Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2018 г. N 15АП-17380/17

город Ростов-на-Дону

20 апреля 2018 г.

дело N А32-4407/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 апреля 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Д.В. Емельянова, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Колпаковым В.Н.

при участии:

от Инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару: представитель Левенец Е.Д. по доверенности от 26.04.2016, представитель Баландина М.А. по доверенности от 17.01.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по городу Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.08.2017 по делу N А32-4407/2016 по заявлению ООО "Строй Спец Тех" к Инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару о признании недействительным решения, принятое в составе судьи Чеснокова А.А.,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Строй Спец Тех" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края к Инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару (далее также инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 29.07.2015 N 19-32/34 о привлечении ООО "Строй Спец Тех" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость за период с 2011-2013 г.г. в размере 20388593,5 руб., пени в размере 4243670,85 руб., штрафа в размере 2554501,06 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением суда от 28.08.2017 признано недействительным Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 29.07.2015 N 19-32/34 о привлечении ООО "Строй Спец Тех" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость за период с 2011-2013 г.г. в размере 20388593,5 руб., пени в размере 4243670,85 руб., штрафа в размере 2554501,06 руб.

Взыскано с Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (ОГРН 1042305724405, ИНН 2310023604, адрес: 350020, Краснодарский край, г. Краснодар, ул. Коммунаров, 235) в пользу ООО "Строй Спец Тех" (ОГРН 1062310039660, ИНН 2310120196, адрес: 353520, Краснодарский край, г. Краснодар, ул. Одесская, 43) судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по городу Краснодару обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просила отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании суд огласил, что от ООО "Строй Спец Тех" через канцелярию суда поступило дополнение к отзыву на апелляционную жалобу с приложением дополнительных доказательств для приобщения к материалам дела.

Представитель Инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару не возражал против приобщения к материалам дела дополнительных доказательств.

Суд, совещаясь на месте, с учетом положений аб. 2 ч. 2 ст. 268 АПК РФ, определил: приобщить дополнение к отзыву на апелляционную жалобу и дополнительные доказательства к материалам дела как представленные в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы.

Представитель Инспекции ФНС России N 2 по г. Краснодару заявил ходатайство о приобщении к материалам дела проекта судебного акта суда апелляционной инстанции по настоящему делу.

Суд, совещаясь на месте, определил: в соответствии с п. 9.2. Инструкции по делопроизводству в арбитражных судах Российской Федерации (первой, апелляционной и кассационной инстанций), утвержденной постановлением Пленума ВАС РФ от 25.12.2013 N 100 (в ред. от 11.07.2014), приобщить проект судебного акта суда апелляционной инстанции к материалам настоящего дела.

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по городу Краснодар поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнении к ней, просил решение суда отменить.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, дополнительных пояснений, дополнительного отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ООО "Строй Спец Тех" зарегистрировано за основным государственным регистрационным номером 1062310039660, состоит на налоговом учете в ИФНС России N 2 по городу Краснодару.

По результатам рассмотрения материалов проверки в присутствии представителя налогоплательщика вынесено решение от 29.07.2015 N 19-32/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением ООО "Строй Спец Тех" привлечено к ответственности, предусмотренной ст.ст. 122, 123 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 4 113 015 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по транспортному налогу за период 2012 и 2013 в размере 106 774 руб., пени в размере 17722 руб., недоимку по налогу на добавленную стоимость за период 2011-2013 г.г. в размере 28 540 492 руб., пени в размере 7 425 643 руб., недоимку по налогу на прибыль за 2011 год в размере 45 139 руб., пени в размере 267 руб., пени за несвоевременную уплату сумм налога на доходы физических лиц в размере 94 903 руб. Всего обществу доначислено 39 056 526 рублей.

Решением от 06.11.2015 г. N 21-12-820 УФНС по Краснодарскому краю изменило решение ИФНС N 2 по г. Краснодару путем его отмены в части обязанности заявителя уплатить недоимку по НДС за 2012-2013 годы в сумме 5 900 325 руб. и соответствующие суммы пени и штрафов. В остальной части решение ИФНС N 2 по г. Краснодару от 29.07.2015 N 19-32/34 утверждено.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа от 29.07.2015 N 1932/34 в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость за период 2011 -2013 г.г. в размере 20 388 593,5 руб., пени в размере 4 243 670,85 руб., штрафа в размере 2 554 501,06 руб. (с учетом уточненных требований), обратился с заявлением в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки сумм налога, подлежащих восстановлению, ранее принятых к вычету, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам инспекция пришла к выводу, что обществом неправомерно заявлен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 3 414 034 рубля по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "Атлант"; неправомерно предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость с авансовых платежей, не исчисленные и не уплаченные в соответствующих налоговых периодах в размере 15 581 841 рублей. В нарушение п. 2 ст. 162, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не исчислен НДС в размере 2 070 242 руб. с суммы поступившей предоплаты в счет предстоящей отгрузки товаров. В нарушение статей 171, 172 Налогового кодекса РФ обществом дважды включена в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумма 3 661 рублей.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества, сослался на недоказанность налоговым органом применения обществом необоснованной налоговой выгоды; факты недобросовестного поведения со стороны общества при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость отсутствуют; проверкой не установлена какая-либо взаимосвязь общества с указанным выше контрагентом и обстоятельства, подтверждающие участие общества в создании противозаконных схем; обществом проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента; факт реального исполнения договоров подтвержден актами выполненных работ (услуг), счетами-фактурами, платежными поручениями об оплате товаров, а также дополнительно представленными обществом документами (транспортными накладными, реестрами грузоперевозок, путевыми листами, реестрами количества отработанных часов); налоговым органом не приведено доказательств, что документы, подтверждающие налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходы по налогу на прибыль, оформлены с нарушением законодательства; лица, являющиеся руководителями контрагентов налогоплательщика ООО "АТЛАНТ", установлены налоговым органом в рамках проверки; отсутствие реального экономического смысла произведенных хозяйственных операций налоговым органом не подтверждается.

В части налоговых вычетов по НДС с сумм авансовых или иных платежей, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика, придя к выводу о неправомерно доначисленного НДС с авансов, полученных от контрагентов, за проверяемый налоговый период (01.01.2011-31.12.2013).

Определением суда первой инстанции от 22.08.2016 назначена судебная экспертиза для анализа бухгалтерской документации общества.

Суд первой инстанции принял в качестве надлежащего доказательства экспертное заключение ООО "Аудит БЕЗ границ" от 12.02.2016, указав, что оно соответствует установленным ст. 25 Федерального закона "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.2001 г. N 73-ФЗ требованиям; признаков недостоверности, неясности и неполноты заключения экспертов судом не установлено.

Исследовав, представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к выводу о том, что эксперт на момент составления заключений обладал необходимыми специальными знаниями в соответствии с требованиями действующего законодательства, выполнил заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями, на научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.

Суд первой инстанции. исследовав документы, представленные обществом в обоснование изложенных доводов, а также учитывая данные проведенной по делу экспертизы пришел к выводу о подтверждении реальности осуществления спорных хозяйственных операций и наличии у заявителя права на налоговый вычет по НДС с авансов за проверяемый период в сумме 20 388 593,5 руб.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Судебная коллегия, повторно проанализировав доводы сторон, пришла к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, а в удовлетворении заявленных обществом требований надлежит отказать, руководствуясь и учитывая следующее.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда первой инстанции в части взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом ООО "Атлант".

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 названной нормы Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса.

Из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса следует, что в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

По смыслу главы 21 НК РФ документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и получение возмещения НДС из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Исходя из пунктов 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, для применения налогового вычета по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность этого вычета, при этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Требования к порядку составления первичных документов относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Оценив в совокупности представленные в материалы дела первичные документы и доказательства, судебная коллегия установила следующее.

Как следует из материалов дела, между ООО "СтройСпецТех" и ООО "АТЛАНТ" (ИНН7707785596) заключен договор 01.03.2013 г. N 11 на оказание автотранспортных услуг.

Предметом договора являлось обязательство Перевозчика (ООО "АТЛАНТ") принять материалы к перевозке, доставить их в пункт назначения и выдать уполномоченному на получение груза лицу, а Заказчик (ООО "СтройСпецТех"), в свою очередь, обязался оплатить за перевозку согласованную плату.

Согласно п. 2.1 договора перевозки осуществлялись на основании заявок Заказчика, представляемых в письменном виде с использованием средств факсимильной связи, электронной почты. Заявка должна содержать дату и место погрузки, объем и характер груза, место доставки и выгрузки груза, сведения о грузополучателе.

