N 03АП-438/18

г. Красноярск

09 апреля 2018 г.

Дело N А33-25439/2016

Резолютивная часть постановления объявлена "04" апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен "09" апреля 2018 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии: от заявителя (индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича) - Арцимович Л.С., представителя по доверенности от 29.06.2017; от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю) - Давыдовой Д.А., представителя по доверенности от 19.03.2018, Янцер О.С., представителя по доверенности от 07.11.2017, Скурковиной Е.А., представителя по доверенности от 02.04.2018; от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю) - Пушиной Н.С., представителя по доверенности от 30.01.2018 N 171; от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю) - Давыдовой Д.А., представителя по доверенности от 14.02.2018 N 19,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича, Межрайонной ИФНС N 24 по Красноярскому краю, Межрайонной ИФНС N 22 по Красноярскому краю,

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "18" декабря 2017 года по делу N А33-25439/2016,

принятое судьёй Смольниковой Е.Р.,

установил:

индивидуальный предприниматель Мулин Петр Николаевич (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю (далее - инспекция N 24), уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 17.06.2016 N 2.12-40/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ в части доначисления:

- единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 1 758 630 рублей, пени в размере 279 954 рублей 41 копейки, штрафа в размере 29 172 рублей 85 копеек;

- налога на доходы физических лиц в размере 2 995 606 рублей, пени в размере 322 221 рубля 95 копеек, штрафа в размере 149 780 рублей 30 копеек;

- земельного налога в размере 1 897 475 рублей, пени в размере 498 700 рублей 80 копеек, штрафа в размере 250 263 рублей 01 копейки.

Определением от 30.11.2016 заявление принято к рассмотрению суда в составе судьи Смольниковой Е.Р. и возбуждено производство по делу N А33-25439/2016.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (далее - инспекция N 22) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к индивидуальному предпринимателю Мулину Петру Николаевичу о взыскании 4 754 236 рублей налога, 602 184 рублей 50 копеек пени, 179 035 рублей 70 копеек штрафа.

Определением от 01.02.2017 заявление принято к рассмотрению суда в составе судьи Смольниковой Е.Р. и возбуждено производство по делу N А33-1430/2017.

Первого марта 2017 года определением Арбитражного суда Красноярского края дела N N А33-25439/2016 и А33-1430/2017 объединены в одно производство, делу N А33- 1430/2017 присвоен номер А33-25439/2016.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю (далее - инспекция N 26) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к индивидуальному предпринимателю Мулину Петру Николаевичу о взыскании 2 106 825 рублей земельного налога, 498 700 рублей 80 копеек пени по земельному налогу, 250 263 рублей 01 копейки штрафа.

Определением от 27.01.2017 заявление принято к рассмотрению суда в составе судьи Яковенко И.В. и возбуждено производство по делу N А33-1286/2017.

Второго марта 2017 года определением Арбитражного суда Красноярского края дела N N А33-25439/2016 и А33-1286/2017 объединены в одно производство, делу N А33- 1286/2017 присвоен номер А33-25439/2016.

Решением от 18.12.2017 Арбитражный суд Красноярского края заявление индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича удовлетворил частично. Признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в части доначисления индивидуальному предпринимателю Мулину Петру Николаевичу единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 1 758 630 рублей, налога на доходы физических лиц в размере 2 995 606 рублей, пени в размере 602 176 рублей 36 копеек, штрафа в размере 178 953 рубля 15 копеек, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении требований в остальной части отказал.

Кроме того, суд взыскал с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича 300 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины.

Заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю так же удовлетворил в части - взыскал с индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича в доход соответствующего бюджета 8 рублей 14 копеек пени, 82 рубля 55 копеек штрафа по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов. В удовлетворении требований в остальной части отказал.

Заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю так же было удовлетворены частично - взыскано с индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича в доход соответствующего бюджета 2 106 825 рублей недоимки по земельному налогу, 498 700 рублей 80 копеек пени, 250 263 рубля 01 копейка штрафа; и с индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича в доход федерального бюджета 22 107 рублей государственной пошлины.

Не согласившись с вынесенным решением, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, просит отменить решение в части:

отказа в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 17.06.2016 N 2.12-40/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ в части доначислении земельного налога в размере 1 897 475 рублей, пени в размере 498 700 рублей 80 копеек, штрафа в размере 250 263 рублей 01 копейки;

* удовлетворения заявления Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю в части взыскания с индивидуального предпринимателя Мулина Петра Николаевича в доход соответствующего бюджета 1 897 475 рублей недоимки по земельному налогу, 498 700 рублей 80 копеек пени, 250 263 рублей 01 копейки штрафа;

по следующим основаниям.

- Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 11.03.2013 N 03-05-06-02/37, в статье 394 Налогового кодекса Российской Федерации установление дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу в зависимости от видов деятельности не предусмотрено. Таким образом, законодательным (представительным) органом муниципального образования или города федерального значения не может быть установлена дифференцированная налоговая ставка по такому критерию, как занятие предпринимательской деятельностью. При разрешении вопроса о правомерности применения той или иной ставки земельного налога в отношении земельных участков подлежат установлению: категория земельного участка и вид разрешенного (фактического) использования земельного участка.

- К тому же налоговым органом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при судебном рассмотрении дела не доказано, что все земельные участки, находящиеся в собственности Мулина П.Н., использовались им в проверяемый период в предпринимательской деятельности.

В силу пункта 2 статьи 212 Гражданского кодекса РФ и статьи 5 Федерального закона РФ от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право собственности регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя. Следовательно, гражданин одни из видов недвижимого имущества вправе использовать в предпринимательской деятельности и платить установленные налоги как предприниматель, а другие виды недвижимого имущества вправе не использовать в предпринимательской деятельности и иметь его в качестве собственно личного имущества.

- В качестве обоснования доводов об использовании Мулиным П.Н. земельных участков в предпринимательской деятельности Инспекция ссылается на протоколы допроса покупателей Колобовой Е.М., Киркорова Д.С., Сафина P.P., Пасынковой О.С, Плохих Т.Н.. Анцифировой В.Г., а также приводит доказательства проведения заявителем рекламной компании, направленной на привлечение клиентов для приобретения земельных участков. Вместе с тем, данные доказательства не могут подтверждать, что абсолютно все земельные участки, принадлежащие налогоплательщику, приобретались и использовались в целях осуществления им предпринимательской деятельности.

При этом необходимо учитывать, что направленность действий на использование имущества в предпринимательской деятельности не означает, что имущество фактически было использовано в этих целях.

- На момент проведения налоговой проверки в собственности Мулина П.Н. находилось всего два земельных участка с разрешенным видом использования "для ведения дачного хозяйства", в том числе: земельный участок с кадастровым номером 24:04:0508001:565 (образованный в результате объединения находящихся в равнодолевой собственности Мулина П.Н., Коробейникова Д.М. и Войлошникова В.А. 189 мелких земельных участков (с 24:04:058001:129 по 24:04:058001:317 в 24:04:0508001:556), а затем раздела на три участка в индивидуальную собственность) и земельный участок с кадастровым номером 24:04:0508001:544.

Налоговым органом обследование данных земельных участков (при наличии такой возможности) на предмет установления признаков ведения налогоплательщиком на данных участках дачного хозяйства не проводилось. Инспекцией проведено обследование земельного участка с кадастровым номером 24:04:0508001:563, который на момент осмотра не принадлежат Мулину П.Н. Таким образом, налоговый орган сделал вывод об отсутствии признаков ведения дачного хозяйства на основании обследования земельного участка, принадлежащего иному лицу.

- В материалах дела имеется акт осмотра от 04.08.2014 земельного участка с кадастровым номером 24:04:0508001:544, составленный Управлением по архитектуре, градостроительству, земельным и имущественным отношениям Администрации Березовского района Красноярского края в рамках осуществления земельного контроля, согласно которому на участке произрастают плодовые деревья, производится сенокошение, земельный участок используется для сельскохозяйственных целей, ведения садоводства. Данное доказательство подтверждает использование земельного участка в соответствии с его целевым назначением в качестве собственно личного имущества.

- Заявителем в материалы дела представлены пояснения третьих лиц (Руш П.А., от 27.02.2017, Кирилловой Е.С. от 28.02.2017), подтверждающие его доводы об использовании земельных участков "для ведения дачного хозяйства" в личных целях для отдыха и выращивания овощных культур, к которым суд необоснованно отнесся критически. Подписи лиц в данных пояснениях нотариально засвидетельствованы, что подтверждает достоверность их принадлежности, пояснения выполнены в письменном виде и содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела.

- В материалах дела не имеется ни одного доказательства, которое бы подтверждало использование земельных участков с видом разрешенного использования "для ведения дачного хозяйства" в целях предпринимательской деятельности. Аналогичные доводы касаются земельных участков с разрешенным использованием "для ведения личного подсобного хозяйства".

- Земельные участки с видом разрешенного использования "для ведения личного подсобного хозяйства", принадлежащие Мулину П.Н., находились за пределами населенного пункта, в связи с чем возведение на данных участках жилого дома, производственных, бытовых и иных зданий, строений, сооружений недопустимо. Указанные земельные участки использовались для заготовки сена в целях удовлетворения личных потребностей с помощью принадлежащего Мулину П.Н. трактора Беларус 82.1-У1.

- Заявителем в подтверждение своих доводов в материалы дела представлены пояснения лица, непосредственно осуществляющего сенокошение - Атяйкина М.И. от 28.02.2017, паспорт самоходной машины ТС 457779, с помощью которого осуществлялось сенокошение, договор подряда N 1/2013 от 03.06.2013, договор подряда N 1/2014 от 09.06.2014, заключенные с Атяйкиным М.И. на выполнение работ по заготовке сена в летние месяцы.

- Начисление земельного налога в отношении земельного участка с кадастровым номером 24:04:0501001:666 за период с 20.09.2012 по 06.03.2013 произведено без учета того, что указанный земельный участок с 21.12.2012 фактически имел вид разрешенного использования не "для сельскохозяйственного производства", а "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками; отдельно стоящие объекты социального, культурно-бытового и коммунального обслуживания повседневного спроса, обеспечивающие основные функции (детские сады, внешкольные учреждения, общеобразовательные школы, аптечные магазины, магазины и полустационарные архитектурные формы розничной торговли, жилищно-эксплуатационные службы и другие)", что подтверждается представленным в дело свидетельством о государственной регистрации права, а также кадастровой выпиской на земельный участок. Поскольку указанный вид разрешенного использования фактически является видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", в силу пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение в отношении таких земельных участков производится в любом случае с применением пониженной налоговой ставки 0,3 процента, в том числе независимо от освоения земельных участков.

