Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2018 г. N 09АП-13607/18

г. Москва

16 апреля 2018 г.

Дело N А40-207734/17

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 апреля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Марковой Т.Т., Суминой О.С.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО КБ "МИКО-БАНК" в лице к/у ГК "Агентство по Страхованию Вкладов"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2018 г. по делу N А40-207734/17

принятое судьей Нагорной А. Н.,

по исковому заявлению ООО КБ "МИКО-БАНК" в лице к/у ГК "Агентство по Страхованию Вкладов"

к 1. МИФНС N 50 по г. Москве и 2. УФНС по г. Москве

о признании недействительными решения,

при участии:

от заявителя:	Кучкова Н.В. по дов. от 28.12.2017;
от заинтересованных лиц:	1. Калинина А.В. по дов. от 20.11.2017; 2. Луковников А.К. по дов. от 16.01.2018;

УСТАНОВИЛ:

Коммерческий Банк "МИКО-БАНК" (Общество с ограниченной ответственностью) (далее - Заявитель, Банк, КБ "МИКО-БАНК") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС N 50, Инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление, УФНС России по г. Москве, вышестоящий налоговый орган) о признании недействительными решения от 28.03.2017 г. N 101 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения УФНС России по г. Москве, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, от 08.08.2017 г. N 21- 19/121884.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.01.2018 г. в удовлетворении заявления КБ "МИКО-БАНК" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, КБ "МИКО-БАНК" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

В судебном заседании представитель Банка доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представители МИ ФНС N 50,, УФНС по г. Москве возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позиции представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что КБ "МИКО-БАНК" 27.10.2016 г. представил в Инспекцию налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года, в которой отразил убыток от деятельности на сумму 2 814 712 355 руб.

Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка данной декларации.

Проверкой установлено, что уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций (отозвана с 24.03.2016 г.) Заявителем по итогам за 9 месяцев 2016 года в составе внереализационных доходов были учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 279 299 365 руб., а в состав внереализационных расходов включены расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - РВПС) в размере 1 083 339 914 руб.

По результатам рассмотрения материалов камеральной проверки Инспекцией было принято решение от 28.03.2017 г. N 101 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Банку была уменьшена сумма убытка, исчисленного по итогам 9 месяцев 2016 г., на сумму 1 913 780 549 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 08.08.2017 г. N 21- 19/121884 было отказано в удовлетворении апелляционной жалобы Банка на решение Инспекции от 28.03.2017 г. N 101, что послужило основанием к обращению заявителя в суд с требованиями по настоящему делу.

Суд первой инстанции, отказывая Банку в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.

Приказом Банка России от 24.03.2016 г. N ОД-990 у заявителя отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 24.03.2016 г.

Спорным по настоящему делу является вопрос применения положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации к налогоплательщику, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

Согласно выводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа, после отзыва у Заявителя лицензии на осуществление банковских операций налогоплательщик теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) РВПС. Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Заявитель, выражая несогласие с доводами налоговых органов, указывает, что банк с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций только утрачивает возможность осуществлять банковские операции, предусмотренные статьей 5 ФЗ РФ "О банках и банковской деятельности", но не теряет статуса кредитной организации, которая вправе применять статью 292 НК РФ при формировании резерва.

Указанные доводы Заявителя правомерно признаны судом первой инстанции несостоятельными в силу следующего.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.

В соответствии со статьей 24 Закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.

Положением Банка России от 26.03.2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам. Вместе с тем, из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществление кредитными организациями банковской деятельности. То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода. 4

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число налогового периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число налогового периода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Принимая во внимание то, что положения статьи 292 НК РФ предписывают банкам в целях налогообложения определять последствия изменения РВПС при переходе через отчетный (налоговый) период (высвобождение (уменьшение) - с отнесением на доходы, доначисление (увеличение) - с отнесением на расходы) посредством "создания резерва вновь" в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, со сравнением значения размера вновь созданного резерва с созданным в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, то, получается, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 1 083 339 914 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку налогоплательщик, уже с 24.03.2016 г. не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ.

При этом тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Заявителем до отзыва лицензии не имеет правового значения в силу вышеизложенного, а то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция не предъявляет претензий к изначальному формированию налогоплательщиком резерва (сформированного до отзыва лицензии).

Следовательно, созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у заявителя была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода должен равняться 0.

По данным регистра налогового учета заявителя за 9 месяцев 2016 года, представленного в Инспекцию в ходе камеральной проверки, сумма созданного в 2016 году и неиспользованного РВПС составила 804 040 549 руб. (1 083 339 914 руб. - 279 299 365 руб.)

Кроме того, согласно данным отчета КБ "МИКО-БАНК" о прибылях и убытках кредитной организации (ф. 0409102) по состоянию на 01.01.2016 г., остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2016 год, составил 1 109 740 000 руб.

Таким образом, Инспекцией в ходе проверки установлено, что КБ "МИКО-БАНК" при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2016 года необоснованно применены положения статьи 292 НК РФ в части невключения в состав доходов РВПС, неиспользованного в проверяемом периоде в сумме 804 040 549 руб. и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде в сумме 1 109 740 000 руб., что привело к неправомерному отражению убытка за 9 месяцев 2016 года в размере 1 913 780 549 руб.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены как не имеющие отношения к рассматриваемому вопросу ссылки Заявителя на разъяснения Минфина России от 12.05.2009 г. N 03-03-06/1/318 и от 05.03.2012 г. N03-03-06/4/17, поскольку в них рассматривается вопрос порядка применения статьи 266 НК РФ при формировании резервов по сомнительным долгам организаций, при этом вопрос отражения РВПС в целях исчисления налога на прибыль организацией с отозванной лицензией на осуществления банковских операций в указанных разъяснениях не рассматривается.

Материалами дела подтверждено и Заявителем не оспорено, что резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности был сформирован КБ "МИКО-БАНК" в порядке, установленном статьей 292 НК РФ и Положением Банка России от 26.03.2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", а не статьей 266 НК РФ. При этом документы, свидетельствующие о формировании резерва по сомнительным долгам в отношении безнадежных долгов в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ, заявителем не представлены.

Судом также правильно принято во внимание, что в соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 г. N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде).

Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 г. N 254-П).

Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности. Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат устойчивости кредит уже не стоит, в том числе, с учетом возможности уступки прав требования ссудной задолженности.

Каких-либо возражений в отношении расчета суммы убытка, уменьшенного Инспекцией, банком ни в ходе досудебного урегулирования спора (обращения в вышестоящий налоговый орган), ни в ходе рассмотрения настоящего дела заявлено не было.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, выводы оспариваемых решений Инспекции от 28.03.2017 г. N 101 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и Управления от 08.08.2017 г. N 21-19/121884, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Заявителя, являются соответствующими фактическим обстоятельствам настоящего дела и требованиям законодательства, в связи с чем требования КБ "МИКО-БАНК" о признании их недействительными не подлежат удовлетворению.

В отношении решения Управления от 08.08.2017 г. N 21-19/121884 суд первой инстанции верно отметил, что еще одним основанием к отказу в удовлетворении требований в данной части является правовая позиция, изложенная в пункт 75 (абзац четвертый) постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57, о том, что права и законные интересы налогоплательщика нарушаются исключительно решением нижестоящего налогового органа; в случае оставления без изменения решения нижестоящего налогового органа решением вышестоящего налогового органа прав, оно само по себе прав налогоплательщика не нарушает.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления КБ "МИКО-БАНК".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 23.01.2018 г. по делу N А40-207734/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Т.Т. Маркова О.С. Сумина