Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2018 г. N 07АП-2300/18

город Томск

17 апреля 2018 г.

Дело N А03-307/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2018 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего		Марченко Н.В.,
Судей		Бородулиной И.И.,
		Кривошеиной С. В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Полевый В.Н. с использованием средств аудиозаписи, рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу публичного акционерного общества "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" (07АП-2300/2018) на решение от 05.02.2018 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-307/2017 (судья Закакуев И. Н.) по заявлению публичного акционерного общества "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" (ИНН 2225007351, ОГРН 1022201762990, 656056, г. Барнаул, ул. Ползунова, 22) к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (ИНН 2225066879, ОГРН 1042202283551, 656056, г. Барнаул, ул. М. Горького, 36) о признании недействительным решения от 30.06.2016 N 171 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании приняли участие:

от заявителя: Смолякова Т.А., доверенность N 365 от 25.12.2017, Фомина Т.С., доверенность N 2012 от 01.01.2018,

от заинтересованного лица: Кузьмина В.Ю., доверенность N 03-2-03/4418 от 22.12.2017, Фефелова О.Ю., доверенность N 03-2-03/4392 от 21.12.2017.

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" (далее - ПАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 30.06.2016 N 171 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 05.02.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным решением, Общество в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы указано на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение норм материального и процессуального права.

Заинтересованное лицо в отзыве на апелляционную жалобу просило решение суда первой инстанции оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней доводам; представители заинтересованного лица возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной ПАО "НК Роснефть" - Алтайнефтепродукт" уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на прибыль за 2013 года, по результатам которой Инспекцией принято решение от 30.06.2016 N 171 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 768 947,2 руб., налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 3 844 736 руб., пени в сумме 935 330,06 руб., предложено внести необходимые исправления в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 год в части остатка неперенесенного убытка, представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 год, воспользовавшись правом на перенос убытков в соответствии со статьей 283 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 08.08.2016 N 07-54-182 решение Инспекции частично отменено; в части эпизода включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль убытков, полученных от хищений (недостач) нефтепродуктов, апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение Инспекции от 30.06.2016 N171 - без изменений.

Несогласие с решением налогового органа в указанной части явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводам о неподтвержденности налогоплательщиком размера и состава убытков, произвольном характере их декларирования, наличии в представленных Обществом первичных документах противоречивых сведений; отсутствии существенных нарушений при проведении мероприятий налогового контроля и рассмотрении материалов налоговой проверки.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы апелляционной жалобы, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела.

Как следует из материалов дела, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год (корректировка N 2) Обществом по строке 2_060 "Итого прибыль (убыток)" отражена сумма в размере "-52 875 107" руб. как разница между доходами в сумме 10 695 609 817 руб. (доходы от реализации и внереализационные доходы) и расходами в сумме 10 748 484 924 руб. (расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации и внереализационные расходы), образующая убытки ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт".

При этом в первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год, представленной Обществом 25.03.2014, показатель строки 2_060 "Итого прибыль (убыток)" указан в размере 3 825 300 руб.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год (корректировка N 1), представленной Обществом 09.06.2015, показатель строки 2_060 "Итого прибыль (убыток)" указан в размере "-29 438 567 руб.".

Таким образом, в первоначальной декларации заявленный Обществом финансовый результат в виде прибыли в сумме 3 825 тыс. руб. путем подачи уточненной декларации (корректировка N 1) изменен на финансовый результат в виде убытка в размере 29 438 тыс. руб., увеличенным до 52 875 тыс. руб. в уточненной декларации (корректировка N 2), представленной 14.12.2015.

В целом внереализационные расходы Общества согласно последней декларации по налогу на прибыль составили 147 731 610 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекция в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ направила требование N 07-23/715 от 14.12.2015 в адрес налогоплательщика о представлении пояснений, обосновывающих изменение показателей налоговой декларации, повлекшие увеличение убытков, а также первичных документов, подтверждающих, в том числе, увеличение внереализационных расходов, аналитические регистры налогового и бухгалтерского учета, на основании которых сформированы показатели до и после их изменения, подтверждающих правомерность и достоверность данных, внесенных в уточненную налоговую декларацию.

Согласно представленному сводному регистру налогового учета от 09.12.2015 N Р-2 "Внереализационные расходы за 2013 год" в состав внереализационных расходов в сумме 147 731 610 руб. Обществом включена сумма недостач в размере 38 834 917 руб.

Согласно пояснениям указанная сумма включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов на основании постановления о приостановлении предварительного следствия (дознания) от 03.04.2013.

Требованием от 04.02.2016 N 07-23/961 о представлении пояснений в адрес налогоплательщика Инспекция указала, что согласно регистра налогового учета, представленного на требование N 07-23/715 от 14.12.2015, Обществом отражена сумма недостач в размере 38 834 917 руб., тогда как согласно постановлению о приостановлении уголовного дела в период с января 2006 года по декабрь 2009 года неустановленными лицами из числа руководства структурного подразделения ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" Повалихинской нефтебазы присвоено, а в последующем растрачено, находящихся на вверенном хранении горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) на общую сумму 45 642 518,63 руб. (без НДС 38 680 100,53).

В пояснении от 19.02.2016 N 07-54-12 Обществом указанное расхождение не пояснено, в связи с чем, Инспекция требованием от 03.03.2016 N07-23/1102 повторно запросила применительно к уточненной декларации у Общества первичные документы, иные документы, подтверждающие суммы понесенных убытков в размере 45 642 518, 63 руб. в результате хищения (подтверждение расходов по приобретению товаров у контрагентов-поставщиков, документы, подтверждающие движение ТМЦ (накладные, отчет о движении ТМЦ в места хранения), а также расчет убытков.