- На земельных участках, имеющих вид разрешенного использования "для сельскохозяйственного производства", в проверяемый период Мулин П.Н. осуществлял сенокошение (в том числе земельные участки с кадастровыми номерами 24:04:0508001:119, 24:04:0508001:554), что подтверждается договором подряда N 1/2013 от 03.06.2013 г., договором подряда N 1 /2014 от 09.06.2014 г. на выполнение на участках работ по заготовке сена и нотариально засвидетельствованными пояснениями Атяйкина М.И. от 28.02.2017 г., Руш П.А. от 27.02.2017 г., Кирилловой Е.С. от 28.02.2017 г. Кроме того, налогоплательщик выполнял мероприятия по приведению земельных участков с указанным видом разрешенного использования (в том числе земельные участки с кадастровыми номерами 24:04:0000000:8475, 24:04:0000000:8606, 24:04:0501003:1290) в состояние, пригодное для их использования по целевому назначению, что следует из протокола допроса свидетеля Степанова А.С. N2.12.-45/482 от 10.06.2016 г. (являющегося бывшим собственником участков, не пригодных для целевого использования), а также пояснений Пиньчук Л.К. от 01.03.2017 г., подпись которой нотариально засвидетельствована (имеющей намерение приобрести два земельных участка, но в последующем расторгнувшей договоры купли-продажи).

- Поскольку пунктом 1 статьи 394 Налогового кодекса РФ установлена ставка земельного налога в размере 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, и при этом данная норма не содержит ограничений в отношении субъектов, которыми приобретены (предоставлены) данные земельные участки (юридические или физические лица, индивидуальные предприниматели), а также не содержит ограничений по видам строительства (индивидуальный жилой дом или многоквартирный жилой дом), то указанная ставка налога должна применяться в отношении всех земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, независимо от того, юридическим или физическим лицом приобретен (предоставлен) такой земельный участок, а также независимо от того, для осуществления какого вида жилищного строительства приобретен (предоставлен) земельный участок (для строительства индивидуального жилого дома или многоквартирного жилого дома).

С учетом указанного, исчисление земельного налога в отношении земельных участков "для жилищного строительства", а также и в отношении земельных участков, имеющих вид разрешенного использования "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками" должно осуществляться в одинаковом порядке с применением пониженной налоговой ставки.

- Действующее законодательство Российской Федерации не содержат запрета на установление в отношении одного земельного участка нескольких видов разрешенного использования. В связи с этим указание в виде разрешенного использования помимо "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками" на возможность использования земельных участков для размещения иных объектов не лишает собственника земельного участка применять налоговую ставку в размере 0,3 процента.

- Суд признал обоснованным применение налоговым органом в отношении земельных участков "для жилищного строительства" повышающего коэффициента по причине отсутствия подтверждения возведения на них в проверяемом периоде объектов строительства. Вместе с тем, данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела.

- Некоторые принадлежащие налогоплательщику земельные участки с разрешенным видом использования "для жилищного строительства", а также земельные участки с разрешенным видом использования "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками в проверяемый период и в настоящее время заняты дорогами - проезжей частью и (или) обочинами, на которых расположены водопроводные сети, водопроводные колодцы, электрические кабельные сети, электрические шкафы.

При проверке обоснованности применения пониженной налоговой ставки в данном случае необходимо установить: заняты ли фактически земельные участки объектами инженерной инфраструктуры; направлено ли функционирование данных объектов на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатацию жилищного фонда.

- Таким образом, дороги - проезжая часть и (или) обочина являются объектами инженерной инфраструктуры. Также к объектам инженерной инфраструктуры можно отнести расположенные на обочинах водопроводные сети, водопроводные колодцы, электрические кабельные сети, электрические шкафы. В отношении земельных участков, занятых такими объектами, подлежит применению налоговая ставка в размере 0,3 процента без применения повышающих коэффициентов.

- Вывод суда о том, что данные доказательства свидетельствуют о наличии объектов инфраструктуры уже в более поздний период, не основан на совокупном исследовании доказательств, имеющихся в деле, а ограничен лишь содержанием письма ПАО "МРСК Сибири-Красноярскэнерго" исх. N 1.3/05/11119-исх от 12.05.2017.

- Расположенные на земельных участках объекты инженерной инфраструктуры направлены на обеспечение транспортной и пешеходной доступности жителей населенного пункта к жилым домам, а размещенные на элементах дороги водопроводные сети и колодцы, электрические кабельные сети и шкафы - на обеспечение жилых домов водо-и электроснабжением. Письмом Управления по архитектуре, градостроительству, земельным и имущественным отношениям Администрации Березовского района Красноярского края исх. N 1068 от 23.05.2017 г. подтверждается, что функционирование данных объектов направлено на обеспечение жизнедеятельности жилого микрорайона д. Кузнецове Березовского района Красноярского края, и они необходимы для эксплуатации жилищного фонда.

- Налогоплательщик не возражал, что исчисление земельного налога с применением повышающих коэффициентов 2 и 4 в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "для жилищного строительства", которые не заняты ни жилищным фондом, ни объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, соответствует пункту 1 статьи 394 и пункту 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма земельного налога в отношении таких земельных участков составила 402 695 рублей, из них сумма уплаченного земельного налога составила 193 345 рублей. В связи с этим заявитель не оспаривал доначисление суммы земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "для жилищного строительства", не занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, в размере 209 350 рублей (402 695,00 рублей -193 345,00 рублей) и не требовал о признании решения налоговой инспекции в указанной части незаконным.

Вместе с тем, доначисление в отношении указанной суммы недоимки пеней в размере 70 422 рублей и штрафа в размере 32 192 рублей предприниматель полагает незаконным.

- Налогоплательщик в 2012-2014 гг. выполнял указания налогового органа о сумме и сроках уплаты земельного налога, содержащиеся в уведомлении об уплате земельного налога, что исключает виновное противоправное поведение налогоплательщика и является основанием для освобождения его от начисления пеней и штрафов.

В свою очередь налоговый орган (Межрайонная ИФНС России N 24) так же не согласен с решением в части признания неправомерным доначисления индивидуальному предпринимателю Мулину П.Н. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 1 758 630 рублей, налога на доходы физических лиц в размере 2 995 606 рублей, пени в размере 602 176 рублей 36 копеек, штрафа в размере 178 953 рублей 15 копеек, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит принять в этой части новый судебный акт по следующим основаниям.

- В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен. определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса. Вместе с тем, данная норма содержит требование о том, что информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

- В нарушение указанной нормы налогоплательщик документально не подтвердил рыночную цену полученного в дар имущества. В связи с чем, налоговый орган, ввиду отсутствия возможности использовать методы поименованные в главе 14.3 НК РФ. руководствуясь статей 95 и 31 НК РФ привлек компетентных специалистов, с целью определения рыночной цены подаренных Мулину П.Н. земельных участков.

- До принятия налоговым органом Решения о привлечении к налоговой ответственности с возражениями на акт налоговой проверки Мулиным П.Н. представлено экспертное исследование от 15.01.2016 г., подготовленное экспертом СМАО Лукиным А.А. В данном экспертном исследовании содержатся выводы о наличии в Отчетах о рыночной стоимости земельных участков, составленных ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ" ошибок, которые могли повлиять на правильность расчета рыночных цен.

- Налоговым органом не принято во внимание экспертное исследование Лукина А.А. поскольку оно являлось лишь мнением специалиста в определенной области. Лукин А.А., согласно представленным документам, имел идентичную экспертам ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ" квалификацию, и не являлся сотрудником саморегулируемой организации, в которой состояли эксперты - сотрудники ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ", занимавшиеся рыночной оценкой подаренных Мулину П.Н. земельных участков.

На момент вынесения решения налоговым органом Мулин П.Н. не обращался с жалобой в саморегулируемую организацию Ассоциация оценщиков "Кадастр-оценка", а также Отчеты о рыночной оценке не были оспорены в судебном порядке.

- При таких обстоятельствах у налогового органа на момент принятия Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствовали основания сомневаться в законности и обоснованности выводов, содержащихся в Отчетах об оценке рыночной стоимости земельных участков N 062438.0011 /091115/Ц-0134/Ю-01 /0225, N 062438.0011/091115/Ц-0134/Ю-01/0224, N 062438.001 1/091115/Ц-0134/Ю-01 /0226, N 062438.0011/091115/Ц-0134/Ю-01/0227.

- Впоследствии, после обращения в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании незаконным Решения налогового органаN 2.12-40/11 от 17.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Мулиным П.Н. было реализовано право на обжалование Отчетов об оценке N062438.0011/091 115/Ц-0134/Ю-01/0225, N062438.0011/091115/Ц-0134/Ю-01/0224. N062438.001 1/091115/Ц-0134/Ю-01/0226, N062438.0011/091115/Ц-0134/Ю-01/0227, а также реализовано право, предусмотренное статьей 17.1 Закона РФ "Об оценочной деятельности" о проведении на добровольной основе экспертизы отчетов.

- Результаты рассмотрения жалобы и Экспертные заключения были приобщены судом первой инстанции в качестве доказательств опровержения стоимости земельных участков с кадастровыми номерами: 24:04:0000000:8475, 24:04:000000:8277, 24:04:65030 01:352, 24:04:0501001:236 (1/2 доли), 24:04:0501001:140, 24:04:0501001:268.

- Вместе с тем, ни в период проведения контрольных мероприятий, ни в рамках судебного разбирательства Мулиным П.Н. не была исполнена обязанность, предусмотренная пунктом 8 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которой при определении рыночной цены в случае получения дохода на безвозмездной основе, информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

- Учитывая сложившуюся ситуацию налоговым органом в ходе судебного разбирательства 24.11.2017 было заявлено ходатайство о назначении судебной экспертизы с целью определения достоверной рыночной цены земельных участков, в соответствии со статьей 82 АПК РФ. Однако суд отказал в удовлетворении этого ходатайства.

- Отказав в удовлетворении ходатайства налогового органа о назначении судебной экспертизы, а также об отложении судебного разбирательства с целью представления дополнительных доказательств судом нарушена статья 8 АПК РФ о равноправии сторон в арбитражном процессе, а именно: доказательства, добытые истцом в ходе судебного разбирательства, и отсутствующие в материалах проверки приобщены в материалы дела и положены в основу судебного акта, а ответчик лишен возможности представить сведения о реальной рыночной цене земельных участков.

