Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2018 г. N 17АП-4375/18

г. Пермь

26 апреля 2018 г.

Дело N А71-10152/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2018 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 апреля 2018 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя ИП Ижболдина Степана Павловича (ОГРН 304183134900137, ИНН 183111748908) - Онегов А.А., паспорт, доверенность от 20.04.2018;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800550021, ИНН 1831038252) - Малиновская Ю.Р., удостоверение, доверенность от 10.01.2018, Сапожникова О.Н., удостоверение, доверенность от 27.12.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ИП Ижболдина Степана Павловича

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23 января 2018 года

по делу N А71-10152/2017,

принятое судьей Зориной Н.Г.

по заявлению ИП Ижболдина Степана Павловича

к Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике

о признании частично недействительным решения,

установил:

ИП Ижболдин Степан Павлович (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2017 N 14-1-42/05 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 383 705,50 руб., начисления недоимки по налогам и сборам УСН в сумме 3 837 055 руб., начисления пени по УСН в сумме 835 871,35 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23.01.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушением норм материального и процессуального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, доводам заявителя не дана должная оценка. Заявитель отмечает, что вывод суда о том, что заявитель использовал в своей предпринимательской деятельности все площади торгового зала, превышающие 150 кв. м., по адресу: г. Ижевск, ул. Промышленная, 31, не соответствует действительности и представленным заявителем доказательствам. Также заявитель не согласен с выводом суда об отсутствии факта перечисления денежных средств, полученных за реализованный в розницу товар комиссионеров - ИП Ижболдин С.П. комитенту - ООО "Иж-Тандем".

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки инспекцией составлен акт налоговой проверки от 22.02.2017 N 14-1-41/01, вынесено решение 28.03.2017 N 14-1-42/05 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 383 705,50 руб., ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 7 555,50 руб. Согласно решению предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу по УСН в сумме 3 837 055 руб., пени в сумме 836 300,12 руб. При привлечении к налоговой ответственности инспекцией учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, сумма штрафа уменьшена на основании ст. 112, 114 НК РФ.

Основанием для доначисления предпринимателю налога по УСН послужили выводы инспекции о необоснованном применении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), поскольку площадь торгового зала по адресу: г. Ижевск, ул. Промышленная, 31, используемая заявителем для осуществления предпринимательской деятельности по розничной реализации товаров, превышала 150 кв.м. Предпринимателем был занижен физический показатель - "площадь торгового зала" по сравнению с фактическим использованием на 506,72 кв.м.

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 07.06.2017 N 06-07/11726@ обжалованное предпринимателем решение инспекции от 28.03.2017 N 14-1-42/05 оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 28.03.2017 N 14-1-42/05 в оспариваемой части не соответствует Кодексу и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции подтвердил выводы налогового органа о необоснованном применении ИП Ижболдиным С.П. налогового режима в виде ЕНВД.

Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе, настаивает на том, что судом искажены фактические обстоятельства дела, неверно применены нормы материального права.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В пунктах 3, 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

В проверяемый период предприниматель применял следующие системы налогообложения: система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли; УСН с объектом обложения "доходы".

За 2013 год сумма исчисленного заявителем налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, составила 0 руб., за 2014 год - 1062 руб. (отражен доход по товарной накладной от 28.02.2014), за 2015 год - 0 руб.

В период с 01.01.2013 по 31.12.2015 заявитель являлся плательщиком ЕНВД в соответствии со ст. 346.26 НК РФ по виду деятельности: розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (ОКВЭД 52.50.3). Расчет налога производился исходя из физического показателя: площадь торгового зала (в квадратных метрах) и базовой доходности - 1800 руб. в месяц. Система налогообложения в виде ЕНВД применялась предпринимателем на территории г. Ижевска по адресу: ул. Промышленная, 31.

По результатам проверки установлено занижение налогоплательщиком физического показателя (площадь торгового зала) при расчете ЕНВД за 2013 -2015 годы.