Согласно пояснениям налогоплательщика, представленным письмом от 14.03.2016 N 07-54-021 на указанное требование, сумма причиненного ущерба в размере 45 642 518,63 руб., отраженная в заявлении генерального директора ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт", постановлении СО ОМВД по Первомайскому району о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству от 31.10.2011, постановлении СО ОМВД по Первомайскому району о приостановлении предварительного следствия (дознания) от 03.04.2013, сложилась из:

4 169 987,79 руб. - недостача денежных средств в пути по состоянию на 01.01.2006 в результате ошибочного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности;

3 950 000 руб. - недостача ценных бумаг;

15 628 030,84 руб. (включая НДС) - недостача нефтепродуктов по результатам инвентаризации на Повалихинской нефтебазе по состоянию на 08.10.2009 в количестве 797,890 тонн;

21 894 500 руб. (включая НДС) - недостача нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн в количестве 1167,405 тонн, выявленных при инвентаризации на основном складе.

Общество, ссылаясь в качестве документального подтверждение недостач, указывает на проведение инвентаризации и составление инвентаризационной описи от 08.10.2009, сличительной ведомости от 08.10.2009, списка нефтепродуктов к инвентаризационной описи от 08.10.2009, приказов о результатах инвентаризации от 13.10.2009 N 263, от 25.12.2009, от 01.04.2010 N 96 с учетом изменений, справок о стоимости нефтепродуктов, отгруженных в адрес Повалихинской нефтебазы от 03.03.2010 N АК 01-87, справки о сумме недостачи нефтепродуктов по состоянию на 08.10.2009, справки о проверке финансовых операций за период с 01.01.2006 по 30.04.2009 N ГА05-169 от 14.12.2009 приложениями, справки о проверки полноты оприходования нефтепродуктов от 15.12.2009 N ГА05-171, а также на письмо ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" от 14.01.2010 N АК 01-7, письмо филиала ОАО "РЖД" от 18.01.2010 N. 158/2, заключение специалиста ООО "Региональный центр оценки и экспертизы" от 27.09.2011 N 18-11-09-209 с установленной суммой недостач Повалихинской нефтебазы в размере 38 492 450, 44 руб.

Кроме того, Обществом дополнительно представлены счета-фактуры, товарные накладные 2007-2009 годы на приобретение ГСМ, реестры документов отгрузок, договоров на поставку нефтепродуктов, дополнения и изменения к ним применительно к недостаче нефтепродуктов вследствие не принятия к учету поступивших вагоно-цистерн" в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб. (включая НДС).

В дополнении к заявлению Общество указало на недостачу нефтепродуктов в количестве 48, 595 тонн на сумму 1 312 386 руб., сложившуюся из:

недостачи ГСМ на сумму 845 070,92 руб. согласно приказу N 173 от 11.06.2010,

недостачи ГСМ в количестве 14,926 тонн на сумму 341 408, 86 руб. согласно приказу N 241/1 от 31.08.2012,

недостачи ГСМ в количестве 8,849 тонн на сумму 125 906, 19 руб. согласно приказу N 205 от 05.07.2010.

Суд первой инстанции обоснованно признал недостачи, указанные Обществом в приказах N 173 от 11.06.2010, N 205 от 05.07.2010, N 241/1 от 31.08.2012, не относящимися к убыткам, заявленным в уточненной налоговой декларации (корректировка N2).

В обоснование того, что убытки, отраженные в декларации по налогу на прибыль, в виде хищений нефтепродуктов, выявленных по результатам инвентаризации, и хищений вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн с нефтепродуктами, возникли за период с января 2006 года по декабрь 2009 года на Повалихинской нефтебазе, Общество ссылается на постановление о возбуждении уголовного дела от 31.10.2011, постановление о приостановлении предварительного следствия (дознания) от 03.04.2013.

Вместе с тем, в приказах Общества N 173 от 11.06.2010, N 205 от 05.07.2010, N 241/1 от 31.08.2012 указаны недостачи нефтепродуктов, поставленных в адрес Общества в более позднее время (2010 - 2012 годы), чем период, за который Обществом заявлен убыток (2006-2009 годы). Размеры ущерба в виде недостач нефтепродуктов, перечисленных в приказах, не подтверждены надлежащими первичными документами.

Общество об убытках нефтепродуктов, отраженных в приказах N 173 от 11.06.2010, N 205 от 05.07.2010, N 241/1 от 31.08.2012, налоговому органу в установленном законом не заявляло, к пояснениям на требования Инспекции указанные документы не представляло.

Таким образом, порядок, предусмотренный положениями главы 25 НК РФ, для заявления расходов по недостачам 2010-2012 года в целях исчисления налога на прибыль применительно к налоговому периоду 2013 года налогоплательщиком не соблюден.

Заявление Общества о том, что сумма недостачи в размере 38 834 917 руб. состоит исключительно из недостачи нефтепродуктов документально не подтверждено.

Более того, Общество в пояснениях на требование N 1102 от 03.03.2016 Инспекции указывало на наличие в составе заявленных в декларации убытков "недостачи денежных средств в пути" на сумму 4 169 987, 79 руб. и "недостачи ценных бумаг" на сумму 3950000 руб.

Апелляционный суд отклоняет как не соответствующий материалам дела довод апелляционной жалобы об отсутствии со стороны налогового органа в ходе камеральной налоговой проверки требования о подтверждении суммы убытков в размере 38834917 руб.