Межрайонная ИФНС N 22 по Красноярскому краю так же обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение от 18.12.2017 по делу N А33-25439/2016 в части признания неправомерным начисления задолженности, по налогам, в сумме 4 754 236 рублей, в том числе, 1 758 630 рублей по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 2 995 606 рублей по налогу на доходы физических лиц, пени в сумме 602 176 рублей 36 копеек, в том числе, 279 954 рубля 41 копейка по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 322 221 рубль 95 копеек по налогу на доходы физических лиц, штрафа в сумме 178 953 рублей 15 копеек, в том числе, 29 172 рубля 85 копеек по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 149 780 рублей 30 копеек по налогу на доходы физических лиц, рассмотреть дело по правилам суда первой инстанции.

Апелляционные жалобы рассматриваются в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела: копий отчетов от 28.02.2018 N 062438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/0004, от 12.02.2018 N 062438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/003, от 12.02.2018 N 062438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/0002, от 15.02.2018 N 62438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/0001, копий положительных экспертных заключений от 12.03.2018 N Э18-0129-01-01, от 12.03.2018 N Э18-0129-01-04, от 21.02.2018 N Э18-0129-01-02, от 21.02.2018 N Э18-0129-01-03.

В удовлетворении ходатайства было отказано по основаниям, изложенным ниже.

Налоговым органом заявлено ходатайство о проведении судебной экспертизы по установлению рыночной стоимости спорных земельных участков.

В удовлетворении ходатайства было отказано по основаниям, изложенным ниже.

При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлены следующие обстоятельства.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 26.06.2015 N 2.12-30/7 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (сборов) индивидуальным предпринимателем Мулиным Петром Николаевичем за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 08.04.2016 N 2.12-35/7.

Срок проведения выездной налоговой проверки приостанавливался:

- с 29.07.2015 на основании решения от 28.07.2015 N 2.12-33/23 в связи с необходимостью истребования документов (информации) - решением от 25.08.2015 N 2.12-33/25 проверка возобновлена с 26.08.2015;

- с 29.08.2015 на основании решения от 28.08.2015 N 2.12-33/27 в связи с необходимостью истребования документов (информации) - решением от 12.10.2015 N 2.12-33/31 проверка возобновлена с 13.10.2015;

- с 20.10.2015 на основании решения от 19.10.2015 N 2.12-33/32 в связи с необходимостью истребования документов (информации) - решением от 13.11.2015 N 2.12-33/41 проверка возобновлена с 16.11.2015;

- с 19.11.2015 на основании решения от 18.11.2015 N 2.12-33/42 в связи с необходимостью проведения экспертизы рыночной стоимости земельных участков - решением от 22.12.2015 N 2.12-33/46 проверка возобновлена с 23.12.2015;

- с 24.12.2015 на основании решения от 23.12.2015 N 2.12-33/47 в связи с необходимостью истребования документов (информации) - решением от 04.02.2016 N 2.12-33/8 проверка возобновлена с 05.02.2016.

Семнадцатого июня 2016 года в присутствии представителей предпринимателя Каданова А.И. и Ермашовой Е.А. состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений, по результатам которого заместителем начальника инспекции N 24 принято решение от 17.06.2016 N 2.12-40/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 429 419 рублей 46 копеек. Кроме того, указанным решением предпринимателю доначислены налоги в общей сумме 6 862 027 рублей и начислены пени в размере 1 101 113 рублей 95 копеек.

Привлечение налогоплательщика к ответственности обусловлено тем, что предприниматель необоснованно, по мнению налогового органа, не отражал доходы в виде безвозмездно полученного от сделок по договорам дарения имущества (7 земельных участков), применяя упрощенную систему налогообложения, а также не исчислял земельный налог в отношении земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности.

Не согласившись с решением от 17.06.2016 N 2.12-40/11, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю, которое решением от 26.09.2016 N 2.12-13/1/17818@ отменило оспариваемый акт в части доначисления земельного налога в отношении земельных участков с видом пользования "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными участками".

С учетом изменений, внесенных решением вышестоящего налогового органа, инспекцией N 24 произведен перерасчет доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов, и предпринимателю направлена резолютивная часть решения письмом от 29.09.2016 N 2.12-54/18633, в соответствии с которой налогоплательщику надлежит уплатить, в том числе:

- единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 1 758 630 рублей, пени в размере 279 954 рубля 41 копейка, штраф в размере 29 172 рубля 85 копеек;

- налог на доходы физических лиц в размере 2 995 606 рублей, пени в размере 322 221 рубль 95 копеек, штраф в размере 149 780 рублей 30 копеек;

- земельный налог в размере 2 106 825 рублей, пени в размере 498 700 рублей 80 копеек, штраф в размере 250 263 рубля 01 копейка,

- по налогу на доходы физических лиц (как налоговому агенту) - 82 рубля 55 копеек пени, 8 рублей 14 копеек штрафа.

По состоянию на 04.10.2016 инспекцией N 22 в адрес налогоплательщика выставлено требование N 3625 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым в срок до 24.10.2016 последнему было предложено уплатить:

4 754 236 рублей недоимки по налогам, в том числе, 1 758 630 рублей по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 2 995 606 рублей по налогу на доходы физических лиц,

602 184 рубля 50 копеек пени, в том числе, 279 954 рубля 41 копейка по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 322 221 рубль 95 копеек по налогу на доходы физических лиц, 8 рублей 14 копеек по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов,

179 035 рублей 70 копеек штрафа, в том числе, 29 172 рубля 85 копеек по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 149 780 рублей 30 копеек по налогу на доходы физических лиц, 82 рубля 55 копеек по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов.

Земельный налог в сумме 2 106 825 рублей, пени в размере 498 700 рублей 80 копеек и штраф в сумме 250 263 рубля 01 копейка начислены в отношении земельных участков, администрирование которых относится к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю. Указанным налоговым органом по состоянию на 18.10.2016 в адрес налогоплательщика выставлено требование N 1274 с предложением уплатить в срок до 08.11.2016 доначисленные суммы.

Налогоплательщик не согласен с доначислением ему указанных сумм. Налоговый орган настаивает на уплате недоимки, пени и штрафа.

Вышеизложенные обстоятельства послужили основанием для обращения заинтересованных лиц в арбитражный суд с рассматриваемыми заявлениями.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

Обязанность по досудебному обжалованию предпринимателем соблюдена.

Решение Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю, которым изменено решение инспекции от 17.06.2016 N 2.12-40/11, вынесено 26.09.2016. С заявлением в арбитражный суд предприниматель обратился в пределах установленного статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации трехмесячного срока.

Налоговым органом предпринимателю был доначислен УСН, поскольку им не были отражены доходы в виде безвозмездно полученного по договора дарения имущества, используемого в предпринимательской деятельности; НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности; земельный налог - так как участки используются для предпринимательской деятельности и не могут облагаться налогом по льготным ставкам.

Таким образом, ключевым вопросом для данного спора является использование предпринимателем спорного имущества (земельных участков) в предпринимательской деятельности.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, предпринимательская деятельность характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли, рисковый характер).

Пунктом 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. В соответствии с действующим законодательством индивидуальные предприниматели при государственной регистрации подают в налоговые органы заявление, указывая виды экономической деятельности, которыми предполагают заниматься. На основании представленных данных в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей вносится информация в виде кодов по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, в соответствии со сведениями из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество от 03.09.2015 N 24-00- 4001/5003/2015-0081 с 01.01.2012 по 31.12.2014 предпринимателю на праве собственности принадлежало 518 земельных участков с различными видами разрешенного пользования, в том числе 7 земельных участков, полученных в дар от физических лиц. Исходя из содержания пояснений Мулина Петра Николаевича, земельные участки приобретались им для использования в соответствии с их целевым назначением: для жилищного строительства, для сельскохозяйственного производства, для ведения дачного хозяйства.

Пунктом 2 статьи 11 Федерального закона 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрено, что моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр. Из этого следует, что после государственной регистрации индивидуального предпринимателя его имущество может использоваться для целей предпринимательской деятельности.

Факт регистрации объектов недвижимого имущества на физическое лицо не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Однако статус индивидуального предпринимателя не ограничивает правоспособность и дееспособность гражданина. Гражданин, имея статус индивидуального предпринимателя, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод (пункт 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 06.07.2004 N 04-3-01/398). И наоборот, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не имеют обособленного имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности.

Оценив доводы сторон и имеющиеся в деле документы, суд приходит к выводу, что полученные в дар земельные участки использовались Мулиным П.Н. в предпринимательской деятельности, исходя из следующего. После получения земельных участков в дар и регистрации права собственности на них Мулин П.Н. делил приобретенную землю на более мел- кие земельные участки, часть которых (92 земельных участка) реализована физическим лицам по договорной цене. Указанное обстоятельство подтверждается имеющимися в материалах дела договорами купли-продажи с физическими лицами и пояснениями последних, данными в ходе налоговой проверки. Доходы, полученные от реализации земельных участков, отражены налогоплательщиком в проверяемом периоде в книге учета доходов и расходов, о перечислении денежных средств по договорам купли-продажи земельных участков свидетельствует выписка банка по расчетному счету, открытому Мулиным П.Н. в Красноярском отделении N 8646 ПАО Сбербанк России. Реализация земельных участков в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 не являлась разовой сделкой, а носила систематический характер, направленный на получение дохода. Кроме того, предпринимателем производилось регулярное информирование покупателей о продаже участков посредством рекламы в средствах массовой ин- формации (в журналах "Антенна-Телесемь.Красноярск", "Шанс"), в интернет-ресурсах (сайт www.zemlya24.ru), путем установки баннера по адресу: г. Красноярск, ул. Мичурина, 33. При этом документов, подтверждающих использование налогоплательщиком земельных участков в личных, семейных и иных не связанных с предпринимательской деятельностью целях, в материалах дела не имеется.

Как следует из материалов дела, Мулин Петр Николаевич с 30.10.2009 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, заявленный вид деятельности согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей "Покупка и продажа земельных участков", ОКВЭД 70.12.3. Налогоплательщиком в проверяемом периоде применялась упрощенная система налогообложения (УСН) с объектом налогообложения - "доходы".

В силу пунктов 1,3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации. Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по выбору налогоплательщика признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, согласно статье 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в порядке статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, и внереализационные доходы, определяемые согласно статье 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации. В пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В силу пункта 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется представить что-либо другой без получения от нее оплаты или иного встречного представления. Датой получения внереализационного дохода согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода.