Как установлено судами и следует из оспариваемого ненормативного акта, основанием для доначисления налогоплательщику недоимки по УСНО, пени, привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налоговой инспекции о том, что налогоплательщиком применена искусственная юридическая конструкция в виде заключения со взаимозависимым лицом ООО "Иж-Тандем" формальных договоров субаренды помещения, направленная на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим (ЕНВД).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

Физическим показателем розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, является площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов н обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов н кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (статья 346.27 НК РФ).

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях на планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Таким образом, расчет ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли через магазин, следует осуществлять исходя из размера площади торгового зала магазина, указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах. Если площадь магазина, фактически используемая для осуществления розничной торговли, превышает 150 квадратных метров, то предприниматель утрачивает право на применение ЕНВД по данному объекту торговли.

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налогов, перечисленных в пункте 4 статьи 346.26 НК РФ по общей системе налогообложения (налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость), а также налога по УСН.

В силу пункта 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

По данным, представленным предпринимателем налоговых деклараций по ЕНВД за 3, 4 кварталы 2013 года, 1,2, 3, 4 кварталы 2014 и 2015 годов, площадь используемого предпринимателем торгового зала, в котором им осуществлялась розничная торговля, составляла 137 кв.м. Однако, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля в рамках ВНП было выявлено, что предпринимателем был занижен физический показатель - "площадь торгового зала" по сравнению с фактическим использованием на 506,72 кв.м. (643,72 - 137 кв.м.) - на площадь, занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживанию покупателей, на площадь контрольно-кассовых узлов, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также на площадь проходов для покупателей, которые согласно абз. 22 ст. 346.27 НК РФ включаются в общую площадь торгового зала при расчете ЕНВД.

Следовательно, доходы, полученные предпринимателем по месту осуществления деятельности: г. Ижевск. Ул. Промышленная. Д. 31, подлежат налогообложению УСН.

К таким выводам инспекция пришла в связи со следующими установленными в ходе ВНП обстоятельствами.

В ходе ВНП предпринимателем представлены договора субаренды, из которых следует, что ООО "Иж-Тандем" - "арендатор", которому помещение принадлежит на праве аренды (т. 4 л.д. 136-146), передает ИП Ижболдину С.П. - "субарендатору" во временное владение и пользование части нежилого помещения общей площадью 137,0 кв.м. в нежилом помещении, расположенном по адресу: г. Ижевск, ул. Промышленная, 31. Помещение передается для использования под торговлю непродовольственными товарами. Передаваемая часть помещения оснащена торговым оборудованием, также предаваемым в аренду по настоящему договору. Совокупный размер ежемесячной арендной платы включает в себя также НДС, плату за загрязнение окружающей среды, оплату стоимости всех коммунальных и охранных услуг. К договорам аренды нежилого помещения приложены акты приема-передачи, экспликации (приложение N 1).

В ходе ВНП установлена взаимозависимость ИП Ижболдина С.П. и ООО "Иж-Тандем", а именно: Ижболдин С.П. является сыном учредителя и руководителя ООО "Иж-Тандем" Ижболдина П.П.; согласно справкам по форме 2-НДФЛ Ижболдин С.П. в 2013 - 2015 г.г. являлся работником ООО "Иж-Тандем".

Факт взаимозависимости участников хозяйственной деятельности налогоплательщиком не оспаривается.