В соответствии с п. 2.4 договора основанием для получения груза к перевозке служит путевой лист перевозчика, заверенный печатью Перевозчика и документ, удостоверяющий личность водителя или ТТН, заверенная печатью Заказчика.

Представленные к проверке налогоплательщиком договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ от имени ООО "Атлант" подписаны Потаевым В.В. и частично Тихомировой Н.Ю.

Согласно материалам дела, ООО "Атлант", зарегистрировано по адресу:

г. Москва, пер. Лесной 2-й, 4/6,2 состоит на налоговом учете с 26.09.2012. По адресу регистрации не располагается.

Основной заявленный вид деятельности: прочая оптовая торговля, учредитель ООО "Атлант" Сычева Г.А.; руководитель: Сычева Г.А. (с 06.09.2012 по 25.12.2012), Потаев В.В. (с 26.12.2012 по 28.08.2013), Тихомирова Н.Ю. (с 28.08.2013).

Документы по требованию о представлении документов от 13.01.2015 N 23-05/74116 ООО "Атлант" не представлены.

Согласно данным Инспекции налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год сдана с нулевыми показателями, за 2013 год - не представлена.

Доля расходов к доходам согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год составила 99,87%; доля вычетов по НДС за 1-4 кварталы 2013 года 98,8%.

Справки по форме 2-НДФЛ за 2013 год ООО "Атлант" не представляло.

В соответствии со ст. 90 НК РФ ИФНС России N 1 по г. Москве проведен допрос учредителя Сычевой Г.А. (протокол допроса от 11.11.2013 N 1749).

В ходе проведения допроса свидетель Сычева Г.А. пояснила следующее.

С 2011 года по февраль 2012 года свидетель работала воспитателем детского сада N 1128. С февраля 2012 года не работает. ООО "Атлант" ИНН 7707785596 ей не знакомо, ни генеральным директором, ни учредителем, ни бухгалтером в данной организации Сычева Г.А. не является. О деятельности данной организации ей ничего не известно. Со слов свидетеля, в августе 2012 года она по объявлению в газете хотела устроиться на работу курьером. В офисе работодателя у нее взяли паспорт, попросили заполнить заявление на работу, через время паспорт вернули, из офиса больше не звонили и на звонки не отвечали.

УЭБ и ПК ГУ МВД по Краснодарскому краю от 09.02.2015 N 19-25/24 представлено объяснение Потаева В.В., согласно которому Потаев В.В. отрицает свою причастность к деятельности ООО "Атлант" и факт подписания документов и осуществление деятельности от имени ООО "Атлант". Такие лица, как ООО "СтройСпецТех", ИП Сеферян Р.Ж., ИП Етумян А.Г., и ИП Торосян А.А., ИП Торкаева Ю.В., Потаеву В.В. не знакомы.

Согласно рапорту оперуполномоченного ОЭБ и ПК ОМВД России по городскому округу Жуковский МО, капитана полиции М.Н. Филлипочкина, Тихомирова Н.Ю. (числившаяся руководителем ООО "Атлант" с 28.08.2013) в ходе телефонного разговора пояснила, что организация под названием ООО "Атлант" ей не знакома, директором данной организации она не является. Тихомирова Н.Ю. от явки для дачи письменных показаний отказалась.

В ходе проведения допроса руководителя ООО "СтройСпецТех" Балояна С.Л. (протокол допроса свидетеля от 11.02.2015 N 19-35/5) по взаимоотношениям с ООО "Атлант" установлено, что ООО "Атлант" ему знакомо, при этом с Потаевым В.В. Балоян С.Л. не знаком, так как от имени ООО "Атлант" выступал другой человек: Артур Етумян. Со слов Балояна С.Л. ООО "Атлант" представляло услуги строительной техники с экипажем. Услуги оказывали только самосвалы.

Обществом копии товарно-транспортных накладных на перевозку груза не представлены. К проверке представлены оригиналы путевых листов работы грузового автомобиля и реестры количества отработанных часов с указанием номера и марки транспортного средства, количество отработанных часов.

Из анализа представленных путевых листов, транспортных накладных и реестров грузоперевозок установлено, что фактически работы выполнялись транспортными средствами, которые в соответствии с ответом МОТОР АМТС ГИБДД по Краснодарскому краю от 14.01.2015 N 7/12-52-3486 принадлежат ИП Сеферян Р.Ж., ИП Етумян А.Г., Торкаевой Н.Ю., Торосян А.А.

Из анализа выписок движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Атлант", установлено поступление денежных средств от общества за оказание автотранспортных услуг. Так же установлено, что с расчетного счета ООО "Атлант" денежные средства перечислялись на расчетный счет ИП Сеферян Р.Ж. и ИП Етумян А.Г. с комментарием: "за оказание автотранспортных услуг".

В ходе анализа выписки движения денежных средств по расчетному счету ИП Сеферян Р.Ж., установлено поступление денежных средств за оказание автотранспортных услуг (грузоперевозки) от ООО "Атлант", а также ИП Етумян А.Г., ИП Торозова С.А., ООО "Транс Бетон", ООО "ЮГТРАНСОЛИМП", ООО "ЕВРО-2", ООО "СОЧИТРАНСУНИВЕРСАЛ", ООО "С-Проф ИТ.РУ", ИП Сеферян Г.А.

На расчетный счет ИП Етумян А.Г. за указанный период поступают денежные средства за услуги автотранспорта, услуги по перевозке, а также возмещение ущерба по ОСАГО.

Списание денежных средств с расчетных счетов ИП Сеферян Р.Ж. и ИП Етумян А.Г. производится на уплату транспортного налога, ЕНВД, перечисление взносов в ПФР, на страхование транспортных средств, уплату арендных платежей, уплату кредита, выплату заработной платы сотрудникам. Кроме того, установлено снятие наличных денежных средств.

Согласно представленным сопроводительным письмом от 03.03.2015 N 4/134-3095 из УЭБиПК ГУ МВД России по Краснодарскому краю протоколам опросов, ИП Сеферян Р.Ж. и ИП Етумян А.Г., Торосян А.А., являются компаньонами и ведут деятельность по оказанию услуг автотранспорта с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, при осуществлении предпринимательской деятельности привлекают транспортные средства друг друга для оказания услуг спецтехники. В период 2011-2013 годов осуществляли представление услуг спецтехники на объектах Олимпийского строительства.

Из показаний Сеферяна Р.Ж. следует, что ООО "Атлант" выступало подрядчиком, с которым ИП Сеферян Р.Ж. заключил договор от 01.03.2013N 41 на оказание услуг по грузоперевозкам.

Договор между ООО "Атлант" и ИП Сеферян Р.Ж. от 01.03.2013 N 41 заключен при участии представителя ООО "Атлант", молодого человека по имени Дмитрий (доверенность не представлялась), с которым изначально были устно оговорены условия работы, переданы реквизиты ИП, после чего он привез договор, подписанный ООО "Атлант", который был так же подписан ИП Сеферян Р.Ж.

Етумян А.Г. в ходе проведения допроса пояснил, что ООО "Атлант" выступало подрядчиком при оказании услуг на объектах Олимпийского строительства, с которым ИПЕтумян А.Г., заключил договор от 01.03.2013N 40 на оказание услуг по грузоперевозкам.

Сеферян Р.Ж. и Етумян А.Г. показали, что работы производились на объекте "Формула - 1, Карьер Галицино - пос. Черешня". Расчет производился по безналичному расчету, на расчетные счета предпринимателей. В указанный период интересы ООО "Атлант" представлял молодой человек по имени Дмитрий (полные данные не известны). В ходе выполнения работ оформлялись товарно-транспортные накладные, примерно один раз в месяц составлялись реестры грузоперевозок, по телефону производились сверки отработанных часов. Первичные документы, после подсчета и составления реестра, передавались с водителями заказчику, получателем являлся представитель заказчика на объекте строительства молодой человек по имени Станислав, полные данные которого он не знает. Какая - либо первичная документация (ТТН, реестры грузоперевозок и т.д.) не сохранилась, так как данная документация не является отчетной и их хранение не ведется.

ООО "СтройСети", ООО "СтройМонолит", ООО "СтройДизайн", ООО "АнСтрой", ООО "Стройподрядчик", ООО "Стройэлектрик" и их представители Сеферяну Р.Ж. не знакомы.

Согласно протоколу опроса от 09.02.2015 ИП Торкаевой Ю.В. установлено, что она работает со своими компаньонами, одним из которых является Сеферян Р.Ж., в случае нехватки его транспортных средств на объектах, он привлекал ИП Торкаеву Ю.В. В 2012-2013 годах ИП Сеферян Р.Ж., оказывались услуги по транспортировке инертных материалов, в том числе грунта на объекте Формула-1. Какие - либо подробности выполнения работ ИП Торкаевой Ю.В. не известны, так как она лично не выезжала на объекты, всем руководил Сеферян Р.Ж.