Согласно требованию N 715 от 14.12.2015 Инспекция с указанием на отражение налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль организаций (корректировка N2) убытков в сумме 52 875 107 руб. предложила Обществу представить пояснения, обосновывающие изменения соответствующих показателей налоговой декларации, повлекших увеличение убытков, а также обязала представить первичные документы, подтверждающие увеличение внереализационных доходов и внереализационных расходов, аналитические регистры налогового и бухгалтерского учета, на основании которых сформированы показатели до и после их изменения, подтверждающие правомерность и достоверность данных, внесенных в уточненную налоговую декларацию.

Письмом от 22.12.2015 N 07-54-175 Общество пояснило, что увеличение внереализационных расходов произошло в результате множества обстоятельств, каждому из которых соответствует определенная сумма внереализационных расходов, в том числе "недостача в сумме 38834917 руб. включена в расходы согласно постановлению ГУ МВД России по Алтайскому краю о приостановлении предварительного следствия (дознания) от 03.04.2013 о том, что виновные не установлены", также приложен Сводный регистр налогового учета "Внереализационные расходы за 2013".

Требованием N 961 от 04.02.2016 Инспекция указала, что согласно регистрам налогового учета, представленным Обществом на требование N715 от 14.12.2015, во внереализационные расходы включена сумма недостач в размере 38 834 917 руб. При этом Инспекция указала на расхождение сумм недостач, заявленных налогоплательщиком в размере 38834917 руб., и отраженных в постановлении СО ОМВД по Первомайскому району Алтайского края о приостановлении предварительного следствия (дознания) от 03.04.2013 в размере 45 642 518, 63 руб. (без НДС 38 680 100,53 руб.). Указанным требованием налоговый орган повторно запросил у Общества первичные документы, подтверждающие суммы понесенных в результате хищения убытков в размере 45 642 518, 63 руб.

Требованием N 1102 от 03.03.2016 Инспекция указала, что согласно регистрам налогового учета, представленным Обществом на требование N 715 от 14.12.2015, во внереализационные расходы включена сумма недостач в размере 38 834 917 руб.; на требование N 961 от 04.02.2016 в пакете документов, представленных с письмом N 07-54-12, Обществом не представлены документы, подтверждающие суммы понесенных в результате хищения убытков, сумма убытков 45642518,63 руб. первичными документами не подтверждена.

Требованием N 1102 от 03.03.2016 налоговый орган повторно истребовал у Общества первичные документы, подтверждающие суммы понесенных в результате хищения убытков в размере 45 642 518, 63 руб.

Таким образом, в ходе камеральной налоговой проверки Инспекция неоднократно обязывала налогоплательщика представить как первичные документы, так и аналитические регистры налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие внереализационные расходы, в составе которых Обществом заявлены убытки от недостач.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы о доказанности возникновения недостачи нефтепродуктов по причине их неотражения в складском учете, выявленные путем сопоставления данных бухгалтерского и складского учета, а также недостачи нефтепродуктов по результатам инвентаризации.

Представленные заявителем такие документы как инвентаризационная опись от 08.10.2009, сличительная ведомость от 08.10.2009, список нефтепродуктов к инвентаризационной описи от 08.10.2009, приказы о результатах инвентаризации от 13.10.2009 N 263, от 25.12.2009, от 01.04.2010 N 96 с учетом изменений, справки о стоимости нефтепродуктов, отгруженных в адрес Повалихинской нефтебазы от 03.03.2010 N АК 01-87, справка о сумме недостачи нефтепродуктов по состоянию на 08.10.2009, справка о проверке финансовых операций за период с 01.01.2006 по 30.04.2009 N ГА05-169 от 14.12.2009 с приложениями, справка о проверки полноты оприходования нефтепродуктов от 15.12.2009 N ГА05-171, составлены ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" либо ООО "РН-Учет" и, как правильно указал суд первой инстанции, не могут подменять собой первичные документы о приобретении нефтепродуктов, их поступлении на базу, оприходовании и движении (сливе в резервуары, хранении и т.д.) на базе, регистры бухгалтерского учета и аналитического учета, на основании которых сформированы указанные показатели налоговой декларации до и после их изменений, требующиеся согласно пункту 4 статьи 88, пункту 1 статьи 252, пунктам 3, 4 статьи 283 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод налогового органа о противоречивости и неподтвержденности налогоплательщиком размера и состава убытков, произвольном характере их декларирования.

Дополнительно представленные Обществом документы в виде счетов-фактур и товарных накладных 2007-2009 года на приобретение ГСМ, реестры документов отгрузок, договоры на поставку нефтепродуктов, дополнения и изменения к ним применительно к "недостаче нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн" в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб. (включая НДС) были предметом исследования суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что счета-фактуры, товарные накладные ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ООО "РН-Трейдинг" подтверждают приобретение и принятие (получение) Обществом ГСМ. В частности, товарные накладные содержат подписи работников Пахомова В.И., Брыкина В.Ю. о принятии груза. Следовательно, доводы Общества о непринятии к учету поступивших вагонов-цистерн противоречат представленным товарным накладным.

Довод Общества о непринятии к учету поступивших вагонов-цистерн и возникновении недостачи нефтепродуктов на сумму 21 894 500 руб. опровергается информацией, предоставленной в письме от 18.01.2010 N 158/2 Алтайского отделения Филиала ОАО "РЖД" Западно-Сибирская железная дорога на запрос от 14.01.2010 ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" о наличии фактов переадресации с Повалихинской нефтебазы ОАО "НК "Роснефть" -Алтайнефтепродукт" вагонов-цистерн с нефтепродуктом, а также возврата порожних вагонов-цистерн, поступивших на базу, от других организаций, в отношении перечисленных в запросе вагонов-цистерн.