Учитывая, что имущество физического лица, имеющего статус индивидуального предпринимателя, юридически не разграничено и использовалось Мулиным П.Н. непосредственно в предпринимательской деятельности (реализовывалось физическим лицам), налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что в состав доходов налогоплательщика подлежит включению стоимость безвозмездно полученного им права пользования имуществом.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абзац 2 пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговым органом установлено, что Мулину П.Н. передавались земельные участки по договорам дарения, в том числе:

- Велькером Александром Александровичем по договору дарения от 22.05.2012 б/н был передан земельный участок общей площадью 52 300 кв.м., расположенный по адресу: Красноярский край, Березовский район, д. Кузнецово, с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:000000:8277. Общая стоимость земельного участка определена сторонами в размере 15 000 рублей (пункт 4 договора дарения);

- Калиниченко Алексеем Владимировичем по договору дарения от 22.05.2013 б/н был передан земельный участок общей площадью 95 965 кв.м., расположенный по адресу: Красноярский край, Березовский район, д. Кузнецово, с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:6503001:352. Общая стоимость земельного участка определена сторонами в размере 15 000 рублей (пункт 3 договора дарения);

- Степановым Анатолием Степановичем по договору дарения от 18.03.2013 б/н был передан земельный участок общей площадью 44 999 кв.м., расположенный по адресу: Красноярский край, Березовский район, с разрешенным видом использования: для сельскохозяйственного производства, кадастровый номер 24:04:0000000:8475. Общая стоимость земельного участка определена сторонами в размере 5 000 рублей (пункт 4 договора дарения);

- Коробейниковым Дмитрием Михайловичем по договору дарения от 11.07.2012 б/н были переданы доли земельных участков, расположенных по адресам:

Красноярский край, Березовский район, Зыковский с/с, д. Кузнецово, ул. N 5, общей площадью 8 873 кв.м., с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:0501001:236,

Красноярский край, Березовский район, Зыковский с/с, д. Кузнецово, ул. N 5, уч. 4 общей площадью 136 кв.м., с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:0501001:140,

Красноярский край, Березовский район, Зыковский с/с, д. Кузнецово, ул. N 5, уч. 4 общей площадью 1 230 кв.м, с разрешенным видом использования: для жилищного строительства, кадастровый номер 24:04:0501001:268,

Общая стоимость земельных участков определена сторонами в пункте 4 договора дарения в размере 45 000 рублей (по 15 000 рублей каждый).

- Хуснутдиновым Ириком Маснаевичем по договору дарения от 11.09.2012 б/н был передан земельный участок общей площадью 45 515 кв.м., расположенный по адресу: Красноярский край, Березовский район, с разрешенным видом использования: для ведения сельскохозяйственного производства, кадастровый номер 24:04:0501001:666.

Совокупная стоимость земельных участков, переданных налогоплательщику в спорный период безвозмездно, оценена сторонами в 95 000 рублей.

В целях получения информации о рыночной стоимости земельных участков, полученных по договорам дарения, предпринимателю инспекцией N 24 в ходе проверки выставлено требование от 13.10.2015 N 2.12-54/3, в ответ на которое им представлены пояснения от 06.11.2015 вх. N 06065-зг, согласно которым стоимость земельных участков определялась по договоренности сторон. Из показаний Мулина П.Н., отраженных в протоколе допроса от 19.10.2015 N 2.12- 52/512, следует, что он не принимал участия в ценообразовании подаренного ему имущества.

Поскольку налогоплательщиком информация о рыночных ценах в отношении полученного безвозмездно имущества представлена не была, инспекция N 24 самостоятельно приняла меры по выяснению стоимости участков. С целью получения информации о рыночной стоимости объектов земельных участков в соответствии со статьей 31 Налогового кодекса Российской Федерации инспекцией N 24 были направлены запросы в организации, занимающиеся сделками с недвижимостью:

- в общество "Аревера-Недвижимость" направлен запрос от 21.08.2015 N 2.12-54/15156 о предоставлении сведений о стоимости реализации 1 кв.м земельных участков в д. Кузнецово Березовского района, в ответ на который указанная организация в письме от 07.09.2015 N 18 сообщила, что информация по аналогичным сделкам отсутствует;

- в общество "Риф-2000" направлен запрос от 21.08.2015 N 2.12-54/15160 о предоставлении сведений о стоимости реализации 1 кв.м земельных участков в д. Кузнецово Березовского района, ответа на который не последовало (письмо получено 24.08.2015 в соответствии с почтовым уведомлением);

- в общество "ИЦ Амальта" направлен запрос от 21.08.2015 N 2.12-54/15155 о предоставлении сведений о стоимости реализации 1 кв.м земельных участков в д. Кузнецово Березовского района, ответа на который не последовало (письмо возвращено в налоговый орган в связи с истечением срока хранения);

- в общество "Ризолит" направлен запрос от 21.08.2015 N 2.12-54/15159 о предоставлении сведений о стоимости реализации 1 кв.м земельных участков в д. Кузнецово Березовского района, ответа на который не последовало (письмо возвращено в налоговый орган в связи с истечением срока хранения);

- в общество "Посад" направлен запрос от 21.08.2015 N 2.12-54/15157 о предоставлении сведений о стоимости реализации 1 кв.м земельных участков в д. Кузнецово Березовского района, ответа на который не последовало (письмо получено 26.08.2015 в соответствии с почтовым уведомлением).

Таким образом, принятые меры результатов не дали.

Помимо этого, налоговым органом в ходе проверки исследовалась информация, размещенная на сайте www.zemlya24.ru, однако сведения о реализации идентичных земельных участков отсутствовала на указанном интернет-ресурсе.

Кроме этого, руководствуясь статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением от 16.11.2015 назначила экспертизу рыночной стоимости земельных участков, полученных по договорам дарения, проведение которой поручила оценщикам первой категории федерального государственного унитарного предприятия "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" Михайловой Е.В. и Туйковой Т.А.

По результатам анализа представленных инспекцией N 24 материалов, с учетом обстоятельств, заявленных предпринимателем в ходатайстве о приобщении к материалам, предоставляемым в распоряжение экспертов, дополнительных документов, вопросов и пояснений, экспертами в отчетах об оценке определена следующая величина рыночной стоимости:

-земельного участка с кадастровым номером 24:04:6503001:352 - 13 303 000 рублей (отчет от 14.12.2015 N 062438.0011/091115/Ц-0134/Ю-01/0224);

- земельного участка с кадастровым номером 24:04:0000000:8277 - 7 164 000 рублей (отчет от 14.12.2015 N 062438011/091115/Ц-0134/Ю-01/0225);

- земельного участка с кадастровым номером 24:04:0000000:8475 -7 314 000 рублей (отчет от 14.12.2015 N 062438011/091115/Ц-0134/Ю-01/0226);

- 1/2 доли земельного участка с кадастровым номером 24:04:0501001:236 - 934 500 рублей, земельного участка с кадастровым номером 24:04:0501001:140 - 61 000 рублей, с кадастровым номером 24:04:0501001:268 - 534 000 рубля (отчет от 14.12.2015 N 062438011/091115/Ц- 0134/Ю-01/0227).

С учетом имеющейся информации, инспекция N 24 при определении налоговой базы с целью учета внереализационных доходов предпринимателя использовала в качестве рыночной стоимости информацию, отраженную в отчетах оценщика.

В целом самостоятельное определение стоимости имущества и последовательность действий налогового органа были оценены судом первой инстанции как соответствующие закону, с чем соглашается и апелляционный суд.

Главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации определены общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Такими методами являются: метод сопоставимых цен (отмеченный в качестве приоритетного), метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли.

Между тем, в результате проведенных мероприятий налогового контроля инспекцией не получена информация, которая могла бы быть использована в целях применения метода сопоставимых рыночных цен (нет общедоступной информации в сети Интернет, профильные организации сведениями не располагают, аналогичные сделки у предпринимателя отсутствовали). Пунктом 4 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2-5 пункта 1 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации. Если иное не предусмотрено главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки наиболее обоснованно позволяет сделать вывод и соответствии или несоответствии цены, применяемой в сделке, рыночным ценам.

Пунктом 9 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае если методы, указанные в пункте 1 статьи 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности.

Из пояснений инспекции N 24 следует, что применение иных методов не представлялось возможным. Так, метод цены последующей реализации использовать не имелось оснований ввиду того, что предпринимателем земельные участки межевались, были частично реализованы (на что понесены дополнительные за- траты по подготовке земельных участков к реализации) и, как следствие, объективно не представлялось возможным оценить стоимость земельных участков на основании этого метода. Затратный метод при анализе сделок по реализации недвижимого имущества применить невозможно, поскольку такие сделки не соответствуют ни одному из типов сделок, указанных в пункте 2 статьи 105.11 Налогового кодекса Российской Федерации, по которым может быть применен такой метод. Метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли не применим в рассматриваемой ситуации, поскольку для их применения необходимы данные бухгалтерского учета, который предпринимателем не велся ввиду применения им упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, в отсутствие возможности применения иных методов, налоговый орган правомерно воспользовался возможностью проведения оценочной экспертизы. Статьи 95 и 31 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривают право налоговых органов на привлечение экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля с целью получения достоверной и объективной информации.

Вместе с тем сами экспертные отчеты как доказательства были недостоверными, что доказал налогоплательщик в суде первой инстанции.

В качестве доказательств, подтверждающих данные доводы, предпринимателем представлены в материалы дела:

- экспертные исследования от 15.01.2016 N 1-2016, от 20.01.2016 N 2-2016, от 20.01.2016 N 3-2016, от 22.01.2016 N 4-2016, подготовленные экспертом СМАО А.А. Лукиным;

- акты контрольного отдела Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка" от 16.03.2017 N N 2/ВП-17, 3/ВП-17, 4/ВП-17 по результатам внеплановой проверки профессиональной деятельности оценщиков - членов Ассоциации "Кадастр-оценка";

- заключение на отчет об оценке от 30.10.2017 N 062438.0011\091115/Ц-0134/Ю-01/0226, подготовленное оценщиком Ассоциации Саморегулируемой организации "Национальная коллегия специалистов-оценщиков";

- отрицательное экспертное заключение от 18.10.2017 N Э17-1009-03-01 на отчет N 062438.0011\091115/Ц-0134/Ю-01/0226, подготовленное экспертами Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка";

- отрицательное экспертное заключение от 18.10.2017 N Э17-1009-04-01 на отчет N 62438.0011\091115/Ц-0134/Ю-01/0227, подготовленное экспертами Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка";

- отрицательное экспертное заключение от 07.11.2017 N Э17-1009-01-01 на отчет N 062438.0011\091115/Ц-0134/Ю-01/0224, подготовленное экспертами Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка";

- отрицательное экспертное заключение от 07.11.2017 N Э17-1009-02-01 на отчет N 062438.0011\091115/Ц-0134/Ю-01/0225, подготовленное экспертами Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка".

Согласно доводам налогоплательщика и вышеуказанным доказательствам:

отчеты оформлены с нарушением федеральных стандартов оценки,

оценщиками допущены нарушения норм действующего законодательства, оказывающие существенное влияние на рыночную стоимость объектов оценки при определении рыночной стоимости земельных участков, в частности -

- оценщиками не учтены индивидуальные характеристики объектов оценки,

- использованы сведения об объектах-аналогах, не отвечающих критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий отчуждения,

- отсутствуют корректировки в связи с различиями объектов-аналогов с объектами оценки.