Из протокола опроса от 06.02.2015 ИП Торосян А.А. установлено, что в 2011-2013 годах ИП Торосян А.А. осуществлял деятельность по предоставлению услуг грузового транспорта совместно с компаньонами, одним из которых является ИП Сеферян Р.Ж. В случае необходимости, Сеферян Р.Ж. привлекал транспортное средство Торосяна А.А. В 2013 году ИП Сеферян Р.Ж. оказывались услуги про транспортировке инертных материалов, в том числе грунта на объекте "Формула-1". Какие либо подробности выполнения работ Торосяну А.А. неизвестны, так как он лично на объект не выезжал, всем руководил Сеферян Р.Ж. Примерно 1 раз в месяц между ИП Сеферян Р.Ж. и ИП Торосян А.А. выполнялись сверки количества отработанных часов и производилась оплата по безналичному расчету на счет Торосяна А.А.

Балоян С.Л., руководитель ООО "СтройСпецТех" и само Общество, Сеферяну Р.Ж., Етумяну А.Г., Торкаевой Ю.В., Торосян А.А. не знакомы.

В ходе проведения проверки налоговым органом опрошены сотрудники ООО "СтройСпецТех" (зам. руководителя Казанджан Н.Э. и Пронченко В.В., механики Потеха Р.В. и Бескровный Н.Е., водители Соловьев М.Е.и Коваленко Е.В.), согласно показаниям которых, установлено, что при командировках в г.Сочи на объекты Олимпийского строительства по поручению руководства перевозились документы ООО "СтройСпецТех". Какие именно документы перевозились - свидетелям не известно. ООО "Атлант", ИП Сеферян Р.Ж., ИП Торосян А.А., Торкаева Ю.В., ИП Етумян А.Г. свидетелям Пронченко В.В., Потеха Р.В., Бескровному Н.Е., Соловьеву М.Е. и Коваленко Е.В. не знакомы.

Заместитель руководителя Казанджан Н.Э. подтвердил получение документов от ООО "Атлант" на свою электронную почту. При этом пояснить, кем именно передавались документы от ООО "Атлант", не смог.

Налоговым органом повторно проведен допрос руководителя Общества Балоян С.Л. (протокол допроса от 01.07.2015 N 19-35/33) в ходе проведения которого установлено следующее.

Общество работало с ООО "Атлант" в период Олимпийского строительства. Представителем ООО "Атлант" являлся некто Артур, с ним согласовывались все вопросы по предоставлению транспортных средств: количество машин, какие машины и на какой объект необходимо направить. Должность Артура в ООО "Атлант" свидетелю не известна и его полномочия не проверялись. Заявки осуществлялись по телефону. Письменные заявки на предоставление машин не направлялись. Артур представил уже подписанный договор на оказание услуг по автоперевозкам от имени ООО "Атлант" для подписания Балояну С.Л., а также уставные документы ООО "Атлант". После подписания договора от имени заявителя, 2-ой экземпляр договора был передан ООО "Атлант". На каждом объекте строительства у заявителя имелась папка (место для оставления документов), в которой либо общество оставляло документы для своих контрагентов, либо контрагенты оставляли документы для общества.

Информация о наличии технических мощностей (наличие в собственности транспортных средств), наличии трудовых ресурсов у ООО "Атлант" при заключении договора обществом не проверялась, так как техника, предоставляемая ООО "Атлант", уже находилась на территории Олимпийского строительства и без соответствующей аккредитации эту технику не допустили на объекты Олимпстроя. Наличие трудовых ресурсов тоже не проверялось, так как самосвалы без водителей не предоставлялись, вся техника представлялась с экипажем, соответственно трудовые ресурсы имелись. А числились эти водители в штате ООО "Атлант", были ли в собственности ООО "Атлант" самосвалы или это были арендованные транспортные средства для Общества не имело значения. О том, что в период взаимоотношений с ООО "Атлант" произошла смена руководителей общества, Балоян С.Л. не знал.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании постановления от 08.06.2015 N 19-35/1 о назначении почерковедческой экспертизы ООО Экспертное бюро "Параллель" проведена почерковедческая экспертиза подписей должностных лиц ООО "Атлант" Потаева В.В. и Тихомировой Н.Ю.

По результатам почерковедческой экспертизы составлено заключение эксперта от 18.06.2015 N ЭБП-1-493/2015, согласно которому изображения подписей от имени Потаева В.В. в графе "Перевозчик" генеральный директор в договоре на оказание автотранспортных услуг от 01.03.2013 N11 и в графе "Руководитель организации" в счетах-фактурах от 15.03.2013N 74, от 28.04.2013N250, от 01.07.2013N574, от 11.05.2013N342 выполнены не Потаевым В.В., а другим лицом.

Подпись от имени Тихомировой Н.Ю. в графе "Руководитель организации" в счете-фактуре от 20.11.2013N 1294 выполнена не Тихомировой Н.Ю., а другим лицом.

Следовательно, первичные документы, представленные налогоплательщиком, не соответствуют критериям, указанным в статье 169 НК Российской Федерации, и не могут служить основанием для принятия указанных в них сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

При установлении этого обстоятельства и недоказанности факта реального выполнения хозяйственных операций в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Общество в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о непроявлении заявителем должной степени осмотрительности при выборе ООО "Атлант" в качестве контрагента, а именно отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, в том числе, для реального исполнения обязательств по договорам поставки, заключенным с обществом, в силу отсутствия основных средств, транспортных средств, трудовых ресурсов; спорный контрагент не нес хозяйственных расходов по оплате коммунальных платежей, связи, аренды, заработной платы, командировочных и др. расходов; денежные средства перечислялись на расчетные счета индивидуальных предпринимателей (ИП Сеферян Р.Ж., ИП Етумян А.Г.); проведенной почерковедческой экспертизой установлено, что документы от лица ООО "Атлант" подписаны не лицами, указанными в ЕГРЮЛ в качестве руководителей.

При этом, общество не освобождается от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в инспекцию в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов по НДС. Налогоплательщики обязаны принимать все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов и счетов-фактур, на основании которых происходит исчисление и уплата налога.

С учетом требований ст. 169, 171, 172, п. 1 ст. 54 НК РФ, ст. 9 Закона N 129-ФЗ, правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 53, наличие у налогоплательщика соответствующих документов не влечет автоматически права на получение вычетов по НДС, а является лишь одним из условий их получения, при условии достоверности сведений, содержащихся в указанных документах.

Доводы заявителя о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия своих контрагентов, правомерны. Сами по себе факты "неблагонадежности" делового партнера, неуплата им НДС в бюджет не могут являться доказательствами недобросовестности налогоплательщика-заявителя, если рассматривать их в отдельности.

Вместе с тем, заключая сделки, заявитель должен был исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве партнеров указанную организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений.

Предпринимательская деятельность в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, поэтому лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета.

В рассматриваемом случае обществом не приведены доводы в обоснование выбора спорного контрагента, не приведены доводы о его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Учитывая результаты налоговой проверки, обществом не производилась оценка производственных, имущественных и кадровых возможностей контрагента. Апелляционная коллегия считает, что осторожность и осмотрительность не может заключаться только в формальной проверке наличия государственной регистрации юридического лица и истребовании учредительных документов.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В определенных случаях такая обязанность может быть прямо предусмотрена нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О название статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

Действительно, нормы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет, неуплаты ими налогов, невозможности проведения встречной проверки контрагентов.

Однако предъявляемые в целях уменьшения подлежащего уплате налога на добавленную стоимость документы в своей совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенной операции.

При этом лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для применения вычетов по НДС, в силу абзаца 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Представленные заявителем документы в подтверждение взаимоотношений с контрагентом в совокупности с представленными налоговым органом документами содержат противоречивые сведения и не свидетельствуют о реальности совершенных операций.

Таким образом, совокупность собранных инспекцией в ходе проверки доказательств свидетельствует о том, что обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты в сумме в сумме 3 414 034 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "Атлант", поскольку с данным контрагентом был создан фиктивный документооборот и отсутствовали реальные финансово-хозяйственные взаимоотношения, создание фиктивного документооборота.

Инспекция представила достаточные доказательства, что первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Атлант" содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС.

Как было указано выше, определением суда первой инстанции от 22.08.2016 назначена судебная экспертиза для анализа бухгалтерской документации общества.

Экспертиза проведена 27.01.2017 ООО "Аудит БЕЗ границ".