В ходе проверки налоговым органом также установлены следующие обстоятельства:

- из технического плана на нежилое помещение по адресу г. Ижевск, ул. Промышленная, 31 (следует, что площадь в размере 137 кв.м. не выделена от остальной площади торгового зала (650,30 кв.м.);

- из условий договоров субаренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Промышленная, д. 31, заключенных с ООО "Иж-Тандем", невозможно установить конкретное месторасположение передаваемых в субаренду площадей, в актах приема-передачи имущества отсутствует информация об индивидуализирующих признаках арендованных помещений. На представленных экспликациях к договорам субаренды, линия, отделяющая заштрихованную область, "воздушная граница", единственный признак, разделяющий арендованные площади помещения. Четыре зоны (N 1 - метизный отдел, N 2 - сантехника, N 3 - штучный отдел, N 4 - кассовая зона), указанные в экспликациях, не содержат сведений о размерах указанных зон. Фактически индивидуализировать данные площади, как относящиеся к деятельности различных лиц, невозможно;

- площадь арендуемого торгового зала ИП Ижболдин С.П. определил самостоятельно без составления актов обмера. При этом штриховку арендуемых площадей на планах экспликации произвел непосредственно сам предприниматель;

- проверку размера площади, сданной в субаренду ИП Ижболдину С.П., руководитель ООО "Иж-Тандем" Ижболдин П.П. осуществлял только один раз при открытии магазина, при этом планы-экспликации составлялись как минимум два раза. Как отметил Ижболжин С.П. (протокол допроса от 16.02.2017), им предпринимались попытки улучшить проходимость торгового зала за счет изменения месторасположения отделов путем переноса отделов в другие места магазина для удобства покупателей;

- в общем торговом зале был свободный доступ покупателей как к товару предпринимателя, так и к товару ООО "Иж-Тандем";

- наличие общего отделения для хранения сумок, общего входа для покупателей, общего места для хранения корзинок, при этом отделения для хранения сумок и торговых корзин использовались предпринимателем безвозмездно;

- в магазине "Иж-Тандем Стройсупермаркет" по адресу: г. Ижевск, ул. Промышленная, 31, в проверяемом периоде были одинаковые ценники на товар;

- в 2013 - 2015 г.г. в магазине был один директор - Бредова И.В., которая занималась как управлением работой магазина в целом (в т.ч. прием работников на работу, наблюдение за соблюдением работниками магазина трудовой дисциплины), так и контролем за движением товарного потока в магазине (в т.ч. заказ товара, приемка, раскладка и выкладка товара, проведение ежедневной инвентаризации товара по позициям);

- ИП Ижболдин С.П. осуществлял свою финансово-хозяйственную деятельность в магазине под торговой маркой "Стройсупермаркет" (под торговой маркой ООО "Иж-Тандем");

- основным поставщиком товаров у предпринимателя являлось ООО "Иж-Тандем" - 99% от всех поставляемых товаров;

- приемка, разгрузка, оприходование товара, выкладка товаров производились работниками предпринимателя без разделения товара по собственникам;

- на фасаде здания с июля 2013 года по настоящее время расположена вывеска "Иж-Тандем", сведения об осуществлении торговли ИП Ижболдиным С.П., а также вывески с графиком работы ИП Ижболдина С.П. отсутствуют;

- в проверяемом периоде были общие складские помещения, при этом разделения товара по собственникам на складе не было;

- в магазине использовался единый (один) номер городской телефонной сети;

-ИП Ижболдиным С.П. для организации учета торговли использовалось программное обеспечение, принадлежащее ООО "Иж-Тандем";

- учет товаров ИП Ижболдина С.П. и ООО "Иж-Тандем" велся в одной программе;

- в 2013 - 2015 г.г. работы по санитарной уборке магазина в целом, в том числе административных и складских помещений, выполнял один работник без разделения площадей;

- консультацией покупателей занимались продавцы-консультанты ИП Ижболдина С.П. без разделения покупателей на оптовых и (или) розничных;

- ИП Ижболдиным С.П. к проверке были представлены акты оказанных услуг для ООО "Иж-Тандем" на выполнение погрузочно-разгрузочных работ и оказание услуг по консультации покупателей.