При этом в товарных накладных к счетам-фактурам ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ООО "РН-Трейдинг" раздел "Транспортная накладная" заполнен не во всех счетах-фактурах. Железнодорожные накладные отсутствуют.

К отдельным счетам-фактурам поставщиков заявителем представлены "Реестры документов отгрузок", которые не могут подменять собой первичные товарно-транспортные документы, представляют собой лишь их реестры (свод), их составитель не указан, сведения о должностном лице, ответственном за данную операцию, его подпись отсутствуют.

В счетах-фактурах, товарных накладных ОАО "Нефтяная компания "Роснефть", ООО "РН-Трейдинг" единицей измерения товара указана тонна, в связи с чем, довод заявителя о непринятии к учету поступивших вагонов-цистерн с представленными документами не согласуется.

Применительно к доводу о возникновении убытка в связи с недостачей нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн" в количестве 1167,405 тонн на сумму 21894500 руб. Обществом в ходе проверки представлена Справка от 03.03.2010 N 01-87 о стоимости нефтепродуктов, отгруженных в адрес Повалихинской нефтебазы ОАО "НК "Роснефть"-Алтайнефтепродукт".

При этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание отсутствие пояснений Общества относительно того, на каком основании в указанную справку занесены номера вагонов-цистернах, ГСМ из которых Обществом позиционируются как похищенный. При данных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отклонил указание Общества на непринятие к учету поступивших вагонов-цистерн с определенными номерами как носящее произвольный характер, а представленные документы - противоречивые.

Также не подтверждена заявителем относимость к Справке от 03.03.2010 N 01-87 о стоимости нефтепродуктов, отгруженных в адрес Повалихинской нефтебазы ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт", ряда счетов-фактур и товарных накладных, представленных в заседании суда первой инстанции.

Обосновывая недостачу нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб., включая НДС, Общество представило квитанции о приеме груза на повагонную отправку с наливными грузами, письмо от 15.09.2011 N 04-160 ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" в адрес ООО "РН-Трейдинг" о предоставлении копий железнодорожных накладных применительно к отдельным накладным (6 шт. за 2008-2009 гг.), ответ от 16.09.2011 ООО "РН-Трейдинг" в адрес ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" о предоставлении копий железнодорожных накладных (8 шт.).

Из указанной переписки следует, что Общество просило представить железнодорожные накладные лишь к части накладных на поставку ГСМ и части (6 шт. за 2008-2009 гг.), тогда как справка о стоимости нефтепродуктов, отгруженных в адрес Повалихинской нефтебазы от 03.03.2010 N АК 01-87 в целях подтверждения недостачи содержит 21 позицию, в том числе 21 транспортную единицу и сформирована за период 2007-2009 годы.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что переписка ООО "РН-Трейдинг" и ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" не может подменять товарно-транспортные (товаросопроводительные) документы.

В материалы дела не представлены надлежащие документы, подтверждающие факты доставки (транспортировки) налогоплательщику вагонов-цистерн в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб., включая НДС, непринятие нефтепродукта к учету, стоимость которого сформировала убытки Общества за 2013 год.

В обоснование позиции по недостаче нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн в количестве 1167,405 тонн на сумму 21894500 руб., включая НДС по причине неотражения в складском учете налогоплательщиком представлен фрагмент копии журнала учета нефтепродуктов.

Заявитель в возражениях указал, что причины, в результате которых оприходованные в бухгалтерском учете нефтепродукты в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб. не были отражены в складском учете Общества его сотрудниками, остаются неизвестными, в связи с чем возбуждено уголовное дело.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, сам факт расхождений данных бухгалтерского и складского учета Общества не образует недостачу товара, а договоры поставки с ООО "РН-Трейдинг", ОАО "НК "Роснефть", счета-фактуры и товарные накладные, квитанции о приеме груза на повагонную отправку с наливными грузами, фрагмент журнала учета нефтепродуктов не являются достаточными доказательствами возникновения указанной недостачи.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии у Общества обязанности по соблюдению Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР, утвержденной Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985 N 06/21-8-446, не опровергает вывод суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела надлежащих документов, подтверждающих поступление на Повалихинскую нефтебазу спорных ГСМ в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб., их учет и дальнейшие изменения их количества.

Представленной в материалы дела перепиской Общества с ОАО "РЖД" подтверждается поступление и выгрузка Повалихинской нефтебазой ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" нефтепродуктов а также опровергается версия налогоплательщика о недостаче товара в связи с его неотражением в складском учете.

Довод Общества о неотражении ГСМ в количестве 1167,405 тонн на сумму 21894500 руб. в складском учете Повалихинской нефтебазы и возникновении недостач Общества противоречит также Журналам проводок, представленным Обществом в заседании суда первой инстанции.

Согласно возражениям Общества от 13.09.2017 нефтепродукты в количестве 1167,405 тонн на сумму 21 894 500 рублей после отгрузки поставщиком первому перевозчику и перехода права собственности на них к Обществу надлежащим образом оприходованы в бухгалтерском учете, что подтверждается Журналами проводок.

ПАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" представлены выборочно журналы проводок принятого к учету товара Повалихинской нефтебазой (декабрь 2007 бензин Аи-92/93, июнь 2008 ДТЛ, июль 2008 бензин Аи-92/93, август 2008 бензин Аи-92/93, сентябрь 2008 ДТЛ, ноябрь 2008 бензин 92/93, ДТЛ, ДТЗ, январь 2009 бензин 92/93).