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что документы, на основании которых проведена экспертиза, полученные экспертом от заявителя были изменены налогоплательщиком после проведения выездной проверки и не представлялись в налоговый орган для проведения мероприятий налогового контроля и для ознакомления в период рассмотрения дела в суде до передачи на экспертизу, а так же не являлись предметом выездной налоговой проверки, при этом документы, на основании которых проведена проверка не были приняты во внимание ни экспертом, ни судом.

Кроме того, ни экспертом, ни судом не дана оценка причин отличия документов представляемых обществом для проведения экспертизы от документов, представляемых для проведения проверки.

Проанализировав вышеуказанный доводы, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Исходя из положений ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также НК РФ) выездная налоговая проверка оканчивается составлением справки.

Выездная налоговая проверка общества окончена 16.02.2015, о чем свидетельствует справка от 16.02.2015 б/н.

Между тем, в период проведения проверки, в периоде после составления справки и до получения акта, общество не заявляло о неверном отражении обязательств по взаимоотношениям со своими контрагентами, а также ошибок при определении налоговых обязательств.

24.04.2015 заявителю был вручен акт проверки от 17.04.2015 N 19-32/19, после чего обществом были внесены изменения в бухгалтерский (налоговый) учет, за проверяемый период. В результате налогоплательщиком за все периоды (1, 2, 3, 4 кварталы 2011, 2012, 2013) были сданы уточненные декларации, в которых были скорректированы суммы доначисленных налогов и сборов.

Согласно протокола допроса главного бухгалтера ООО "СтройСпецТех" Михновой А.В. (протокол допроса от 08.12.2014 г. N 19-35/53) по факту несвоевременного представления первичных, бухгалтерских и налоговых документов общества, Михнова А.В. пояснила следующее: На вопрос "Почему документы по требованию от 25.06.2014 г. N 19-34/53 не были представлены своевременно?", Михнова А.В. пояснила, что регистры бухгалтерского (налогового) учета не были представлены своевременно в связи со сбоем программы 1С Бухгалтерия. Бухгалтерский и налоговый учет в обществе совпадают. Отдельные налоговые регистры не ведутся. Так же пояснила, что регистры бухгалтерского (налогового) учета будут представлены.

Впоследствии в период проверки частично документы по требованию были предоставлены с нарушением срока (в т.ч. книги покупок и книги продаж, карточки, анализы, ОСВ и карточки счетов 19, 76 АВ и 76 ВА, 68.2, 60, 62).

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений общества инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (вплоть до даты рассмотрения материалов 29.07.2015) налоговым органом проанализированы и учтены уточненные налоговые декларации, представленные заявителем до даты вынесения решения (29.07.2015).

Впоследствии после вынесения решения (29.07.2015) обществом неоднократно сдавалась уточненные неналоговые декларации, как за проверяемый период, так и за периоды, предшествующие проведению проверки (2009), а также представлялись в суд регистры бухгалтерского учета, с измененными данными.

В соответствии с законом "О бухгалтерском учете" и положениями по ведению бухгалтерского учета в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся, все изменения производятся текущим годом.

Указанный порядок, принятый в бухгалтерском учете, основывается на следующем.

Во-первых, только первичный документ является основанием для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете.

Во-вторых, вносить изменения в финансовые показатели прошлых лет после реформации баланса нельзя. Все изменения, связанные с формированием финансовых показателей, в соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет, вносятся в периоде обнаружения ошибки.

В соответствии со статьей 9 Федеральных законов от 21.11.1996 N 129-ФЗ и от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

С учетом изложенного исправления, вносимые в учет, должны подтверждаться соответствующим первичным документом. Кроме того, необходимо составить бухгалтерскую справку (или служебную записку), в которой пояснить, почему дата проведения хозяйственной операции в бухгалтерском учете не совпадает с датой выставления первичных документов.

В нарушение положений по бухгалтерскому учету (п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 N 63н (далее также ПБУ 22/2010), и Федеральному закону "О бухгалтерском учете" в редакции, действующей на момент вынесения решения: эксперту для проведения экспертизы были представлены документы (каточки, книги покупок и книги продаж с дополнительными листами) за 2012-2013 годы с изменениями, сделанными фактически в 2015-2017 годах. При этом, изменения внесены в регистры 2012-2013 г., а не в текущем периоде.

Кроме того документы, которые общество представило для проведения экспертизы, не были представлены ни в Управление ФНС России по Краснодарскому краю при подаче апелляционной жалобы от 27.08.2015, ни при направлении жалобы в ФНС России от 06.02.2016, ни в судебных заседаниях при рассмотрении обстоятельств дела:

- дополнительный лист N 3 от 07.08.2015 за 1 квартал 2012 с приложением счетов-фактур;

- дополнительный лист N 2 от 24.08.2015 за 3 квартал 2012 с приложением счетов-фактур;

- дополнительный лист N 3 от 07.08.2015 за 3 квартал 2013 с приложением счетов-фактур;

- дополнительный лист N 3 от 24.07.2015 за 4 квартал 2013 с приложением счетов-фактур;

- дополнительные листы N 3 от 23.09.2015 за 2, 4 кварталы 2012 с приложением счетов-фактур;

- дополнительные листы N 3 от 07.08.2015 за 1, 2 кварталы 2013 с приложением счетов-фактур.

- дополнительные листы к книгам покупок 2009 г. без указания номера и даты их формирования.

Исходя из дат, указанных на дополнительных листах, к моменту подачи апелляционной жалобы в УФНС России по Краснодарскому краю, жалобы ФНС России, искового заявления в Арбитражный суд по Краснодарскому краю, указанные документы и уточненные налоговые декларации за 2 квартал 2012 от 23.09.2015, 3 квартал 2012 от 24.08.2015, 4 квартал 2012 от 23.08.2015, 2 квартал 2013 от 07.08.2015, 3 квартал 2013 от 07.08.2013 представлены в налоговый орган за пределами сроков проведения проверки и процедуры досудебного урегулирования спора.

Более того, указанные выше документы не представлялись налоговому органу для ознакомления при рассмотрении спора в судебном заседании и при передаче экспертам для проведения экспертизы.

В отношении довода эксперта об идентичности (при построчном сравнении таблицы 1 экспертного заключения) деклараций, представленных до вынесения решения инспекции и деклараций, не являющихся предметом проверки (стр.1 -2 абзац 5-6) следует отметить, что у налогового органа не имелось возможности (так как декларации сданы за рамками проверки) исследовать данные декларации.

Декларация - заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Декларация по НДС заполняется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (п. 4 Порядка заполнения декларации).

Книга покупок, применяемая при расчете по налогу на добавленную стоимость, предназначена для регистрации счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных) выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Книга продаж - предназначена для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В случае невыставления счетов-фактур на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в книге продаж регистрируются первичные учетные документы, документы, содержащие суммарные (сводные) данные по операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

У налогового органа отсутствовала возможность проверить декларации и документы (книги покупок и книги продаж, дополнительные листы к ним; счета-фактуры и регистры бухгалтерского учета), на основании которых были представлены уточненные декларации после вынесения Решения ИФНС России N 2 по г. Краснодару

Также экспертом в экспертном заключении не проведено сравнение контрагентов, от лица которых были получены счета-фактуры (книга покупок) и контрагентов в адрес которых были выставлены счета-фактуры (книга продаж), а также не проведено сравнение номеров, дат и сумм, указанных в с полученных (выставленных) счета-фактуры.

Об изменении сведений (дата, номер, сумма), отраженных в счетах-фактурах, на основании которых составлены книги покупок (продаж) и сами налоговые декларации за 2012-2013 гг, свидетельствует следующие факты,

- декларации, равно как и книги покупок (продаж) за указанные периоды, поданные до вынесения решения (до 29.07.2015 г.), были проверены в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и зафиксированы в решении;

- в указанных декларациях сумма налогового вылета по зачету авансов, полученных в 2009 г. была заявлена в размере 26 491 532 руб.;

- в декларациях, представленных после вынесения решения (согласно экспертного заключения) сумма вычета по зачету авансов, полученных в 2009 г. была заявлена в размере 12 770 661 руб.

Таким образом, налогоплательщиком при подаче уточненных декларации по НДС за 2012-2013 гг. после вынесении решения и при передачи документов для проведения экспертизы в рамках судебного разбирательства, были изменены данные, на основании которых определялись налоговые обязательства общества в период налоговой проверки.