В ходе допроса ИП Ижболдин С.П. и руководитель ООО "Иж-Тандем" Ижболдин П.П. не смогли пояснить, каким образом рассчитывалось количество единиц оказанных услуг и каким образом рассчитывалась цена за единицу услуги (работы), каким образом можно по акту идентифицировать место оказания услуги и как они (Ижболдин С.П. и Ижболдин П.П.) проверяли обоснованность предъявления этих услуг;

- поддерживать торговый процесс ООО "Иж-Тандем" в магазине без привлечения работников ИП Ижболдина С.П. было невозможно, так как численность менеджеров ООО "Иж-Тандем" в торговом зале составляла 2 человека;

- инвентаризация проходила в магазине в целом, а не отдельно по товарам ИП Ижболдина С.П. и ООО "Иж-Тандем";

- расчет заработной платы, отпускных и других выплат работникам ИП Ижболдина С.П. и ООО "Иж-Тандем" производилась одним и тем же специалистом по ведению учета и составлению отчетности, которая одновременно работала у предпринимателя и ООО "Иж-Тандем";

- офис ИП Ижболдина С.П. находился по тому же адресу, что и офис ООО "Иж-Тандем": г. Ижевск, ул. Азина, 1;

- согласно кассовым документам, представленным предпринимателем для проверки, должностные лица ООО "Иж-Тандем" систематически забирали из кассы ИП Ижболдина С.П. торговую выручку, полученную предпринимателем от реализации товаров в магазине, для дальнейшего внесения ее на расчетный счет ИП Ижболдина С.П.;

Например, в 2013 году учредителю и заместителю директора ООО "Иж-Тандем" Полетовалову С.В. было выдано из кассы: 22.07.2013 - 1 880 000 руб., 24.07.2013 - 961 500 руб., 31.07.2013 - 880 500 руб., 14.08.2013 - 895 000 руб.; в 2014 году: 17.03.2014 - 691 500 руб., 28.03.2014 - 913 500 руб., 18.04.2014 - 668 500 руб., 21.04.2014 - 960 000 руб., 19.05.2014 - 1 135 400 руб., 21.05.20-14 - 616 000 руб.. 28.05.2014 - 763 500 руб., 02.06.2014 - 1 169 000 руб. и т.д. Учредителю и директору ООО "Иж-Тандем" Ижболдину П.П. было выдано из кассы 23.08.2013 - 1 000 000 руб., 26.08.2013 - 1 100 000 руб., 28.08.2013 - 850 000 руб. и т.д. Работнику ООО "Иж-Тандем" Галиакберову Р.С. было выдано из кассы 19.08.2013 - 1 568 500 руб. и т.д.

На основании приведенных фактов налоговый орган пришел к выводу о том, что для осуществления торговой деятельности субарендатор использовал площадь всего магазина.

По мнению налогового органа, с которым согласился суд первой инстанции, действия налогоплательщика как субарендатора, а также ООО "Иж-Тандем", как арендодателя, имели согласованный характер и были направлены на использование ИП Ижболдиным С.П. льготного режима налогообложения и получение им необоснованной налоговой выгоды посредством формального разделения торговой площади между взаимозависимыми лицами, поскольку розничная торговля осуществлялась налогоплательщиком через магазин с площадью торгового зала более 150 кв. м.. следовательно, применение предпринимателем специального налогового режима в виде ЕНВД в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 являлось неправомерным.

Суд апелляционной инстанции повторно рассмотрев материалы дела, оценив представленные доказательства и пояснения сторон, приходит к выводу о том, что доказательства, полученные инспекцией в ходе ВНП, в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно со взаимозависимым лицом согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности предпринимателя.

Заявителем не оспариваются установленные налоговым органом обстоятельства ведения деятельности в нежилом помещении по адресу: г.Ижевск, ул. Промышленная, 31, которые отражены в протоколе осмотра, в показаниях свидетелей (работников заявителя, покупателей).

Из указанных доказательств следует, что в нежилом помещении имеется один вход для покупателей, используются единые образцы ценников, одна кассовая зона, одна вывеска (магазин "Стройсупермаркет"), один режим работы. При входе в магазин были расположены общие камеры хранения и корзины. В магазине действовали единые дисконтные карты.