В ходе анализа полноты оприходования поступивших нефтепродуктов в журналах проводок по Повалихинской нефтебазе установлено, что согласно счету-фактуре от 17.01.2009 N 2500002838 и товарной накладной от 16.01.2009 количество поставленного бензина Регулятор - 92 составляет 19 вагонов-цистерн или 1052,666 тонн. В журнале проводок за январь 2009 года отражено оприходование 411,440 тн. нефтепродукта.

Оприходование нефтепродуктов осуществляется не в один день. Нефтепродукты, которые не отражены по пояснениям Общества в складском учете, отражены в бухгалтерском учете (журнал проводок) в последний день месяца.

Согласно счету-фактуре от 04.07.2008 N 2500024882 и товарной накладной от 04.07.2008 количество поставленного бензина Регулятор - 92 составляет 239,713 тонн. В журнале проводок за июль 2008 года отражено оприходование 179,789 тонн нефтепродукта 04.07.2008 и 59,924 тонн 31.07.2008 (вагон, не оприходованный в складском учете).

Согласно счету-фактуре от 15.09.2008 N 250012863 и товарной накладной от 15.09 2008 количество поставленного дизтоплива летнего (ДТЛ) составляет 166,56 тонн. В журнале проводок за сентябрь 2008 года отражено оприходование 107,52 тонн нефтепродукта 20.09.2008 и 59,040 тонн 30.09.2008 (вагон, не оприходованный в складском учете).

В журналах проводок установлено неотражение всего поступившего нефтепродукта, в связи с чем, определить, какой вагон оприходован в бухгалтерском учете, не представляется возможным.

Согласно счету-фактуре от 18.11.2008 N 2500151073 и товарной накладной от 17.11 2008 количество поставленного ДТЛ составило 413,42 тонн.

В журнале проводок за ноябрь 2008 года отражено оприходование 175,76 тонн 17.11.2008 (вагоны, которые по пояснениям Общества, не оприходованы в складском учете). Остальное количество поставленного ДТЛ в размере 237,66 тонн в журнале проводок не отражено.

В ходе анализа полноты оприходования поступивших нефтепродуктов в бухгалтерском учете ПАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт", установлено, что согласно счету-фактуре от 26.11.2008 N 2500154816 и товарной накладной от 26.11.2008 количество поставленного бензина НОРМАЛЬ-80 составляет 943,710 тонн.

Согласно сводному журналу проводок 41,60 бензин А-76/80 за ноябрь 2008 г. количество оприходованного нефтепродукта также составляет 943,710 тонн, в том числе по Повалихинской нефтебазе только 155,323 тонн. Остальное количество бензина в количестве 788,387 тонн оприходовано Обществом 26.11.2008 года по другим нефтебазам.

Применительно к недостаче нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн в количестве 1 167, 405 тонн на сумму 21 894 500 руб. и выявленных инвентаризацией Общество не пояснило причины непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн.

Пояснения заявителя со ссылкой на расхождения между данными бухгалтерского и складского учета, результаты инвентаризации суд первой инстанции обоснованно оценил как противоречивые.

В отсутствие надлежащих первичных документов об оприходовании нефтепродуктов суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией Инспекции о том, что Журнал проводок счетов 41.1, 60 и Перечень партий нефтепродуктов не могут подтверждать недостачу ГСМ, ее размеры в стоимостном и количественном выражении.

Кроме того, из Журнала проводок счетов 41.1. и 60, Перечня партий нефтепродуктов следует возможность оприходования другими нефтебазами (структурные подразделения Общества наряду с Повалихинской нефтебазой) нефтепродуктов, указанных Обществом как неоприходованных в складском учете и по данной причине формирующих недостачу ГСМ, отнесенную на убытки.

Таким образом, имеющиеся сведения в представленных налогоплательщиком документах позволяют усматривать оприходование нефтепродуктов, позиционируемых Обществом как утраченных вследствие их неоприходования в складском учете Повалихинской нефтебазы, иными нефтебазами Общества.

В отношении недостачи нефтепродуктов на сумму 15628030,87 руб. (включая НДС) в количестве 797,890 тонн заявитель утверждает об их возникновении в результате исчезновения оприходованных в бухгалтерском и складском учете в октябре 2009 года нефтепродуктов.

При этом обстоятельства приобретения, поступления, оприходования и дальнейшего движения ГСМ заявителем надлежащими документами также не подтверждены.

В качестве подтверждения недостачи ГСМ на сумму 15628030,87 руб. (включая НДС) в количестве 797, 890 тонн заявитель ссылается на инвентаризационную опись от 08.10.2009 по Повалихинской нефтебазе, сличительную ведомость от 08.10.2009, список нефтепродуктов к инвентаризационной описи от 08.10.2009, Приказ N 263 от 13.10.2009, справку к нему о сумме недостачи нефтепродуктов по состоянию на 08.10.2009, согласно которым данная недостача возникла в результате совершения неустановленными лицами присвоения (или растраты) нефтепродуктов.

Вместе с тем, указанные документы составлены самим Обществом и не свидетельствуют о возникновении убытков в отсутствие надлежащих документов по приобретению, поступлению, оприходованию и дальнейшему движению ГСМ.