Довод общества о том, что организация может исправить существенные ошибки предшествующих периодов корректировкой вступительного сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего периода, пересчет за который возможен со ссылкой на п.12 ПБУ 22/1010 основан на неправильном понимании Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Утвержденная отчетность и регистры прошлых лет не подлежат исправлению. Ошибки исправляются ретроспективно (п. п. 9, 10, 12, 13 ПБУ 22/2010, Письмо Минфина от 08.02.2016 N 07-01-09/6117). То есть в отчетности текущего года данные за годы, в которых были допущены ошибки, отражаются так, как если бы ошибок не было. В пояснениях к отчетности за текущий год:

- раскрывается характер ошибки;

- указываются суммы исправления по всем скорректированным статьям отчетности.

Однако и налогоплательщик, и эксперт не предоставили ни налоговому органу, ни суду пояснительных записок, раскрывающих характер ошибок, не привели суммы исправления по всем скорректированным статьям отчетности за отчетные периоды 1,2,3,4 кварталы 2012 г., и отчетные периоды 1,2,3,4 кварталы 2013 гг.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (пункт 9 ПБУ 22/2010) исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом, либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В такой ситуации организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен п. 9, п.12 ПБУ 22/2010).

Однако ООО "СройСпецТех" неоднократно подавая декларации по НДС по конкретным отчетным периодам: 1,2,3,4 кварталы 2012 г., и отчетные периоды 1,2,3,4 кварталы 2013 гг. имело возможность установить и устанавливало связь ошибки с конкретным периодом.

Кроме того, налоговые декларации, проанализированные экспертом ООО "Аудит БЕЗ границ" в заключении, не представлялись в налоговый орган, а в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сотрудник налогового органа проводя проверку, проверяет достоверность данных, заявленных налогоплательщиком в представленных им налоговых декларациях.

Так, экспертом в таблице N 20 за основу при анализе начисленных авансовых платежей за 2009 исследуются "дополнительные листы" без указания даты их составления к книгам продаж за 2009, по которым уточненные налоговые декларации не представлялись в налоговый орган, а так же эти "дополнительные листы" без даты, не представлены для ознакомления в судебном рассмотрении.

Согласно анализа последних уточненных деклараций за 2009, представленных в налоговый орган 30.07.2015 (после вынесения решения по результатам проверки и через 6 лет после установленного срока для подачи деклараций за 2009), и данных, отраженных в экспертном заключении о "дополнительных листах" к книгам продаж за 2009, установлено, что в заключении эксперта не сопоставляются ни первичные декларации, ни представленные уточненные с истечением срока давности.

Из анализа данных Таблицы N 1 следует, что заявителем уменьшена сумма НДС с авансовых платежей за 2009 заявленная им при подаче уточненных налоговых декларациях за 2009 в обоснование правомерности включения в 2012-2013 в состав налоговых вычетов сумм НДС по ранее начисленным авансам, которые частично не были приняты налоговым органом в связи с истечением срока давности и отсутствия их начисления в первичных декларациях за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009, представленных в установленных законодательством сроки 21.04.2009, 17.07.2009, 21.10.2009, 20.01.2009 соответственно.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что документы, исследованные экспертом, не соответствуют декларациям, представленным в налоговый орган, и не являлись предметом выездной налоговой проверки, налоговый орган был лишен права на проведение контрольных мероприятий в отношении представленных документов, что противоречит законодательству. Кроме того, эксперт не наделен полномочиями, получать от налогоплательщика декларации, не представленные в налоговый орган, и давать по ним заключение о правильности исчисленных и уплаченных суммах налогов в бюджет.

Более того, ни судом, ни экспертом не исследованы обстоятельства в связи с чем, возникли расхождения, установленные в результате сопоставления данных уточненных деклараций за 2009 от 30.07.2015 и данных "дополнительных листов" без даты и номера к декларациям за 2009.

В экспертном заключении от 27.01.2017 отражено, и подтверждено налоговым органом, что уточненные налоговые декларации за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 от 30.07.2015 были представлены в инспекцию за пределами трехлетнего срока для их представления, и после окончания выездной налоговой проверки - 30.07.2015 (в том числе после проведения рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, и вынесения решения по результатам проверки - 29.07.2015). Указанные декларации не являлись предметом выездной налоговой проверки.

Следует отметить, что в экспертном заключении от 27.01.2017 отражено, что не представляется возможным определить, какие именно счета-фактуры были включены в первичную и корректировочную декларацию.

Вывод эксперта о том, что в декларацию включены "все авансовые счета-фактуры" не основаны на обстоятельствах дела, ввиду того что исходя из анализа банковской выписки общества за 2009 год, у общества отсутствует поступление авансовых платежей в том размере, с котором им был заявлен НДС в корректировочных декларациях за 2009 ("Выписка по расчетному счету по авансам").

Из анализа представленных заявителем платежных поручений, следует, что платежные поручения на бумажном носителе не соответствуют данным, отраженным в выписке банка за 2009 год.

Таким образом, выводы, содержащиеся в заключение от 27.01.2017, не могут быть приняты в качестве допустимых доказательств при рассмотрении заявленных обществом требований.

В отношении писем с изменением назначений платежа, представленных налогоплательщиком и принятых судом следует отметить следующее:

ООО "Стройсети", ООО "Стройподрядчик" и заявитель являются организациями, учредителем которых является ЗАО "СтройИнтернейшнл".

Указанные организации зарегистрированы по одному и тому же адресу (г. Краснодар, ул. Одесская, 43, здание принадлежит ЗАО "СтройИнтернейшнл").

Также определенный период времени общество располагалось на территории ЗАО "СтройИнтернейшнл" по адресу: г. Краснодар, ул. Тополиная, 19, где фактически в период проверки располагались и ООО "Стройсети", и ООО "Стройподрядчик", что подтверждается письмами налогоплательщика.

По взаимоотношениям с ООО "Стройсети" представлено письмо от 29.12.2011 N 57 с изменением назначения платежа, которое не может быть принято в качестве допустимого доказательства неправомерности доначисления НДС, и не может рассматриваться экспертами в качестве документа, подтверждающего отсутствие авансового платежа, по которому было произведено доначисление НДС в ходе проверки, в связи с тем, что, согласно выписке банка на расчетный счет общества 21.12.2011 от ООО "Стройсети" поступила сумма денежных средств с назначением платежа "Предоплата по договору N 22 от 21.11.2011 года за автоуслуги и предоставление спецтехники, согласно счета 73 от 20.12.2011 года" ("Выписка банка по расчетному счету за декабрь 2011)".

Материалами встречной проверки подтверждено, что в учете ООО "Стройсети" по счету 60.2 так же 21.12.2011 отражена сумма предоплаты по указанному в назначении платежа договору.

Представленное заявителем после окончания проверки письмо от 29.12.2011 N 57 от ООО "Стройсети", контрагентом не подтверждено.

Из ОСВ по счету 60 и карточки счета 60.2, следует, что обществом действительно, 29.12.2011 на основании бухгалтерской справки N 00000141, произведена корректировка авансового платежа путем перенесения перечисленного аванса с одного договора (договора N 22 от 21.11.2011) в счет предоплаты оказания услуг по другому договору (договор N 23 от 07.11.2011). Однако сумма авансового платежа была перенесена в полном размере, а именно в той сумме, которая была перечислена в адрес общества.

Заявителем в период проверки не было представлено письмо от 29.12.2011 N 57 от ООО "Стройсети". В ходе выездной налоговой проверки заявителем были представлены журналы полученных (выданных) счетов-фактур, в которых была отражена счет-фактура N 137 от 21.12.2011 на сумму 9 684 300 рублей, в том числе НДС в размере 1 477 266 рублей по взаимоотношениям с ООО "Стройсети" ИНН 2310035310.

Журнал выставленных счетов-фактур ведется налогоплательщиком самостоятельно в хронологическом порядке. Счета-фактуры также выставляются самостоятельно по полученным авансам, таким образом, общество выставило и зарегистрировало счет-фактуру N 137 от 21.12.2011 на сумму 9 684 300 рублей, в том числе НДС в размере 1 477 266 рублей по полученному авансу от ООО "Стройсети", но в налоговую декларацию сумму НДС не включило.

В акте проверки от 17.04.2015 N 19-32/19 произведено начисление суммы НДС в размере 1 477 266 рублей по предоплате от ООО "Стройсети".

После получения Акта от 17.04.2015 N 19-32/19, обществом была представлена уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2011 года, а также представлена книга продаж за 4 квартал 2011, в которых была исчислена сумма НДС с аванса, поступившего 21.11.2011 уже по счету-фактуре N144 (которая ранее в учете отсутствовала) в размере 1 306 540 рублей.

Таким образом, налоговым органом произведено начисление суммы НДС с аванса по взаимоотношениям с ООО "СтройСети" в размере 170 726 рублей. (1 477 266 - 1 306 540).