Торговый зал между ООО "Иж-Тандем" (арендатором) и субарендатором - предпринимателем Ижболдиным С.П. не разделен, все покупатели обслуживаются в общем зале, перегородки отсутствуют.

Покупатели имеют свободный доступ к товару, как индивидуального предпринимателя Ижболдина С.П., так и к товару ООО "Иж-Тандем". Указания на принадлежность товара арендатору (ООО "Иж-Тандем") или субарендатору - предпринимателю Ижболдину С.П. отсутствуют. Оптовые и розничные покупатели выбирают товар в одном зале. Любой посетитель магазина имеет возможность свободно передвигаться по всей площади магазина.

При осмотре склада установлено, что там находится товар, принадлежащий как арендатору, так и субарендатору. Собственника товара установить невозможно.

Административные помещения общие и используются как работниками предпринимателя Ижболдина С.П., так и работниками ООО "Иж-Тандем".

Из показаний свидетелей также следует, что магазин представлял собой единый торговый зал, не содержащий перегородок. Вход в торговый зал был общим, общими были складские и административные помещения. Табличек или вывесок с указанием, что в магазине осуществляет деятельность предприниматель Ижболдин С.П., покупатели не видели. Любой посетитель мог свободно передвигаться по всей площади магазина. Торговля в магазине велась по принципу самообслуживания. Покупатели имели доступ ко всему товару и могли набирать его в тележки. Выкладкой товаров занимались и продавцы, которые числились у предпринимателя Ижболдина С.П., и менеджеры ООО "Иж-Тандем". В магазине всегда действовала единая униформа (футболки), которые носят все работники магазина. Любой продавец при необходимости привлекался для помощи покупателям, в частности, для загрузки приобретенного товара. Также, любой продавец при необходимости консультировал покупателей при выборе товара. Товар не распределялся на товар предпринимателя Ижболдина С.П. и товар ООО "Иж-Тандем": он хранился на одном складе и выкладывался в торговом зале вместе, вне зависимости от того, будет он реализован оптом или в розницу. На складе не было разграничения товара по собственникам. Ценники выглядели так же, как и на фотографиях, представленных свидетелям на обозрение в ходе допроса. Ценники выглядели одинаково и были общие на весь товар, представленный в магазине. При входе в магазин были расположены общие камеры хранения и корзины. В магазине действовали единые дисконтные карты. Административные помещения были всегда общие для работников ООО "Иж-Тандем" и предпринимателя Ижболдина С.П.

Из показаний Пантюхиной С.А. следует, что в ее должностные обязанности входило оприходование товара на основании накладных, которые ей передавала директор, также она занималась маркировкой товара с использованием программы 1С. В основном, товарные накладные были от поставщика ООО "Иж-Тандем", других поставщиков не помнит. Она приходовала все товары, поступающие в магазин на реализацию, независимо от того, будут они реализовываться оптом или в розницу.

Наличие одного входа, отсутствие перегородок, использование единой контрольно-кассовой техники, одинаковых ценников, вывески, персонала, общих отделений для хранения сумок и корзинок, склада - данные обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи также подтверждают позицию налогового органа об отсутствии оснований для применения индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной торговли в нежилом помещении по адресу: г.Ижевск, ул. Промышленная, 31.

Налоговым органом установлена направленность деятельности предпринимателя и взаимозависимого лица - ООО "Иж-Тандем" на достижение общего экономического результата. В связи с этим, осуществление совместной деятельности исключает применение режима в виде ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

Доводы заявителя жалобы о том, что в договорах субаренды от 28.06.2013 N 06-2013, от 01.10.2013 N 09-2013, от 01.09.2014 N 10-2014, от 01.08.2015 N 06-2015 между ООО "Иж-Тандем" и субарендатором ИП Ижболдиным С.П. была документально определена передаваемая в субаренду торговая площадь, используемая налогоплательщиком для розничной торговли, отклоняются.