С учетом позиции налогоплательщика о том, что причиной недостачи ГСМ является их хищение на суммы 21894500 руб. 1167,405 тонн ГСМ и 15628030,84 руб. 797,890 тонн, приобретенных Обществом в период 2007-2009 годы, суд первой инстанции обоснованно признал неотносимыми доказательствами представленные в ходе судебного разбирательства Акты сверок от 31.08.2017, 08.08.2017, поскольку указанные документы свидетельствуют об исполнении обязательств ПАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" и его поставщиков по поставкам нефтепродуктов за иные периоды (2010 год и август 2017 года).

Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя о неправомерном принятии судом в качестве доказательств по делу показаний свидетелей, допрошенных в рамках налоговой проверки - бывших должностных лиц Повалихинской нефтебазы и ОАО "НК "Роснефть" -Алтайнефтепродукт" (Кубасова А.А., Кубасова НА., Шаляпиной И.В., Мазурова С.А., Дугиной Е.Н.).

Показаниями указанных лиц также опровергаются доводы налогоплательщика о недостачах нефтепродуктов на базе. Из свидетельских показаний следует, что приходившие на базу нефтепродукты оприходовалось, проводилась сверка на постоянной ежемесячной основе с ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт"; заявленное в качестве недостач количество нефтепродуктов не могло поместиться в резервуарах базы в течение месяца, на базе всегда имелись остатки ГСМ и имелось плановое поступление; самостоятельно Повалихинская нефтебаза без распоряжения ОАО "НК "Роснефть-Алтайнефтепродукт" не могла получать нефтепродукты, реализовывать векселя и производить любые другие операции, в резервуары базы могло вместиться около полутора тысяч тонн; бензин марки НОРМАЛЬ-80 база не заказывала, он был не ходовой; на Повалихинской нефтебазе в ходе проведения инвентаризаций выявлялись недостачи в пределах норм естественной убыли ГСМ, небольшие недостачи, которые погашались материально ответственными лицами.

Допросы проведены в соответствии с установленным законом порядком, согласуются с показаниями указанных лиц, полученными СЧ ГСУ ГУ МВД России по Алтайскому краю в рамках уголовного дела N 162877, и не противоречат друг другу.

Свидетельские показания должностных лиц, ответственных в проверяемом периоде за учет, контроль за хранением и движением ТМЦ как в Обществе, так и на Повалихинской нефтебазе, не подтверждают выявленных хищений и недостач.

Несогласие Общества с содержанием показаний лиц, давших свидетельские показания, не является основанием для признания их недостоверными.

Суд апелляционной инстанции отклоняет также довод Общества о недоказанности факта отсутствия восстановления НДС со стоимости утраченных нефтепродуктов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

При списании и отнесении на убытки товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость (в связи с хищением, недостачей), ранее принятые к вычетам суммы налога, подлежат восстановлению для уплаты в бюджет.

При этом согласно Сводному регистру налогового учета N 2-Р "Внереализационные расходы" за январь-декабрь 2013 года ОАО "НК "Роснефть" -Алтайнефтепродукт" в указанные расходы включена недостача, виновные не установлены (справка УВД) в размере 38834917 руб.

В пояснениях от 14.03.2016 на требование налогового органа N 1102 от 03.03.2016 Общество указало, что в сумму ущерба включены сумма недостач нефтепродуктов по результатам инвентаризации в сумме 15628030,84 руб. (включая НДС) и сумма недостач нефтепродуктов вследствие непринятия к учету поступивших вагонов- цистерн на сумму 21894500 руб. (включая НДС).

Включение в сумму убытков, отраженную в декларации по налогу на прибыль за 2013 год, сумм НДС подтверждается в отношении недостачи нефтепродуктов в количестве 797,890 тонн по результатам инвентаризации - Справкой о сумме недостачи нефтепродуктов на Повалихинской нефтебазе по состоянию на 08.10.09 (Приложение к Приказу Общества N 263 от 13.10.09 "О результатах инвентаризации нефтепродуктов на Повалихинской нефтебазе"), согласно которой сумма недостачи включает в себя НДС; в отношении недостачи нефтепродуктов в количестве 1 167, 405 тонн вследствие непринятия к учету поступивших вагонов-цистерн - Справкой от 03.03.2010 N АК01-87 о стоимости нефтепродуктов, отгруженных в адрес Повалихинской нефтебазы, Справкой о стоимости нефтепродуктов (недостачи) на Повалихинской нефтебазе, согласно которой сумма недостачи включает в себя НДС.

Требованием от 03.03.2016 N 1102 в адрес ОАО "НК "Роснефть" -Алтайнефтепродукт" Инспекция запросила пояснения, в каком периоде Обществом восстановлен НДС со стоимости нефтепродуктов, отнесенных Обществом на убытки в составе внереализационных расходов.

В пояснениях от 14.03.2016 на требование N 1102 от 03.03.2016 Общество указало, что восстановление сумм НДС по суммам недостач, возникшим в результате хищения, произведено в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года.

В возражениях налогоплательщиком указано, что общая сумма НДС по приобретенным нефтепродуктам, восстановленного в связи с выявленными недостачами, в размере 5818394,05 руб. (по налоговой ставке 18%) отражена в разделе 3 налоговой декларации Общества по НДС за 4 квартал 2009 года, а именно: входит в сумму 368369243 руб.; спорные восстановленные суммы НДС, отраженные по строке 010 раздела 3 декларации Общества по НДС, уплачены Обществом в бюджет, в связи с чем, правомерно заявлены в составе расходов при исчислении налога на прибыль наряду с суммами недостач на основании статьи 170 НК РФ.