Довод общества о том, что для проведения экспертизы заявителем была представлена карточка счета 62.1 по контрагенту ООО "Стройсети", не принимается, поскольку данный бухгалтерский регистр был представлен после проведения контрольных мероприятий, в нарушение пункта 9 части 2 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010).

Также, в экспертном заключении от 12.02.2017 отсутствует вывод о том, по какому именно договору числится дебиторская задолженность по контрагенту ООО "Стройсети" и не произведена увязка поступившей на расчетный счет суммы предоплаты и исполнением обязательств по конкретному договору. Тогда как, в рамках встречной проверки контрагент ООО "Стройсети" подтверждает тот факт, что была произведена предоплата в счет предстоящего выполнения услуг.

По взаимоотношениям с ООО "Стройподрядчик" в 4 квартале 2011 года представлены письма от 08.12.2011 N 116, от 15.12.2011 N 121, от 21.12.2011 N 123, которые также не могут рассматриваться в качестве допустимого доказательства неправомерности доначисления НДС, и не могут быть рассмотрены экспертом в качестве документа, подтверждающего отсутствие авансового платежа, по которому было произведено доначисление НДС в ходе проверки, в связи с тем, что согласно выписке банка на расчетный счет общества поступили денежные средства от ООО "Стройподрядчик" по п/п N 1810 от 08.12.2011 на сумму 2 000 000 рублей с назначением платежа "Предоплата за автоуслуги и предоставление спецтехники по договору N 31 от 01.10.2009, ОБЪЕКТ "ККЦ, ИМЕРЕТИНСКАЯ НИЗМЕННОСТЬ""; по п/п N 1904 от 21.12.2011 на сумму 1000000 рублей с назначением платежа "Предоплата за автоуслуги и предоставление спецтехники по договору N31 от 01.10.2009, ОБЪЕКТ "ККЦ, ИМЕРЕТИНСКАЯ НИЗМЕННОСТЬ"; по п/п N 1869 от 15.12.2011 от ООО "Стройподрядчик" поступила предоплата в сумме 2 392 380 рублей, в том числе НДС 364 939 рублей с назначением платежа "За автоуслуги и предоставление спецтехники по договору N 31 от 01.10.2009 (ОБЪЕКТ "ККЦ, ИМЕРЕТИНСКАЯ НИЗМЕННОСТЬ") по счету N 68 от 15.12.2011." ("Выписка за декабрь 2011)".

В учете ООО "Стройподрядчик" по счету 60.2 08.12.2011, 15.12.2011 и 21.12.2011 отражены суммы предоплаты по указанному в назначении платежа договору, данный факт подтверждается материалами встречной проверки, а также представленным на проверку заявителем сопроводительным письмом от 22.06.2015 N 64, актом сверки взаимных расчетов за период январь 2011- декабрь 2013 по контрагенту ООО "Стройподрядчик".

Представленные заявителем после окончания проверки письма от 08.12.2011 N 116, от 15.12.2011 N 121, от 21.12.2011 N 123 от ООО "Стройподрядчик", в рамках встречной проверки контрагентом не представлялись.

Из карточки по счету 60.2 и карточки счета 60.2, следует, что обществом произведены перечисления в счет предстоящего оказания услуг по договору N 31 от 01.10.2009. Зачета данных сумм в счет выполненных работ бухгалтерскими проводками Дт 60.1 Кт 60.2 не производилось, изменения, позволяющие сделать вывод об изменении платежей, не вносились.

По взаимоотношениям с ООО "Стройподрядчик" в 1, 2 квартале 2012 года представлены письма от 23.03.2012 N 28, от 25.04.2012 N 34, от 04.05.2012 N 39, которые также не могут являться допустимым доказательством неправомерности доначисления НДС, и не могут рассматриваться экспертом в качестве документов, подтверждающего отсутствие авансового платежа, по которому было произведено доначисление НДС, в связи с тем, что согласно выписке банка на расчетный счет общества поступили денежные средства от ООО "Стройподрядчик" по п/п от 23.03.2012 N 330, также поступила предоплата в сумме 2 098 113 рублей, в том числе НДС 320 052 рублей с назначением платежа "За автоуслуги и предоставление спецтехники по договору N 31 от 01.10.2009 (ОБЪЕКТ "ККЦ, ИМЕРЕТИНСКАЯ НИЗМЕННОСТЬ"), по счету N 14 от 15.03.2012"; по п/п от 25.04.2012 N 521 от ООО "Стройподрядчик" поступила предоплата в сумме 1 174 797 рублей, в том числе НДС 179 206 рублей с назначением платежа "За автоуслуги и предоставление спецтехники по договору N 31 от 01.10.2009 (ОБЪЕКТ "ККЦ, ИМЕРЕТИНСКАЯ НИЗМЕННОСТЬ") по счету N 31 от 12.04.2012."; по п/п от 04.05.2012 N 563 от ООО "Стройподрядчик" поступила предоплата в сумме 5 000 000 рублей, в том числе НДС 762 712 рублей с назначением платежа "За автоуслуги и предоставление спецтехники по договору N31 от 01.10.2009 (ОБЪЕКТ "ККЦ, ИМЕРЕТИНСКАЯ НИЗМЕННОСТЬ") по счету N33 от 04.05.2012".

В учете ООО "Стройподрядчик" по счету 60.2 также 23.03.2012, 25.04.2012 и 04.05.2012 отражены суммы предоплаты по указанному в назначении платежа договору, что подтверждено материалами встречной проверки, а также представленным к проверке обществом сопроводительным письмом от 22.06.2015 N 64, актом сверки взаимных расчетов за период январь 2011- декабрь 2013 по контрагенту ООО "Стройподрядчик".

Представленные заявителем после окончания проверки письма от 23.03.2012 N 28, от 25.04.2012 N 34, от 04.05.2012 N 39 от ООО "Стройподрядчик" в рамках встречной проверки контрагентом не подтверждены.

Из карточки по счету 60 и карточки счета 60.2, следует, что Обществом произведены перечисления в счет предстоящего оказания услуг по договору N 31 от 01.10.2009. Зачета данных сумм в счет выполненных работ бухгалтерскими проводками Дт 60.1 Кт 60.2 не производилось, изменения, позволяющие сделать вывод об изменении платежей, не вносились.

Допустимость доказательств - это их соответствие нормам и требованиям закона относительно средства, способа собирания и вовлечения в арбитражный процесс фактических данных. Средства доказывания соответствуют закону в первую очередь тогда, когда они признаются судом теми источниками фактических данных, с помощью которых именно и должно быть установлено имеющее отношение к делу обстоятельство.

Таким образом, в рамках проведения экспертизы для исследования были представлены документы по контрагентам ООО "Стройсети" и ООО "Стройподрядчик", которые на момент судебного разбирательства были изменены, при этом судом первой инстанции не исследовались причины невозможности представления их в рамках проведения налоговой проверки, а также на стадии досудебного обжалования, пояснения по факту отсутствия спорных писем в учете у контрагентов. Соответственно, экспертное заключение от 12.02.2017 в части правомерности доначислений НДС по взаимоотношениям с данными контрагентами, в части оспариваемого эпизода (начисление НДС по авансовым платежам) не может быть принято во внимание и признается апелляционным судом ненадлежащим доказательством.

Кроме того, в отношении наличия оснований для принятия сумм НДС к вычету по ранее исчисленному НДС с авансовых платежей, апелляционная коллегия учитывает следующее.

Экспертом приняты во внимание и проанализированы за 2009 дополнительные листы без указания даты их составления к книгам покупок и продаж за 2009, приставленные для проведения экспертизы, но на основании этих дополнительных листов уточненные налоговые декларации в налоговый орган не представлялись.

Общество в судебном заседании и в апелляционной жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, выражает несогласие с выводом о неправомерном предъявлении к налоговому вычету НДС в связи с истечением установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока, поскольку, по мнению заявителя, данная норма применяется только в случае, когда сумма налоговых вычетов по НДС в налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного налога.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым пункта 1 статьи 154 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно положениям пункта 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее также Постановление N 33) при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет). Данный довод подтверждается экспертизой.

В отношении выводов эксперта по результатам исследовании регистров бухгалтерского учета, книг продаж, деклараций, писем контрагентов об изменении назначения платежа в части исчисления НДС с суммы полученных авансов.

В отношении правильности исчисления обществом, при подаче уточненных деклараций, НДС с авансов, полученных за 4 квартал 2011, 1, 2 кварталы 2012, выводы экспертов также не могут быть приняты в связи неправомерным изменением назначения платежа, что подтверждается данными учета контрагентов.