Из пункта 12 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

По смыслу статьи 346.27 НК РФ объект стационарной торговой сети, имеющий торговые залы, должен иметь обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей, то есть, факт разделения между всей площадью магазина и зоной торговли индивидуального предпринимателя должен свободно определяться как визуально, так и по документам.

Как верно указал суд первой инстанции, представленные договоры субаренды нежилого помещения не позволяют определенно установить передаваемые в субаренду площади, являющиеся частью торгового зала, а также месторасположение объектов субаренды. В актах приема-передачи имущества отсутствует информация об индивидуализирующих признаках арендованных помещений.

Распределение торговых площадей между арендатором - ООО "Иж-Тандем" и субарендатором - ИП Ижболдиным С.П. произведено самостоятельно, путем произвольного выделения из общей площади торгового зала (650,30 кв.м.) трех прямоугольных, выделенных желтым цветом, заштрихованных фигур - частей нежилого помещения.

Из технического плана на нежилое помещение по адресу г. Ижевск, ул. Промышленная,31 следует, что площадь в размере 137 кв.м, не выделена от остальной площади торгового зала (650,30кв.м.). Следовательно, инвентаризационным документами не подтверждается конструктивное обособление торговой площади, используемой предпринимателем Ижболдиным С.П. для розничной торговли.

Из допроса Ижболдина П.П. - руководителя ООО "Иж-Тандем" и предпринимателя Ижболдина С.П. следует, что в инвентаризационные и технические документы на нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Ижевск, ул. Промышленная,31 с 2013 года изменения не вносились, перепланировки и реконструкции не осуществлялись, перегородки не устанавливались. Площадь арендуемого торгового зала налогоплательщик определил самостоятельно, без составления актов обмера, штриховку арендуемых площадей на планах-экспликациях произвел непосредственно сам.

Кроме формального закрепления на экспликации (приложении к договору субаренды) выделенных из общей площади торгового зала трех геометрических прямоугольных фигур, подразумевающих арендованную заявителем торговую площадь в размере 137 кв.м., необходимо фактическое обособление торговой площади, что должно подтверждаться документально. При этом фактическое использование налогоплательщиком торговой площади не должно вступать в противоречие с заключенными договорами субаренды.

Учитывая, что в технической документации конструктивное отделение (выделение) указанной в договоре субаренды арендуемой торговой площади в размере 137 кв.м, отсутствует, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инвентаризационными документами площадь торгового зала, используемая ИП Ижболдиным С.П. в предпринимательской деятельности, в размере 137 кв.м., не подтверждена.

В части доводов налогоплательщика о том, что наличие капитальных перегородок или равных им разделительных конструкций для обозначения торговой площади не соответствует требованиям ст.ст. 346.26, 346.27 НК РФ, суд апелляционной инстанции отмечает, что обособление площади должно быть явным, позволяющим покупателям идентифицировать конкретного продавца товара в определенном торговом зале.

В рассматриваемом случае подобная идентификация невозможна.

Использование площади торгового зала по адресу г. Ижевск, ул. Промышленная, 31, магазин "Стройсупермаркет", в физическом понимании объективной реальности происходило следующим образом: физические лица (покупатели и продавцы), которые являются участниками торговли, для приобретения выбранного товара, то есть заключения договора купли-продажи, входят в магазин через входные двери, которые едины для каждого из указанных субъектов предпринимательства, затем продвигаются по территории торгового зала, помещение которого также едино, поскольку в магазине имеются только внешние (несущие) стены, выбирают товар на стеллажах и витринах, который невозможно определить на принадлежность тому или иному продавцу (ООО "Иж-Тандем" или ИП Ижболдину С.П.), складывают его в одну корзину, после чего проходят, используя общие для всех субъектов предпринимательства проходы, к кассовым узлам и заключают договор купли-продажи.