Указанные доводы Общества опровергаются содержанием его декларации по НДС за 4 квартал 2009 года, а также не соответствует положениям статей 170, 171 НК РФ, Приказу Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения", в соответствии с которыми подлежала составлению декларация за период 4 квартал 2009 года.

Согласно пункту 38.6. Раздела VI. Порядок заполнения раздела 3 декларации "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" Приложения N 2 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2009 N 104н "Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" в графе 5 по строке 090 отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 Кодекса.

Строка 090 Раздела 3 декларации по НДС "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" за 4 квартал 2009 года ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" содержит нулевые показатели (не заполнена).

В связи с указанным утверждение налогоплательщика о восстановлении НДС по суммам недостач и включении сумм восстановленного НДС в размере 5818394,05 руб. в общую сумму НДС, исчисленную с налоговой базы по налоговой ставке 18%, в размере 368369243 руб. опровергается содержанием соответствующей декларации Общества по НДС. При нулевых показателях (незаполнении) графы 5 строки 090, в которой отражаются суммы НДС, подлежащие восстановлению, утверждение налогоплательщика о включении восстановленного НДС в общую сумму НДС, исчисленную с налоговой базы и отраженную по строке 010 подраздела 6 Раздела 3 декларации, носит неподтвержденный характер.

Отсутствие восстановления НДС Обществом со стоимости товара, отнесенного на недостачи и включенного в убытки, подтверждается и иными декларациями по НДС за налоговый период 4 квартала 2009 года.

Карточки субсчета 76.Н.1 "Расчеты по НДС, отложенному для уплаты в бюджет" и счета 68.2 "НДС" Повалихинской нефтебазе за 4 квартал 2009 года и 1 квартал 2010 года не являются документами, посредством которых налогоплательщик заявляет об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким документом в соответствии с пунктами 1, 3 статьи 80 НК РФ является налоговая декларация по установленной форме как письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылки заявителя на Книги продаж и дополнительные листы к ним как на документы, подтверждающие восстановление налога при нулевых показателях у Общества подраздела 6 "Суммы налога, подлежащие восстановлению" Раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пункты 2 - 4 статьи 164 НК РФ".

Суд апелляционной инстанции также не принимает ссылки на заключение ООО "Региональный центр оценки и экспертизы" в качестве надлежащего доказательства наличия и размера недостачи (убытков).

Суд первой инстанции обоснованно признал недостатки заключения ООО "Региональный центр оценки и экспертизы" существенными, ставящими под сомнение достоверность данного документа. Надлежащий профессиональный и квалификационный уровень специалиста Авкопашвили П.Т. для проведения исследований на основании Федерального закона N 73-ФЗ материалами дела не подтвержден. Исследовательская часть заключения отсутствует, подменена воспроизведением списка материалов, переданных заказчиком. Указанный документ не может служить подтверждением доводов Общества о наличии у него недостачи в размере 38834917 руб.

Судом апелляционной инстанции также не принимается довод апелляционной жалобы об ошибочности выводов суда о нарушении Обществом положений пунктов 1-4 статьи 283 НК РФ.

Налогоплательщиком отражено в строке 2_060 "Итого прибыль (убыток)" налоговой декларации по налогу на прибыль 2013 (корректировка N 2) сумма "-52 875 107" руб., как разница между доходами в сумме 10 695 609 817 руб. (доходы от реализации и внереализационные доходы) и расходами в сумме 10 748 484 924 руб. (расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации и внереализационные расходы), образующая убытки ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт".

Согласно Сводному регистру налогового учета N Р-2 от 09.12.2015 "Внереализационные расходы за январь-декабрь 2013" ОАО "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" по Повалихинской нефтебазе сумма убытков, понесенных в прошлых налоговых периодах, заявленных в налоговом периоде 2013 года (то есть путем перенесения убытка на будущее), составила 38 150, 5 тыс. руб.

Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой.

При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ ("Перенос убытков на будущее").

Согласно пункту 1 статьи 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2,280 и 304 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований.

К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Общее правило хранения документов предусмотрено подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет.

Статья 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, в связи с чем, на налогоплательщика возложена обязанность подтвердить их правомерность и обоснованность. При отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка заявителя на выполнение требований статьи 265 НК РФ, поскольку соблюдение требований указанной правовой нормы не влечет изменения порядка перенесения убытков, установленного статьей 283 НК РФ и заключающегося в необходимости подтверждения налогоплательщиком первичными учетными документами расходов, повлекших возникновение убытка.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, свидетельствует о том, что на расходы могут быть отнесены лишь суммы убытков, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, при этом такие убытки должны быть подтверждены соответствующими документами (статьи-247- 252 НК РФ).

Постановления правоохранительного органа о возбуждении уголовного дела и приостановлении его производства являются документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц в содеянном в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом деле, кроме положений подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, как указывает заявитель, подлежат применению нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок подтверждения сумм внереализационных расходов, сформировавших убытки Общества (статьи 252, 283 НК РФ).

Наличие убытка, его объем, состав расходов должны подтверждать первичные документы (товарные накладные, товарно-транспортные накладные, акты приемки-передачи, бухгалтерские справки, документы движения ТМЦ, документы складского учета и т.д.).

В соответствии с правовой позицией, сформулированной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.07.2012 N 3546/12, Определении ВАС РФ от 03.12.2013 N ВАС-17101/13, учет сумм убытка носит заявительный характер, обязанность по доказыванию правомерности, обоснованности понесенного убытка и его размера возложена на налогоплательщика, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов. Учет убытка на основании регистров налогового учета является нарушением порядка, установленного п. 4 ст. 283 НК РФ.