Факты излишнего начисления НДС в размере 33 242 рублей с полученных авансов отражены в решении инспекции от 29.07.2015 N 19-32/34 налогового органа и учтены при определении сумм налога к уплате в бюджет:

- за 2 квартал 2012 г - стр.57.;

- за 3 квартал 2012 г. - стр. 59;

- за 4 квартал 2012 г. - стр. 62.

Учитывая совокупность изложенных выше обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что при проведении экспертизы также необоснованно приняты во внимание письма об исправлении назначений платежа и данные регистров бухгалтерского учета, без учета обстоятельств, подтвержденных материалами встречных проверок контрагентов и данных бухгалтерского учета, представленных в период проведения поверки.

В отношении выводов по результатам исследования регистров бухгалтерского учета, книг покупок, деклараций, в части вычетов НДС по ранее исчисленным авансам, необходимо указать следуюшее.

По результатам экспертизы установлено завышение вычета из бюджета НДС ранее начисленного с авансовых платежей:

- за 1 квартал в сумме 457 344 рублей, что соответствует данным проверки;

- за 2 квартал в сумме 882 261 рублей, что на 577 176 рублей, больше, чем установлено по результатам проверки.

Однако следует отметить, что экспертом в учет бралась сумма НДС с авансов, по уточненной декларации от 23.09.2015, представленной после вынесения решения по выездной налоговой проверке.

Также экспертом в учет бралась сумма НДС с авансов, по уточненным декларациям, представленным после вынесения решения по выездной налоговой проверки, и переделанные после проверки регистры бухгалтерского учета

- за 3 квартал 2012 - декларация от 24.08.2015;

- за 4 квартал 2012 - декларация от 23.09.2015;

- за 2 квартал 2013 - декларация от 07.08.2015;

- за 3 квартал 2013 - декларация от 07.08.2015;

При этом ни экспертом, ни судом первой инстанции не установлены обстоятельства отличия тех бухгалтерских и налоговых регистров, которые налогоплательщик представлял в налоговый орган в момент проведения выездной проверки и тех регистров, которые представлены эксперту и выдаются налогоплательщиком, как первичные учетные документы.

Судом первой инстанции не дана оценка имеющимся расхождениям по суммам вычетов по ранее начисленным авансам по счетам фактурам 2007 -2013 годов, за 1-4 кварталы 2012, 2013 по результатам экспертизы и по результатам проверки: счета-фактуры с одни и теми же датами и номерами, представленные на экспертизу и во время проведения проверки отличаются по суммам полученных авансов и НДС с него.

Также следует, учесть, что экспертизой подтверждается тот факт, что общество после консультации ООО "Кубань Аудит" от 09.08.2016 (более чем через год после окончания проверки) были изменены данные бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период после окончания выездной налоговой проверки, и в нарушение действующего законодательства в части исправления ошибок и внесение в регистры бухгалтерского и налогового учета в период их обнаружения.

Так как финансовым и налоговым периодом в РФ является календарный год и после окончания года производится реформация баланса, закрывающая счета бухгалтерского учета, по которым определяется финансовый результат, то вносить изменения в предыдущие периоды нельзя. Это ведет к недостоверности учета и финансовой отчетности предприятия.

Таким образом, данные изменения не могут являться предметом судебного разбирательства в рамках рассмотрения настоящего заявления, а экспертиза является ненадлежащим доказательством.

Как указал Верховный суд Российской Федерации в Определении N 305-КГ16-6003 уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым п. 10 ст. 89 НК РФ.

При этом НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

Поэтому при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки с учетом объема и характера уточняемых сведений налоговый орган должен иметь возможность провести мероприятия налогового контроля, с целью установления всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде.

Следует отметить, что установленный порядок проведения налогового контроля предполагает, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, то есть до момента принятия оспариваемого решения.

Согласно Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагают, что по таким делам требуются обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Указанные функции относятся к досудебным стадиям производства и согласно ст. ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ не могут выполняться судом.

В связи с этим законодатель наделил налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ, гарантирующих каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

Таким образом, у суда отсутствует возможность определять наличие или отсутствие нарушений налогового законодательства, так как они не выявлены и не установлены налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции пришел к выводу о незаконном доначислении суммы НДС в размере 1 096 733 рублей и правомерности принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам и услугам) за 1 квартал 2012 в указанной сумме, которые по решению Инспекции были исключены из налогового вычета в связи с отсутствием права на налоговый вычет в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ.

При подаче уточненной налоговой декларации от 09.06.2015 налогоплательщиком скорректирована сумма налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам) и составила 7 771 010 рублей, что на 1 186 282 рублей больше, чем заявлено в первичной налоговой декларации за 1 квартал 2012.

Как указал налоговый орган, данное отклонение сложилось в результате следующего:

1) при подаче уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2012 налогоплательщиком устранено неправильное заполнение налоговой декларации (на сумму 645 307 рублей), отраженное в акте выездной налоговой проверки.

2) также произведено увеличение суммы налогового вычета по счетам-фактурам, которые не были включены в состав налоговых вычетов ранее, на сумму 1 093 023 рублей по контрагентам: ООО "ЕвроСити" по счету-фактуре N 25 от 29.02.2012 г. на сумму 117 153 рублей; ООО "ТехСтрой" по счету-фактуре N 16 от 23.01.2012 г. на сумму 8 237 рублей; ООО "Техсоюз" на сумму 53 450 рублей по счетам-фактурам N 22 от 23.01.2012, N 39 от 23.01.2012, N 73 от 20.02.2012, N 86 от 27.02.2012; ООО "Управляющая компания ТСК" по счету-фактуре N 30-999-СИ-1211-05261 от 30.01.2012 г. на сумму 7 789 рублей; ООО "Строймонолит" по счету-фактуре N3 от 31.01.2012 г. на сумму 782 рублей; ИП Вагин Г.П. по счету-фактуре N 9 от 01.02.2012 г. на сумму 37 983 рублей; ООО "СпецТранс" на сумму 790 595 рублей по счетам фактурам N 06, N 10, N 11, N 15, N 14, N 12 от 16.02.2012, N 17, N 18, N 16, N 19 от 29.02.2012; ООО "ПРОФИ" по счету-фактуре N 28 от 29.02.2012 на сумму 35 847 рублей; ООО "Техноплаза-Юг" по счету-фактуре N94 от 29.02.2012 г. на сумму 5 492 рублей.

Данный факт подтверждается материалами встречных проверок и актами сверки с контрагентами, карточкой бухгалтерского учета по контрагенту, и карточкой счета 19, в которой НДС по указанным счетам-фактурам был отражен, но не был включен в состав налогового вычета.

3) обществом уменьшена сумма НДС по приобретенным товарам на сумму 172 068 рублей по счету-фактуре N 2 от 10.01.2012 по взаимоотношениям с ООО "ЕвроСити", уменьшенная по акту проверки, что подтверждается сведениями, изложенными в п. 2.2.2 Акта.

4) произведено уменьшение вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), ранее отраженным в книге покупок за 1 квартал 2012, на сумму 380 029 рублей по счетам-фактурам, датированным 2010 годом.

Налоговая декларация за 1 квартал 2012, в которой увеличена сумма налогового вычета, предоставлена за пределами трехлетнего срока, установленного статьей 173 НК РФ: 20.04.2012 - первичная декларация за 1 квартал 2012 года.

Право применения вычетов в уточненной декларации за 1 квартал 2012 года, представленной 09.06.2015, по вышеуказанным счетам-фактурам, выставленным в 1 квартале 2012, возникло у налогоплательщика в 1 квартале 2012 года (срок, установленный статьей 173 НК РФ, истек 30.04.2015).

Условия, связанные с предъявлением к вычету сумм налога на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам (право на вычет), возникло у общества в 1 квартале 2012, вследствие чего трехлетний срок для представления налоговому органу как первичной, так и уточненных налоговых деклараций, в которых могли быть отражены налоговые вычеты, истек 30.04.2015. В пределах этого временного периода налогоплательщик мог заявить налог к вычету за любой налоговый период, входящий в него.

Данный факт подтверждается позицией, изложенной в п. 27 постановления ВАС РФ N 33, согласно которому правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, увеличение налогоплательщиком налоговых вычетов на сумму 1 093 023 рублей по счетам-фактурам 1 квартала 2012 заявлено по истечении трехлетнего срока, предусмотренного статьей 173 НК РФ, и не может быть принято по результатам проверки.