В рассматриваемом случае налогоплательщиком не было создано обособленного объекта организации торговли - магазина, площадь торгового зала (отдельного помещения) которого не превышала бы 150 кв.м., в то время как совместное осуществление розничной торговли несколькими хозяйствующими субъектами исключительно для создания формальных условий соответствия условиям применения ЕНВД является неправомерным.

Доводы заявителя, касающиеся договоров комиссии с ООО "Иж-Тандем", отклоняются.

Согласно условиям договора комиссии от 09.01.2013N 7 комиссионер - ИП Ижболдин С.П. принимает на себя обязанность по реализации товаров комитента - ООО "Иж-Тандем" от своего имени, но за счет комитента по адресу: г.Можга, Базарная площадь, 7/2. Размер вознаграждения составляет 4% от стоимости реализованного товара.

Дополнительным соглашением к договору от 28.06.2013 "Комитент" поручает ИП Ижболдину С.П. - "Комиссионеру" реализовывать товары Комитента по адресу: г.Ижевск, ул. Промышленная,31.

Согласно условиям договора комиссии от 01.08.2015 N 8 комиссионер - ИП Ижболдин С.П. принимает на себя обязанность по реализации товаров комитента - ООО "Иж-Тандем" от своего имени, но за счет комитента по адресу: г.Ижевск, ул. Поомышленная,31. Размер вознаграждения составляет 5% от стоимости реализованного товара.

В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что данные договоры комиссии были составлены формально, без реального осуществления хозяйственных операций, исходя из следующего.

Материалами проверки установлено, что механизм отгрузки, транспортировки, хранения, как собственного, так и комиссионного товара у налогоплательщика не отличается. Отсутствие раздельного учета затрат по хранению и транспортировке собственного и комиссионного товара свидетельствует о том, что предприниматель Ижболдин С.П. реализовывал комиссионный товар, как собственный.

В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Согласно условиям договоров комиссии (п. 2.5) комиссионное вознаграждение выплачивается комиссионеру ежеквартально, не позднее 15 числа. В налоговой отчетности (в декларации по УСН) заявителем не отражено вознаграждение, полученное в рамках договора комиссии от ООО "Иж-Тандем". Из анализа расчетных счетов установлено, что комиссионное вознаграждение заявителю не выплачивалось. Представленное налогоплательщиком платежное поручение от 15.07.2015 на сумму 73000 руб. с назначением платежа "погашение кредиторской задолженности" не соответствует сумме начисленного комиссионного вознаграждения, не содержит ссылки на договоры комиссии.

Пунктом 2.1 договоров комиссии, предусмотрено, что комиссионер обязан представлять комитенту отчет о выполненной работе ежеквартально, но не позднее 15 числа месяца, следующего после окончания квартала.

При этом первичные документы составлялись предпринимателем несвоевременно, сроки, предусмотренные договором для представления отчета, не соблюдались. К тому же отчеты подписаны только одной стороной - предпринимателем Ижболдиным С.П. Представленные налогоплательщиком документы (отчеты комиссионера, товарные накладные на передачу товара) не содержат ссылки на договоры комиссии.

Доводы заявителя о том, что предпринимателем велся раздельный учет товара, принятого комиссионером от комитента, и товара самого комиссионера, документально не подтверждены.

Визуально идентифицировать товар, реализуемый по договорам комиссии, от товара, реализуемого в розницу, не представляется возможным.

Факт перечисления денежных средств, полученных за реализованный в розницу товар комиссионером - ИП Ижболдиным С.П. комитенту - ООО "Иж-Тандем", заявителем не подтвержден, следовательно, двойного налогообложения в данной ситуации не возникает, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств того, что ООО "Иж-Тандем" уплачен налог именно с реализации товара в розницу, а не оптом. Налогоплательщиком не представлено и доказательств того, что цена реализации в рамках договора комиссии, с которой ООО "Иж-Тандем" уплатил заявленные суммы налога, соответствует той розничной цене, по которой ИП Ижболдин С.П. продавал товары комитента.