Согласно отрицательным экспертным заключениям Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка" выполненный в отчетах расчет стоимости объектов оценки не соответствует выбранным оценщиками подходам и методам. Стоимость объектов оценки, определенная оценщиками в отчете об оценке, не подтверждается.

Таким образом, указанные доказательства не могут подтверждать стоимость спорных земельных участков и обоснованно не приняты судом первой инстанции.

С целью восполнения отсутствия доказательственной базы стоимости участков налоговый орган заявил ходатайство о приобщении копий отчетов от 28.02.2018 N 062438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/0004, от 12.02.2018 N 062438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/003, от 12.02.2018 N 062438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/0002, от 15.02.2018 N 62438.0011/190118/Ц-0214/145/Ю-01/0001, копий положительных экспертных заключений от 12.03.2018 N Э18-0129-01-01, от 12.03.2018 N Э18-0129-01-04, от 21.02.2018 N Э18-0129-01-02, от 21.02.2018 N Э18-0129-01-03.

Согласно частям 1 и 2 статьи 268 АПК РФ, при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

В пункте 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" сказано, что поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

В данном случае налоговый орган является заявителем апелляционной жалобы, соответственно документы могут быть приобщены в суде апелляционной инстанции при условии, что орган не имел возможность представить эти доказательства в суде первой инстанции.

Налоговый орган указывает, что суд первой инстанции отказал в удовлетворении ходатайства об отложении судебного заседания для предоставления указанных доказательств.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что документы, достоверно подтверждающие рыночную стоимость спорных участков должны были быть собраны налоговым органом в ходе проверки - то есть должны были быть представленными в суд первой инстанции в составе материалов проверки или материалов по результатам проверки решения вышестоящим органом.

Как верно указал суд первой инстанции, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3.2. постановления от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц. Установленный порядок проведения налогового контроля предполагает, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных проверок, то есть до момента принятия оспариваемого решения.

Предмет судебного разбирательства по делам об оспаривании ненормативных правовых актов определен частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. С учетом положений данной правовой нормы суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки, а также устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В этой ситуации, ссылаясь на наличие права на предоставление дополнительных доказательств в ходе судебного разбирательства, налоговый орган не учитывает, что процесс приведения доводов и подтверждающих их доказательств в ходе судопроизводства не может являться продолжением налоговой проверки.

Суд вправе проверить достоверность тех доказательств, которые были собраны налоговым органом в пределах процедуры, предусмотренной нормами Налогового кодекса. Но не может основывать свое решение на доказательствах, новых по отношению к результатам налоговой проверки.

В данном же случае новые доказательства приводят к совершенно новым результатам проверки и к другим цифрам, которые должны были бы быть отражены в решении - что следует и из расчета, представленного налоговым органом в суде апелляционной инстанции. В таком случае мы имеем дело не с проверкой достоверности результатов работы налогового органа, а с устранением недостатков в проверке, фактически - с ее допроведением.

В указанной ситуации апелляционный суд не может прийти к выводу о том, что у налогового органа не было возможности представить доказательства в суд первой инстанции, и соответственно, отсутствует процессуальная возможность приобщить отчеты в ходе производства в стадии апелляционного обжалования.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик только после окончания проверки и вынесения решения представил документы, свидетельствующие о недостоверности отчетов, апелляционным судом приняты быть не могут.

Действительно, документы, предусмотренные статьей 24.3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" были представлены налогоплательщиком после завершения производства в налоговом органе.

Вместе с тем, налогоплательщик предоставлял возражения совместно с возражениями на акт налоговой проверки от 08.04.2016 N 2.12-35/7 со ссылками на заключения компетентного специалиста (заключениях Лукина А.А. от 15.01.2016 N 1-2016, от 20.01.2016 N 2-2016, от 20.01.2016 N 3-2016, от 22.01.2016 N 4-2016), в которых указывал на недостатки отчетов, которые в дальнейшем подтвердились. В указанной ситуации налоговому органу следовало проверить их в ходе проверки, воспользовавшись, например, правом, предусмотренным статьей 17.1 названного закона.

В случае проведения экспертизы в ходе налоговой проверки в соответствии с пунктом 9 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. В силу пункта 10 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации в случае недостаточной ясности и полноты заключения назначается дополнительная экспертиза, которая поручается тому же или другому эксперту. В случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности назначается повторная экспертиза, которая поручается другому эксперту.

Фактически, несмотря на возражения налогоплательщика относительно недостоверности отчетов об оценке, на которые указано в заключениях Лукина А.А. от 15.01.2016 N 1-2016, от 20.01.2016 N 2-2016, от 20.01.2016 N 3-2016, от 22.01.2016 N 4-2016, представленных налогоплательщиком, налоговый орган повторную экспертизу до принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности не назначил, не устранил пороки проведенных исследований, доводы индивидуального предпринимателя не опроверг.

Указания на недостатки отчетов приведены налогоплательщиком в возражениях на акт (т. 11, л.д. 3-5). Дополнительная информация для оценки экспертами была сразу указана предпринимателем в ходатайстве от 23.11.2015 (т. 6, л.д. 73). О недостоверности отчетов, неверности методики налогоплательщик писал в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган (т. 7, л.д. 115).

Довод налогового органа о том, что цену должен был доказать налогоплательщик, в любом случае не освобождает налоговый орган от обязанности произвести доначисление налогов только с учетом их реального экономического обоснования. Если налоговый орган утверждает, что налогоплательщик не верно исчислил налоги, то именно орган должен доказать, что используемый им расчет - верен.

Так же налоговым органом было заявлено ходатайство о проведении судебной экспертизы, по основаниям, аналогичным изложенным в первой инстанции (т. 36, л.д. 40) и в апелляционной жалобе.

Аналогичное ходатайство было заявлено в суде первой инстанции, было отклонено судом. Одним из доводов апелляционной жалобы налогового органа является утверждение о неправомерности отказа в удовлетворении ходатайства о проведении судебной экспертизы.

Апелляционный суд считает, что суд первой инстанции верно отклонил ходатайство и тоже не находит оснований для его удовлетворения, руководствуясь вышеизложенными соображениями, а так же следующим.

Согласно пункту 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), при разрешении вопроса о назначении экспертизы по спорам, связанным с применением раздела V.1 НК РФ, следует принимать во внимание, направлено ли проведение экспертизы на устранение недостатков налоговой проверки, либо она необходима для устранения сомнений в достоверности и противоречий в представленных доказательствах.

Поскольку заключение эксперта является одним из доказательств по делу, а судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон, назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, например в связи с недопустимостью и (или) недостоверностью заключения эксперта, полученного налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ, как доказательства.

В частности, в том случае, когда на разрешение эксперта налоговым органом в ходе проведения проверки ставился вопрос об определении рыночной стоимости предмета контролируемой сделки, заключение эксперта может быть признано недопустимым доказательством на основании статей 4 и 9 Закона об оценочной деятельности, если оно подготовлено лицом, которое не отвечало требованиям, предъявляемым к субъектам профессиональной оценочной деятельности (не являлось членом саморегулируемой организации оценщиков и не застраховало свою ответственность).

О недостоверности заключения эксперта по вопросу об определении рыночной стоимости, например, может свидетельствовать использование экспертом сведений об объектах-аналогах, очевидно не отвечавших критериям идентичности (однородности) и сопоставимости условий реализации.

В то же время назначение судебной экспертизы может быть обусловлено необходимостью устранения сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при наличии противоречий между ними, когда эти сомнения (противоречия) не могут быть устранены судом самостоятельно.

В тех случаях, когда между налогоплательщиком и налоговым органом имеются неустранимые разногласия о правильности применения методов определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки), установленных главой 14.3 Кодекса, на разрешение эксперта судом могут быть поставлены вопросы, выяснение которых требует наличия специальных экономических познаний.

Однако в данном случае неустранимых сомнений нет - налогоплательщик представил доказательства недействительности отчетов.

Соответственно, необходимости в назначении экспертизы для устранения противоречий не имеется.

Ходатайство о назначении экспертизы в данном случае направлено на устранение недостатков налоговой проверки, наличие которых доказал налогоплательщик в рамках данного спора.

Вместе с тем, новое определение рыночной стоимости земельных участков в результате назначения судебной экспертизы фактически будет означать продолжение мероприятий налогового контроля, что недопустимо в рамках судебного разбирательства. В связи с этим ходатайство инспекции о назначении судебной экспертизы фактически направлено на получение доказательств налогового правонарушения, то есть по существу заявлено в целях устранения недостатков налоговой проверки, что в силу указанных положений статей 9, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не может быть признано допустимым.

Апелляционный суд считает, что правовая позиция, высказанная в данном Обзоре, носит универсальный характер, и применима и к настоящему делу. Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного суда Российской Федерации от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862.

На основании изложенного апелляционный суд отказал в удовлетворении ходатайства.

Оценивая доказательства, имеющиеся в материалах дела, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Отчеты об оценке рыночной стоимости земельных участков, полученные по результатам проведенной экспертизы, являются недостоверными, в том числе по причине использования оценщиками при определении рыночной стоимости объектов оценки сведений об объектаханалогах, не отвечающих критериям идентичности и сопоставимости условий реализации, что следует из содержания отрицательных экспертных заключений N N Э17-1009-03-01, Э17-1009-04-01, Э17-1009-01-01, Э17-1009-02-01, подготовленных экспертами Ассоциации оценщиков "Кадастр-оценка". Согласно данным заключениям стоимость объектов оценки, определенная оценщиками в отчетах об оценке, не подтверждается.

Оценив указанные экспертные заключения, суд пришел к выводу о том, что они являются надлежащим доказательством недостоверности отчетов оценщика ввиду того, что они выполнены в соответствии с положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" (далее - Закон об оценочной деятельности). Согласно статье 12 данного закона итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное. Для целей Закона об оценочной деятельности под экспертизой отчета понимаются действия эксперта или экспертов саморегулируемой организации оценщиков в целях формирования мнения эксперта или экспертов в отношении отчета, подписанного оценщиком или оценщиками, о соответствии требованиям законодательства Российской Федерации об оценочной деятельности (в том числе требованиям настоящего Федерального закона, федеральных стандартов оценки и других актов уполномоченного федерального органа, осуществляющего функции по нормативно-правовому регулированию оценочной деятельности), а в случае проведения экспертизы отчета об определении рыночной стоимости объекта оценки также о подтверждении рыночной стоимости объекта оценки, определенной оценщиком в отчете. Экспертиза отчета проводится на добровольной основе на основании договора между заказчиком экспертизы и саморегулируемой организацией оценщиков (абзац 1 статьи 17.1 Закона об оценочной деятельности). Результатом экспертизы отчета является положительное или отрицательное экспертное заключение, подготовленное экспертом или экспертами саморегулируемой организации оценщиков (абзац 4 статьи 17.1 Закона об оценочной деятельности).