Также из состава налоговых вычетов исключен НДС в размере 3 661 рублей по счету-фактуре N 146 от 30.12.2011 по взаимоотношениям с ООО "ЕвроСити", которые ранее были включены в состав налоговых вычетов в 4 квартале 2011, что подтверждается сведениями, изложенными в п.2.2.2 акта и результатами проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, принимая за основу экспертное заключение от 27.01.2017 и дополнительные пояснения (уточненные требования с учетом экспертного заключения б/н и б/д) заявителя, в которых уточняется сумма требования (указывая конкретную сумму, с которой согласен налогоплательщик - сумма налога 2 249 471,54 рублей), суд первой инстанции в резолютивной части решения указывает на то, что необходимо отменить решение Инспекции на всю сумму уточненных требований без учета суммы НДС начисленной налоговым органом по приобретенным товарам (работам, услугам).

Так, по решению Инспекции от 29.07.2015 N 19-32/34 сумма недоимки по НДС составила 22 638 065 рублей с учетом по приобретенным товарам (работам услугам) 4 510 767 рублей (1 096 733 рублей - в связи с истечением срока на применение вычета, 3 414 034 рублей по контрагенту ООО "Атлант") 18 127 298 рублей - в части НДС с авансовых платежей.

В своих дополнениях налогоплательщик соглашается с доначислением сумм НДС по авансовым платежам в размере 2 249 472 рублей, в результате чего оспариваемая налогоплательщиком с учетом дополнения составила 20 388 593 рублей (22 638 065 - 2 249 472).

Таким образом, суд первой инстанции отменил решение налогового органа от 29.07.2015 N 19-32/34 на сумму 20 388 594 рублей, оставив в силе доначисленную по авансовым платежам сумму в размере 2 261 296 рублей, то есть без учета 1 096 733 рублей по приобретенным товарам (работам, услугам).

В отношении непринятия к вычету суммы НДС 145 992 рублей по счету-фактуре от 09.10.2007 N 17 с аванса, поступившего от ООО "СтройСети" в октябре 2007.

Суд первой инстанции в обжалуемом решении со ссылкой на экспертизу от 27.01.2017 указал, что данная сумма (145 992 рублей) налогоплательщиком правомерно принята в состав налоговых вычетов, так как НДС с суммы аванса, полученного в октябре 2007 была исчислена налогоплательщиком в ноябре 2007.

В 2007 налоговый период по НДС составлял месяц, Общество ежемесячно представляло налоговые декларации по НДС в налоговый орган.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ исчислить НДС с полученного аванса необходимо в момент его получения.

По результатам проверки сумма налоговых вычетов в 3 квартале 2012 в размере 145 992 рублей по счету-фактуре N А18 от 08.10.2007 и N А17 от 09.10.2007 в составе налоговых вычетов по контрагенту ООО "Стройсети" не принята в связи с тем, что сумма НДС с авансового платежа в размере 145 992 рублей по указанным счетам-фактурам в нарушение п.8 ст.171 НК РФ не была исчислена и уплачена в октябре 2007.

В декларации за октябрь 2007 НДС с авансов полученных Обществом не исчислялся.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что в вычете НДС в 3 квартале 2012 в размене 145 992 рублей Инспекцией отказано правомерно.

Кроме того, суд первой инстанции, признавая недействительными суммы доначислений по решению налогового органа от 29.07.2015, неверно определил суммы налоговых обязательств, подлежащих удовлетворению в пользу налогоплательщика.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что по решению налогового органа от 29.07.2015 г. доначисление сумм НДС произведено по 4 основаниям:

- отказано в вычете НДС по приобретенным товарам в связи с истечением 3-хлетнего срока предъявления вычета - 1 096 733 рублей;

- отказано в вычете по контрагенту ООО "АТАЛНТ" - 3 414 034 рублей;

- доначисление НДС по полученным авансовым платежам - 2 071 275 рублей;

- отказано в вычете по зачету НДС с ранее полученных авансов - 16 056 023 рублей.

Также инспекцией на сумму доначисленного налога произведено начисление соответствующей суммы пени и штрафа в размере

- 1 987 134 руб. - штраф;

- 4 648 857 руб. - пеня.

Кроме того, доначислен штраф за подачу уточненных деклараций с заявленной суммой к доплате в бюджет при не соблюдении условий п.4. ст. 81 НК РФ - 768 476 рублей.

В резолютивной части решения от 28.08.2017 суд первой инстанции, принимая за основу расчет налогоплательщика подлежащих удовлетворению сумм налога (пени, штрафа), отменена сумма налога 20 988 594 руб., пени 4 243 671 руб., штраф 2 554 501 рублей.

Однако принимая за основу экспертное заключение от 27.01.2017 (предметом исследования являлись суммы НДС с полученных авансов и зачет НДС по ранее полученным авансовым платежам) и дополнительные пояснения (уточненные требования с учетом экспертного заключения б/н и б/д) налогоплательщика, в которой налогоплательщик уточняет сумму требования (указывая конкретную сумму, с которой согласен налогоплательщик - сумма налога 2 249 471,54 руб.), суд первой инстанции в резолютивной части решения от 28.08.2017 указывает на то, что необходимо отменить решение ИФНС России N 2 по г.Краснодару на всю сумму уточненных требований без учета суммы НДС, начисленной налоговым органом по приобретенным товарам (работам, услугам).

С учетом того, что оставшаяся без удовлетворения по решению суда от 28.08.2017 сумма налога НДС с учетом сроков уплаты составила 2 249 472 рублей, соответствующая сумма штрафа составила 179 214 рублей.

При удовлетворении заявления налогоплательщика в части начисленных сумм пени и штрафа, судом первой инстанции не учтен то факт, что налоговым органом в связи с наличием смягчающих обстоятельств, в соответствии со ст. 113 НК РФ, размер штрафных санкций снижен в 2 раза.

Таким образом, установлено, что в решении Арбитражного суда Краснодарского края необоснованно отменена сумма начисления штрафа за подачу в период проведения проверки уточненных деклараций к доплате суммы налога в бюджет. Налогоплательщиком обжалование начисления штрафа за подачу уточненных деклараций не производилось.

Следовательно, в решении суда от 28.08.2017 сумма налога и штрафа, подлежащая удовлетворению указана не верно.

Также в решении суда первой инстанции от 28.08.2017 отменена сумма пени в размере 4 246 670,85 рублей.

Всего по решению Инспекции заявителю в связи с неуплатой (неполной уплатой) НДС доначислена сумма пени в размере 6 140 316 рублей.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка для расчета пени принимается равной одной трехсотой действующей по состоянию на дату вынесения решения (29.07.2015) ставки рефинансирования Центрального банка Российской.

Впоследствии, после корректировки доначисленных сумм НДС с учетом решения УФНС России по Краснодарскому краю, произведен перерасчет пени (4648857 рублей) и направлен налогоплательщику.

Общество в своих дополнениях соглашается с доначислением пени по НДС в размере 405 186 рублей, в результате чего оспариваемая налогоплательщиком с учетом дополнения сумма пени по НДС составила 4 243 670 рублей. При этом, налогоплательщиком не представлен расчет суммы пени, которую, по его мнению, следовало бы доначислить.

Судом первой инстанции, при вынесении решения от 28.08.2017 г. для определения суммы пени, подлежащей удовлетворению, не были учтены положения ст. 75 НК РФ, а были взяты за основу дополнения общества, в которых была отражена сумма пени, расчет которой ни чем не подтвержден, не были истребованы документы и пояснения, подтверждающие правильность расчетов сумм пени и штрафа, указанных заявителем в своих дополнениях.

Судом апелляционной инстанции установлено, что решении суда первой инстанции не приведен расчет суммы пени, подлежащей удовлетворению и отмене. Указанная в решении сумма пени в размере 405186 руб., отражена без произведения расчета. С учетом данных КРСБ представленных налоговым органом сумма пени, с учетом удовлетворенных в пользу налогоплательщика по решению суда первой инстанции доначислений, должна составлять 450 069 рублей.

Таким образом, судом суммы пени и штрафа, подлежащие отмене, отражены некорректно, без учета документов и пояснений, подтверждающих их расчет.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, судебная коллегия приходит к выводу о том, что инспекция доказала законность решения от 29.07.2015 N 19-32/34 в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость за период с 2011-2013 г.г. в размере 20388593,5 руб., пени в размере 4243670,85 руб., штрафа в размере 2554501,06 руб. (с учетом уточнения заявленных требований), вследствие чего, решение суда подлежит отмене, а обществу надлежит отказать в удовлетворении заявленных требований.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 28.08.2017 по делу N А32-4407/2016 отменить. В удовлетворении заявления ООО "Строй Спец Тех" отказать.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в месячный срок в порядке, определенном статьей 188 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Николаев

Судьи

Д.В. Емельянов Н.В. Шимбарева