Довод заявителя о неприменении к спорным правоотношениям статьи 283 НК РФ в связи с неосуществлением перенесения убытков на будущее, судом первой инстанции правомерно отклонен.

О реализации возможности, предусмотренной статьей 283 НК РФ в виде перенесения убытков предыдущего периода (предыдущих периодов) на текущий период в целях уменьшения налоговой базы, свидетельствуют декларации Общества по налогу на прибыль организаций за последующие периоды, в которых нашли отражение (перенесение) убытки 2013 года, возникшие, по утверждению Общества, от недостач.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как не подтвержденный материалами дела довод апелляционной жалобы о нарушениях налоговым органом положений статьи 101 НК РФ при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, выразившихся в отсутствии в решении от 11.05.2016 N 3 развернутого правового и фактического обоснования необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля; направленности дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекции на выявление новых обстоятельств, но не на сбор дополнительных доказательств; не обеспечении налогоплательщику месячного срока на подготовку и представление возражений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля; назначении Инспекцией рассмотрения материалов налоговой проверки на 28.06.2016 при окончании ознакомления налогоплательщика с материалами 17.06.2016, что не позволило в установленный законом срок подготовить и представить возражения на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанные заявителем доводы также были предметом исследования суда первой инстанции и правомерно отклонены как основанными на неверном толковании положений Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налогового органа проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Статьей 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, при подаче как первичной налоговой декларации, так и каждой последующей уточненной.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Таким образом, проведение таких мероприятий не обусловлено позицией налогоплательщика о целесообразности (нецелесообразности) их осуществления.

Основанием для дополнительных мероприятий налогового контроля выступают обстоятельства, исключающие возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, на что имеется ссылка в решении от 11.05.2016 N 3.

К дополнительным мероприятиям налогового контроля относится истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (пункт 6 статьи 101 НК РФ).

В решении от 11.05.2016 N 3 о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указан срок проведения (до 12.06.2016) и конкретные формы их проведения (мероприятия): истребование документов в порядке статьи 93 НК РФ у налогоплательщика, истребование документов в порядке статьи 93.1 НК РФ у иных лиц, допросы свидетелей (должностных лиц Общества и его контрагентов) в порядке статьи 90 НК РФ.

Таким образом, решение от 11.05.2016 N 3 содержит необходимое обоснование, срок и мероприятия дополнительного налогового контроля.

Довод заявителя о том, что дополнительные мероприятия налогового контроля Инспекции направлены на выявление новых обстоятельств, но не на сбор дополнительных доказательств, подтверждения не нашел.

Оспариваемое решение новых эпизодов нарушения, увеличения начислений налога, пени или новых составов налоговых правонарушений не содержит.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогоплательщика о необеспечении ему налоговым органом месячного срока, установленного пунктом 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, на подготовку и представление возражений по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно пункту 6.1 статьи 101 НК РФ (с изменениями, предусмотренными Федеральным законом N 130-ФЗ и вступившими в силу со 02.06.2016), в течение 10 рабочих дней со дня окончания срока проведения дополнительных мероприятий, указанного в соответствующем решении налогового органа, лицо, в отношении которого проводилась проверка (его представитель), вправе представить письменные возражения по результатам этих мероприятий в целом или в части.

При этом согласно статье 2 Федерального закона N 130-ФЗ положения пункта 6.1 статьи 101 части первой Налогового кодекса РФ (в редакции данного Федерального закона) применяются при вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

С учетом того, что Акт камеральной налоговой проверки в отношении Общества составлен 28.03.2016, к процедуре рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом применяются положения статьи 101 НК РФ, действовавшие в редакции Федерального закона N 321-ФЗ.

При этом пункт 6 статьи 101 Кодекса, действовавший до 02.06.2016 в редакции Федерального закона N 321-ФЗ, не устанавливал срок для представления налогоплательщиком письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, пункт 6.1 статьи 101 Кодекса отсутствовал.

Согласно пункту 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, в связи с чем, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 Кодекса должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Действовавшее в период рассмотрения материалов проверки и вынесения решения по ним законодательство о налогах и сборах не предусматривало представление налогоплательщиком письменных возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и не устанавливало срок для такого представления.

Таким образом, довод налогоплательщика об обязанности налогового органа предоставить месячный срок для составления возражений на дополнительные мероприятия налогового контроля не основаны на нормах действовавшего законодательства.

Кроме того, как следует из материалов дела, Инспекция обеспечила заявителю реализацию такого права. Общество представило в Инспекцию возражения от 28.06.2016 N 07-54-144 (вх. от 28.06.2016 N 06134 от 28.06.2016) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в которых налогоплательщик обосновал позицию с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также указал на предоставление ему для ознакомления всего комплекта документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, а также времени для подготовки и представления возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

С учетом указанного, налоговым органом процедура проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ознакомления с их результатами налогоплательщика соблюдена.

Судом первой инстанции правомерно сделан вывод об отсутствии нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

При изложенных обстоятельствах оснований для признания недействительным решения Инспекции от 30.06.3016 N 171 в оспариваемой части не имеется.

В целом доводы апелляционной жалобы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую правовую оценку и не опровергают выводов суда, а выражают несогласие с ними, не влияя на правильность принятого решения.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы относится на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 104,110, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.02.2018 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-307/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу публичного акционерного общества "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" - без удовлетворения.

Возвратить публичному акционерному обществу "НК "Роснефть" - Алтайнефтепродукт" из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 21.02.2018 N 101488.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Председательствующий

Н.В. Марченко

Судьи

И. И. Бородулина С.В. Кривошеина