Порядок проведения экспертизы отчета, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения устанавливаются федеральным стандартом оценки (абзац 6 статьи 17.1 Закона об оценочной деятельности). Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 04.07.2011 N 328 утвержден федеральный стандарт оценки "Виды экспертизы, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения (ФСО N 5)". Указанный стандарт устанавливает виды экспертизы отчета об оценке, порядок ее проведения, требования к экспертному заключению и порядку его утверждения. В пункте 3 раздела 1 ФСО N 5 закреплена обязательность его применения при осуществлении экспертизы отчетов об оценке. Согласно пункту 4 раздела 1 ФСО N 5 под экспертизой отчета об оценке понимаются действия эксперта или экспертов саморегулируемой организации оценщиков в целях проверки отчета, подписанного оценщиком (оценщиками), являющимся (являющимися) членами данной саморегулируемой организации, в соответствии с видом экспертизы.

Системное толкование процитированных положений действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что экспертизу отчета об оценке на соответствие требованиям федеральных стандартов оценки и экспертизу на подтверждение стоимости объекта оценки, определенной оценщиком в отчете об оценке, вправе проводить эксперт или эксперты той же саморегулируемой организации оценщиков.

Оценка рыночной стоимости земельных участков была назначена постановлением Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 16.11.2015 N 2.1244/6, поручена экспертной организации - ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ", филиал по Красноярскому краю. На момент назначения экспертизы указанные оценщики являлись членами саморегулируемой организации оценщиков "Некоммерческое партнерство по содействию специалистам кадастровой оценки "Кадастр оценка" (в настоящее время - Ассоциация оценщиков "Кадастр-оценка"), которыми был заключен трудовой договор с ФГУП "Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ", филиал по Красноярскому краю. Таким образом, представленные в материалы дела отрицательные заключения экспертизы на отчеты, положенные налоговым органом в основу доказательственной базы по оспариваемому решению, выполнены в установленном законом порядке и надлежащими лицами - экспертами той же саморегулируемой организации оценщиков.

Учитывая вышеизложенное, положенные в основу определения рыночной стоимости спорных земельных участков отчеты по оценке, по мнению суда, не могут являться основанием для вывода о неполной уплате предпринимателем сумм налогов. Иных доказательств, подтверждающих недостоверность представленных налогоплательщиком сведений относительно стоимости полученных им в дар земельных участков, налоговый орган в материалы дела не представил.

Указанные выводы сделаны судом первой инстанции, апелляционный суд их поддерживает.

Налоговый орган в подтверждение своей позиции ссылается на несоответствие цены сделки кадастровой стоимости земельных участков. Однако такое несоответствие не является доказательством того, что цена сделки не соответствует рыночной стоимости данных объектов, поскольку действующее законодательство Российской Федерации, в частности статья 66 Земельного кодекса Российской Федерации, не отождествляет рыночную и кадастровую стоимость. В силу Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО N 4)", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 22.10.2010 N 508, при определении кадастровой стоимости не учитываются специфические характеристики земельных участков, что может вызвать несоответствие кадастровой и рыночной стоимости одного и того же земельного участка. Таким образом, доказательства, на которые указывает налоговая инспекция, не являются противоречивыми и не содержат сведений об иной рыночной стоимости земельных участков, являющихся объектами оценки.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что соблюдение налоговым органом порядка назначения экспертизы, установленного статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации, прав налогоплательщика при назначении экспертизы, требований к выбору экспертов, предусмотренных Федеральным законом Российской Федерации "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" при наличии вышеуказанных недостатков экспертных заключений, не делает данные доказательства, собранные налоговым органом в ходе налоговой проверки, надлежащими и достоверными.

В период совершения предпринимателем спорных операций полномочия налоговых органов по проверке правильности применения цен в рамках проводимого ими контроля за полнотой исчисления налогов определялись статьей 40 Налогового кодекса. Как следует из положений данной нормы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункта 1). При этом в силу пункта 2 указанной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В названных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3). Таким образом, установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, которые, как следует из смысла и содержания указанной статьи, должны использоваться для исчисления подлежащих уплате налогов. Указанный подход содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 30.08.2017 N 5-КГ1799.

Лишь если опровергнута презумпция правомерности примененной цены, налоговый орган, согласно пунктам 1 - 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе констатировать занижение суммы налога. С введением в Налоговый кодекс Российской Федерации раздела V.1 ("Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании"), предназначенного заменить вышеизложенные положения статьи 40 того же Кодекса, общий смысл закона остался в силе (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О).

По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом (раздел V.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Учитывая отсутствие в материалах дела доказательств несоответствия договорной цены уровню рыночных цен, суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что цена сделок, отраженная в договорах налогоплательщика является достоверной и подлежащей применению в целях налогообложения.

В связи с этим доначисление индивидуальному предпринимателю 2 995 606 рублей налога на доходы физических лиц, 1 758 630 рублей единого налога и соответствующих им сумм пеней и штрафов было осуществлено инспекцией неправомерно, в данной части требования налогоплательщика были правильно удовлетворены судом первой инстанции.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа.

В силу положений пункта 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальный предприниматель Мулин П.Н. является налогоплательщиком земельного налога.

Налоговая база в соответствии со статьей 390 Налогового кодекса Российской Федерации определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 2 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2015), налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно в отношении земельных участков, используемых (предназначенных для использования) ими в предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 398 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в проверяемый период, налогоплательщики - организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, принадлежащих им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования и используемых (предназначенных для использования) в предпринимательской деятельности, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Налоговая база в соответствии со статьей 391 Налогового кодекса Российской Федерации определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. В соответствии со статей 393 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом признается календарный год. В соответствии со статей 394 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать предельных размеров, установленных настоящей статьей.

Материалами дела установлено, что принадлежащие предпринимателю земельные участки расположены на территориях сельского поселения Березовского муниципального района (Зыковский сельсовет) и муниципального образования поселок Березовка. В проверяемом периоде на территории Зыковского сельского поселения, на территории муниципального образования п. Березовка ставки земельного налога установлены Решениями Зыковского сельского Совета депутатов от 23.09.2005 N 4-14Р, от 23.09.2005 N 4-12Р, Решением от 26.09.2005 N 3.3 "О введении земельного налога на территории муниципального образования п. Березовка" в следующих размерах:

0,3 процента в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищнокоммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) под дачное хозяйство;

1,5 процента от кадастровой стоимости в отношении прочих земельных участков.

В отношении исчисления земельного налога по земельным участкам, приобретенным (предоставленным) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, предусмотрены особенности в части применения при исчислении суммы налога коэффициента 2 в течение трехлетнего с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки срока строительства и коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости (пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с положениями пунктов 1, 2 статьи 7 Земельного кодекса Российской Федерации земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются, на категории, в частности, на земли сельскохозяйственного назначения и земли населенных пунктов. Земли используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий.

Как следует из представленной в материалы дела выписке из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество от 03.09.2015 N 24-00-4001 /5003/2015-0081, налогоплательщику в проверяемом периоде принадлежало 518 земельных участков со следующими назначениями пользования, в том числе:

а) "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками; - отдельно стоящие объекты социального, культурно бытового и коммунального обслуживания повседневного спроса, обеспечивающие основные функции (детские сады, внешкольные учреждения, общеобразовательные школы, аптечные магазины, магазины и полустационарные архитектурные формы розничной торговли, жилищно-эксплуатационные службы и другие" в количестве 36 штук;

б) "для ведения дачного хозяйства" в количестве 193 штуки;

в) "для жилищного строительства" - 184 штуки;

г) "для ведения сельскохозяйственного производства" - 6 штук;

д) "для строительства трансформаторной подстанции" - 3 штуки;

е) "для ведения личного подсобного хозяйства - 3 штуки;

ж) "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками" - 4 штуки.

В отношении указанных земельных участков Мулиным П.Н. земельный налог уплачивался на основании налоговых уведомлений налоговых органов с применением при расчете налоговой ставки 0,3%.

Между тем, как правильно указал суд первой инстанции, установленная выездной налоговой проверкой направленность действий налогоплательщика на использование принадлежащих ему земельных участков в целях ведения предпринимательской деятельности, не может расцениваться как основание для применения в отношении указанных участков пониженной ставки.

Налогоплательщик не согласен с этим выводом, и указывает в апелляционной жалобе, что согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 11.03.2013 N 03-05-06-02/37, в статье 394 Налогового кодекса Российской Федерации установление дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу в зависимости от видов деятельности не предусмотрено.

Апелляционный суд с данным доводом не согласен.

Налогоплательщиком не доказан факт использования 238 земельных участков в личных целях. Материалами дела подтверждается, что они использованы в целях ведения предпринимательской деятельности, что было указано ранее.

Предприниматель указывает, что протоколы допроса покупателей Колобовой Е.М., Киркорова Д.С., Сафина P.P., Пасынковой О.С, Плохих Т.Н.. Анцифировой В.Г. не могут подтверждать, что абсолютно все земельные участки, принадлежащие налогоплательщику, приобретались и использовались в целях осуществления им предпринимательской деятельности.

Однако налоговый орган, суд первой инстанции, а за ними и апелляционный суд делали вывод, основываясь на всей совокупности доказательств, имеющихся в деле. Налогоплательщик указывал, что все участки в предпринимательской деятельности не участвуют - однако это опровергнуто доказательствами. В таком случае доказательства оценивались применительно ко всем участкам в целом, и предприниматель не доказал оснований для вычленения каких либо участков.

Исходя из правовой позиции, отраженно в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2015 N 306-ГК14-8182, налоговая ставка 0,3% по своей сути является льготной и поэтому наличие оснований для ее применения должен обосновать налогоплательщик - что так же согласуется со статьями 17, пунктом 3 части 1 статьи 21, пунктом 1 статьи 52, статьей 56 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.05.2015 N 305-КГ15-3869 по делу N А41-11328/14, определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.01.2013 N ВАС-15663/12 по делу N А41-42470/2011, от 22.03.2011 N ВАС-2745/11 по делу N А26-3024/2010.

При таких обстоятельствах, исчисление земельного налога в отношении земельных участков с видами разрешенного пользования, указанными выше в пунктах "а", "б", "г" - "е" с применением ставки земельного налога в размере 1,5 % произведено инспекцией N 24 правомерно.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе ссылается на необоснованность выводов налогового органа. В частности, указывает, что на момент проведения налоговой проверки в собственности Мулина П.Н. находилось всего два земельных участка с разрешенным видом использования "для ведения дачного хозяйства", в том числе: земельный участок с кадастровым номером 24:04:0508001:565 (образованный в результате объединения находящихся в равнодолевой собственности Мулина П.Н., Коробейникова Д.М. и Войлошникова В.А. 189 мелких земельных участков (с 24:04:058001:129 по 24:04:058001:317 в 24:04:0508001:556), а затем раздела на три участка в индивидуальную собственность) и земельный участок с кадастровым номером 24:04:0508001:544. Налоговым органом обследование данных земельных участков (при наличии такой возможности) на предмет установления признаков ведения налогоплательщиком на данных участках дачного хозяйства не проводилось. Инспекцией проведено обследование земельного участка с кадастровым номером 24:04:0508001:563, который на момент осмотра не принадлежат Мулину П.Н. Таким образом, налоговый орган сделал вывод об отсутствии признаков ведения дачного хозяйства на основании обследования земельного участка, принадлежащего иному лицу.

Апелляционный суд с данным доводом е соглашается.

Из схемы преобразования земельных участков (например, т.2, л.д. 73) следует, что земельный участок 24:04:0508001:563 образован при разделе участка 24:04:0508001:556, данный участок, в свою очередь, образован в результате преобразований из участка 24:04:0508001:84, который поулчен по договору дарения от 12.04.2007, заключенному между Мулиным П.Н., Коробейниковым Д.М., Войлошниковым В.А. Участок 24:04:0508001:556 был снят с учета 01.07.2015.

Акт обследования участка 24:04:0508001:563 проведен 07.06.2016 (т. 13, л.д. 85). На момент осмотра на участке имеются травяной поров, кустарник, лес. Признаки ведения сельскохозяйственной деятельности и деления, размежевания отсутствуют.

Апелляционный суд исходит из того, произрастание на участке кустарника и деревьев требует значительного времени - соответственно, их наличие исключает ведение сельскохозяйственной деятельности (кошение сена трактором, как на то указывал предприниматель) в прошлом году; межевание и деление производятся не ежегодно - соответственно, отсутствие их признаков свидетельствует о том, что и в прошлом они не проводились.

Поэтому данный довод предпринимателя выводов налогового органа не опровергает.

Предприниматель указывает, что в материалах дела имеется акт осмотра от 04.08.2014 земельного участка с кадастровым номером 24:04:0508001:544, составленный Управлением по архитектуре, градостроительству, земельным и имущественным отношениям Администрации Березовского района Красноярского края в рамках осуществления земельного контроля, согласно которому на участке произрастают плодовые деревья, производится сенокошение, земельный участок используется для сельскохозяйственных целей, ведения садоводства. Данное доказательство подтверждает использование земельного участка в соответствии с его целевым назначением в качестве собственно личного имущества.

Оценив данный акт (т.35, л.д. 15) в совокупности с иными доказательствами, апелляционный суд приходит к выводу что он не опровергает выводов налогового органа. Во-первых, составлен 04.08.2014; участок не огорожен и сооружений на нем нет; зафиксирована работа по сенокошению - однако не ясно, кто ее ведет и для каких личных целей в дальнейшем использовалось данное сено.

Апелляционный суд так же учитывает, что письмом от 11.07.2017 N 1615 (т. 35, л.д. 59) Администрация Березовского района уведомила об отсутствии оригинала данного акта осмотра - что позволяет отнестись к доказательству критически.

В связи с этим суд не принимает ссылки предпринимателя и на пояснения лица, непосредственно осуществляющего сенокошение - Атяйкина М.И. от 28.02.2017, паспорт самоходной машины ТС 457779, с помощью которого осуществлялось сенокошение, договор подряда N 1/2013 от 03.06.2013, договор подряда N 1/2014 от 09.06.2014, заключенные с Атяйкиным М.И. на выполнение работ по заготовке сена в летние месяцы.

Довод налогоплательщика о невозможности строительства в пределах черты поселений опровергается письмом администрации Березовского района Красноярского края от 08.06.2017 N 1289 (т. 35, л.д. 55), где сказано что рамках территориальной зоны Ж-9 "Жилая садоводства и дачного хозяйства" (куда попадают участки 24:04:0508001:556, 24:04:0508001:543, 24:04:0508001:544) имеется право о возведения дачного дома.

В отношении исчисления инспекцией земельного налога по земельным участкам "для жилищного строительства" с учетом повышающего коэффициента суд пришел к выводу о правомерности указанных действий. Применение в данном случае положений пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации не поставлено в зависимость от ведения на участке строительства. Из анализа данной нормы следует, что налогоплательщик в случае неосвоения земельного участка, приобретенного (предоставленного) для жилищного строительства, не лишен права применять пониженную налоговую ставку в размере 0,3 %. Между тем, от исчисления налога с учетом повышающих коэффициентов не освобожден.

Предприниматель указывает, что начисление земельного налога в отношении земельного участка с кадастровым номером 24:04:0501001:666 за период с 20.09.2012 по 06.03.2013 произведено без учета того, что указанный земельный участок с 21.12.2012 фактически имел вид разрешенного использования не "для сельскохозяйственного производства", а "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками; отдельно стоящие объекты социального, культурно-бытового и коммунального обслуживания повседневного спроса, обеспечивающие основные функции (детские сады, внешкольные учреждения, общеобразовательные школы, аптечные магазины, магазины и полустационарные архитектурные формы розничной торговли, жилищно-эксплуатационные службы и другие)", что подтверждается представленным в дело свидетельством о государственной регистрации права, а также кадастровой выпиской на земельный участок. Поскольку указанный вид разрешенного использования фактически является видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", в силу пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение в отношении таких земельных участков производится в любом случае с применением пониженной налоговой ставки 0,3 процента, в том числе независимо от освоения земельных участков.

Апелляционный суд с данным доводом не согласен. В силу вышеуказанного вывода, к участку, имеющему назначение "одноквартирные индивидуальные отдельно стоящие жилые дома с приусадебными земельными участками" должен применяться повышающий коэффициент. Наличия на земельном участке с кадастровым номером 24:04:0501001:666 каких либор строений не доказано (т.18, л.д. 117), доказательств ведения деятельности в материалах дела нет.

Суд также соглашается с выводом налогового органа и считает, что основания для применения пониженной ставки при исчислении земельного налога по земельным участкам "для строительства трансформаторной подстанции" отсутствуют, в силу следующего. Согласно пункту 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации и Решений Зыковского сельского Совета депутатов от 23.09.2005 N 4-14Р, от 23.09.2005 N 4-12Р и Решения от 26.09.2005 N 3.3 "О введении земельного налога на территории муниципального образования п. Березовка", ставка налога 0,3 процента установлена, в том числе, в отношении земельных участков, занятых объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса.

В материалах дела имеется разрешение на строительство от 26.04.2011 N 1Ш 24205820 "26", выданное Мулину П.Н. администрацией Березовского района, на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства электроснабжения микрорайона общества "Горизонт" в д. Кузнецово Березовского района со строительством КТП. Срок действия разрешения - до 26.10.2011. Вместе с тем, согласно выписке из единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, информация о завершенном факте строительства указанного объекта отсутствует, в связи с чем, в понимании вышеприведенной нормы, земельные участки не могут расцениваться, как занятые объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, что исключает возможность расчета земельного налога исходя из ставки 0,3 %. Таким образом, довод предпринимателя о применении при расчёте налога в отношении земельных участков "для строительства трансформаторной подстанции" не обоснован.

В отношении довода о неправомерности применения инспекцией повышающего коэффициента при расчете земельного налога в отношении части земельных участков, на которых расположены (построены) объекты инженерной инфраструктуры, предназначенные для обслуживания жилых домов, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации применение повышающих коэффициентов в целях исчисления земельного налога производится вплоть до даты государственной регистрации прав на построенный на данном участке объект недвижимости. Между тем, выездной проверкой установлено неосвоение в проверяемом периоде земельных участков, в том числе, предназначенных для жилищного строительства, и отсутствие на данных участках объектов инженерной инфраструктуры, предназначенных для обслуживания жилых домов.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что дороги - проезжая часть и (или) обочина являются объектами инженерной инфраструктуры. Также к объектам инженерной инфраструктуры можно отнести расположенные на обочинах водопроводные сети, водопроводные колодцы, электрические кабельные сети, электрические шкафы. В отношении земельных участков, занятых такими объектами, подлежит применению налоговая ставка в размере 0,3 процента без применения повышающих коэффициентов. При проверке обоснованности применения пониженной налоговой ставки в данном случае необходимо установить: заняты ли фактически земельные участки объектами инженерной инфраструктуры; направлено ли функционирование данных объектов на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатацию жилищного фонда.

Однако сам налогоплательщик достоверных доказательств этого не представил.

Представленные предпринимателем в материалы дела документы (справка общества "Горизонт" от 23.03.2017 N 12/17, акт обследования земельных участков от 03.04.2017, заключение кадастрового инженера от 20.04.2017, письма общества "МРСК Сибири-Красноярскэнерго" от 12.05.2017 и Управления по архитектуре, градостроительству, земельным и имущественным отношениям Администрации Березовского района от 23.05.2017) обратное не подтверждают, поскольку свидетельствуют о наличии инфраструктурных объектов уже в более поздний период.

В частности, из письма общества "МРСК Сибири-Красноярскэнерго" от 12.05.2017 следует, что КТП на земельных участках введены в состав основных фондов в декабре 2014 года, то есть в самом конце проверяемого налоговым органом периода, что не может свидетельствовать о необоснованности выводов инспекции о необходимости применения повышающего коэффициента ввиду отсутствия на земельных участках в период с 2012 по 2014 годы объектов инфраструктуры. Кроме того, справка от 23.03.2017 N 12/17 и акт обследования земельных участков от 03.04.2017 подготовлены обществом "Горизонт", учредителем которого в соответствии с выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц является Мулин П.Н., что свидетельствует о низкой степени достоверности данных доказательств. Факты государственной регистрации прав на какие-либо объекты, расположенные на конкретных земельных участках, в отношении которых инспекцией произведено доначисление земельного налога, документально не подтверждены. Учитывая изложенное, применение повышающих коэффициентов для земельных участков "для жилищного строительства" в отсутствие подтверждения возведения на них в проверяемом периоде объектов строительства, является обоснованным.

В связи с этим апелляционный суд не принимает указание предпринимателя на то, что письмом Управления по архитектуре, градостроительству, земельным и имущественным отношениям Администрации Березовского района Красноярского края исх. N 1068 от 23.05.2017 подтверждается, что функционирование данных объектов направлено на обеспечение жизнедеятельности жилого микрорайона д. Кузнецове Березовского района Красноярского края, и они необходимы для эксплуатации жилищного фонда.

Данное письмо (т.35, л.д. 14) не указывает конкретных объектов, которые можно было бы соотнести с конкретными участками и таким образом, проверить достоверность представленных сведений. Не ясно, какие объекты выполняют какие функции. Учитывая, что письмо датировано 23.05.2017, то есть за пределами срока проверки, информация, в нем изложенная, без детализации относительно конкретных объектов и времени их появления, опровергать выводы налогового органа не может.

Суд первой инстанции критически отнеся к представленным налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства в материалы дела нотариально заверенным пояснениям Руш П.А. от 27.02.2017, Кирилловой Е.С. от 28.02.2017 о том, что часть земельных участков использовалась в личных целях для отдыха и выращивания садовой зелени и, соответственно, использование земель в таких целях свидетельствует о наличии оснований для применения ставки в размере 0,3%.

Апелляционный суд соглашается с данным выводом.

Названные пояснения нельзя расценивать как проведенные в установленном порядке допросы лиц, поскольку нотариус в пределах своих полномочий лишь фиксирует пояснения, удостоверяет личность и свидетельствует достоверность подписи. При этом Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не придает статуса свидетеля лицу, допрошенному нотариусом. В ходе налоговой проверки данные лица в качестве свидетелей не привлекались, допрошены не были, об уголовной ответственности не предупреждались. Кроме того, указанные пояснения не подтверждаются иными имеющимися в материалах дела документами.

Письмо Администрации Березовского района Красноярского края от 08.06.2017 N 8289 сообщает о закрепленном за земельными участками виде разрешенного использования спорных земельных участков и об отсутствии со стороны собственника нарушений по их использованию, что зафиксировано в акте осмотра от 04.08.2014. Однако указанная информация не может напрямую свидетельствовать о том, что предприниматель использовал земельные участки для личных нужд. Общую площадь спорных земельных участков, составляющую примерно 4,5 гектара, по мнению суда, объективно невозможно использовать для "проведения пикников и выращивания садовой зелени". Более того, как установлено судом ранее, из совокупности представленных в материалы дела документов, спорные земельные участки использовались Мулиным П.Н. для предпринимательских целей - в целях дальнейшей перепродажи.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции признал решение от 17.06.2016 N 2.12-40/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 26.09.2016 N 2.1213/1/17818@, в части доначисления оспариваемых сумм земельного налога правомерным и не подлежащим признанию недействительным.

Апелляционный суд согласен с данным выводом.

Жалоба предпринимателя так же удовлетворению не подлежит.

В ходе судебного разбирательства предпринимателем заявлен довод о необоснованном привлечении его к ответственности в виде начисления пеней и штрафов по земельному налогу ввиду того, что сумма такового уплачивалась им именно в том размере, который был указан в уведомлении налогового органа, соответственно, бремя неверного исчисления налога на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не должно на него возлагаться.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга. Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

К ситуации, рассматриваемой в настоящем деле, указанное предпринимателем основание для освобождения от ответственности применяться не может.

Согласно подпункту 3, 4 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, а также иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. По смыслу указанной нормы, разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции; о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах; налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц.

В силу положений Налогового кодекса Российской Федерации разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах дают: Министерство финансов Российской Федерации (пункт 1 статьи 34.2 Кодекса), Федеральная налоговая служба и территориальные налоговые органы (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 Кодекса), финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (пункт 2 статьи 34.2 Кодекса) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, изданных на уровне субъекта Российской Федерации и местном уровне соответственно.

Исходя из анализа вышеперечисленных норм, уведомление налогового органа о сумме подлежащего к уплате налога, разъяснением в смысле статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации не является, следовательно, оснований для освобождения предпринимателя от ответственности не имеется. Кроме того, данное уведомление носит информативный характер и основано на сведениях, полученных непосредственно от налогоплательщика. Таким образом, именно на последнего в данном случае возлагается бремя своевременного представления достоверной информации в целях верного исчисления инспекцией сумм налогов. При таких обстоятельствах ссылаться на данное уведомление как на доказательство выполнения непосредственных указаний инспекции у налогоплательщика не имеется оснований.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Согласно положениям статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации). Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов (пункт 8 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 7 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя либо его электронных денежных средств или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя либо информации о реквизитах его корпоративного электронного средства платежа, используемого для переводов электронных денежных средств, налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со статьей 47 настоящего Кодекса.

Как разъяснено в пункте 55 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из приведенных норм следует, что налоговый орган вправе перейти к принудительному взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика только после принятия надлежащих мер по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что невынесение названным органом решения о взыскании налога за счет денежных средств в установленный абзацем первым пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации срок и непринятие мер к его исполнению по общему правилу исключают возможность вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика, а также обращения его в суд с заявлением, предусмотренным абзацем третьим пункта 1 статьи 47 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, предусмотренном пунктом 7 статьи 46 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как разъяснено в пункте 60 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении заявлений налоговых органов о взыскании налогов, пеней, штрафов, предъявленных на основании пункта 3 статьи 46, пункта 1 статьи 47, пункта 1 статьи 115 Кодекса, судам, независимо от наличия соответствующего заявления ответчика, необходимо проверять, не истекли ли установленные этими нормами сроки для обращения налоговых органов в суд.

По состоянию на 04.10.2016 инспекцией N 22 в адрес налогоплательщика выставлено требование N 3625 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым в срок до 24.10.2016 последнему было предложено уплатить: 4 754 236 рублей недоимки по налогам, в том числе, 1 758 630 рублей по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 2 995 606 рублей по налогу на доходы физических лиц, 602 184 рубля 50 копеек пени, в том числе, 279 954 рубля 41 копейку по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 322 221 рубль 95 копеек по налогу на доходы физических лиц, 8 рублей 14 копеек по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов, 179 035 рублей 70 копеек штрафа, в том числе, 29 172 рубля 85 копеек по налогу, взимаемому с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, 149 780 рублей 30 копеек по налогу на доходы физических лиц, 82 рубля 55 копеек по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов. В связи с неуплатой в добровольном порядке налогов, пеней и штрафа на основании требования N 3625 инспекцией N 22 вынесено решение от 01.11.2016 N 14935 о взыскании указанных сумм за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках. Решение о взыскании штрафа за счет имущества налогоплательщика налоговым органом не принималось, на момент обращения инспекции в арбитражный суд с настоящим заявлением (25.01.2017), при этом двухгодичный срок на обращение суд, исчисляемый с даты исполнения требования об уплате от 04.10.2016 (срок исполнения до 24.10.2016), налоговым органом не пропущен, истекает 24.10.2018.

Земельный налог в сумме 2 106 825 рублей, пени в размере 498 700 рублей 80 копеек и штраф в сумме 250 263 рубля 01 копейка начислены в отношении земельных участков, администрирование которых относится к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Красноярскому краю. Указанным налоговым органом по состоянию на 18.10.2016 в адрес налогоплательщика выставлено требование N 1274 с предложением уплатить в срок до 08.11.2016 доначисленные суммы.

Как усматривается из материалов дела, решение о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - организации (ответственного участника (участников) консолидированной группы налогоплательщиком, индивидуального предпринимателя) с банках, а также электронных денежных средств в порядке статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, а также решение о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя в порядке статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации в установленный законом срок инспекцией N 26 не принято. Следовательно, подлежит применению положения пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым срок, в течение которого налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога, составляет 6 месяцев и подлежит исчислению со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, учитывая срок исполнения требования от 18.10.2016 N 1274, заявление о взыскании сумм земельного налога, пеней и штрафа должно быть подано в суд не позднее 18.04.2017. Согласно штампу входящей корреспонденции Арбитражного суда Красноярского края заявление инспекции N 26 поступило в суд 25.01.2017, следовательно, срок обращения в арбитражный с заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки налоговым органом соблюден.

Кроме того, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Судебный порядок взыскания налогов, доначисленных в результате переквалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера его деятельности, призван обеспечить судебный контроль прежде всего за законностью доначисления таких налогов. Такой контроль может быть обеспечен как путем оспаривания решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности, так и путем обращения в арбитражный суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного таким решением. Данный вывод сформулирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 N 3372/13 по делу N А33-7762/2011.

Поскольку решением от 17.06.2016 N 2.12-40/11 предпринимателю частично доначислены налоги в результате переквалификации статуса его деятельности (вместо совершения спорных сделок в статусе физического лица и для личных целей Мулину В.П. вменено их заключение для использования в предпринимательской деятельности), и ввиду того, что решение налогоплательщиком оспаривалось в полном объеме, суд первой инстанции правомерно взыскал спорные суммы.

Доказательства уплаты недоимки предприниматель в материалы дела не представил. В связи с чем суд апелляционной инстанции вслед за судом первой инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения требования инспекции N 26.

Принимая во внимание вывод суда о неправомерности вынесенного налоговым органом решения от 17.06.2016 N 2.12-40/11 в части доначисления 1 758 630 рублей налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, и 2 995 606 рублей налога на доходы физических лиц суд первой инстанции обоснованно отказал в данной части в требованиях налогового органа. Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции в данной части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

С учетом вывода о наличии оснований для доначисления предпринимателю сумм земельного налога, начисление инспекцией соответствующих сумм пеней и штрафов также является обоснованным. Проверив представленные налоговым органом расчеты пеней и штрафа, суд первой инстанции установил, что периоды просрочки и ставка пеней определены налоговым органом верно, сумма штрафа не противоречит обстоятельствам дела, в связи с чем требования в указанной части обоснованы и подлежат удовлетворению. Обоснованность начисления пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов предпринимателем не оспаривалась.

Принимая во внимание вышеизложенные выводы о правомерности доначисления заявителю земельного налога, соответствующих пеней и штрафа, а также признание предпринимателем обоснованности начисления пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц налоговых агентов, учитывая, что сроки взыскания задолженности по обязательным платежам и санкциям налоговыми органами не пропущены, следует прийти к выводу, что требования инспекций о взыскании с индивидуального предпринимателя доначисленной суммы налога, соответствующих сумм пени и штрафа подлежат удовлетворению.

Суд первой инстанции верно взыскал расходы по оплате предпринимателем государственной пошлины в сумме 300 рублей с налогового органа в пользу налогоплательщика, и 22 107 рублей с предпринимателя в доход федерального бюджета.

Расходы предпринимателя по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на него, так как жалоба не была удовлетворена. Налоговый орган от уплаты государственной пошлины освобожден, в связи с чем в данной части расходы не распределяются.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "18" декабря 2017 года по делу N А33-25439/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов О.А. Иванцова