В связи с изложенным, между взаимозависимыми лицами - ИП Ижболдиным С.П. и ООО "Иж-Тандем", совершены согласованные действия по оформлению первичных документов в рамках договоров комиссии без реального осуществления этих хозяйственных операций, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в виде использования им льготного режима налогообложения.

Кроме того, реализация комиссионных товаров от собственного имени также является розничной продажей, осуществление которой производилось налогоплательщиком с использованием общей площади магазина.

Доводы индивидуального предпринимателя о том, что представленные в суд первой инстанции платежные поручения с приложением писем, уточняющих назначение платежа, свидетельствуют, о реальности исполнения обязательств по договору комиссии, не опровергают выводов о том, что комиссионный товар продавался предпринимателем на площадях магазина, превышающих 150 кв.м.

В отношении кассовых аппаратов, используемых ООО "Иж-Тандем" и ИП Ижболдиным С.П. в магазине "Стройсупермаркет", необходимо отметить, что контрольно-кассовая техника (далее - ККТ) использовалась совместно ООО "Иж-Тандем" и ИП Ижболдиным С.П., что подтверждается следующим:

-товар (оптовый, розничный, комиссионный) покупатели могли оплатить в любой кассе, независимо от факта регистрации ККТ на ООО "Иж-Тандем" или ИП Ижболдина С.II., что подтверждается показаниями работников и покупателей налогоплательщика (протокол допроса Загребиной Ю.Б. от 01.02.2017 N 81, Харисовой Э.Р. - протокол допроса от 02.02.2017 N 88, Четкарева В.И. - протокол допроса от 02.02.2017 N 89, Шемякина Н.С. - протокол допроса от N 90, Стерхова А.В. - протокол допроса от 06.02.2017 N 100);

- согласно кассовым документам, представленным ИП Ижболдиным С.П., должностные лица ООО "Иж-Тандем" систематически забирали из кассы ИП Ижболдина С.П. торговую выручку, полученную предпринимателем от реализации товаров в магазине, для дальнейшего внесения ее на расчетный счет ИП Ижболдина С.П.;

- все кассовые аппараты располагались в кассовой зоне при выходе из торгового зала. В соответствии с экспликациями, являющимися приложением к договорам субаренды помещения, кассовая зона выделена и обозначена под номером N 4, располагается около выхода из торгового зала. Расположение кассовых аппаратов подтверждается допросами свидетелей (Другова А.В. - протокол допроса от 08.12.2016 N 716, Прохорова Е.В. - протокол допроса от 24.01.2017 N 56, Четкарева В.В. - протокол допроса от 02.02.2017 N 89, Шемякина Н.С. - протокол допроса от N 90, Морозова В.Л. - протокол допроса от 06.02.2017 N 95, Стерхова А.В. - протокол допроса от 06.02.2017 N 100, Кузнецова И.В. - протокол допроса от 07.02.2017 N 101, Невских А.В. - протокол допроса от 07.02.2017 N 104), согласно которым торговый зал был оснащен едиными проходами, которые приводили покупателей к ККТ.

Доводы заявителя о ведении раздельного учета отклоняются.

Само по себе наличие технической возможности вести раздельный и самостоятельный оперативный учет с учетом программного обеспечения не подтверждает фактическое ведение раздельного учета. Доказательства проведения реализации собственных товаров, приобретаемых покупателями у предпринимателя, и товаров, приобретаемых находящихся на комиссии, не представлены ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Представленные справки-расчеты сведений о реализованном товаре не содержат, оборот, указанный в них, документально не подтвержден.

Собранными в ходе налоговой проверки доказательствами подтверждается и налогоплательщиком не опровергнуто ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни с апелляционной жалобой, обоснованность и правомерность доначисления налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с получением ИП Ижболдиным С.П. необоснованной налоговый выгоды путем неправомерного применения специального налогового режима в виде ЕНВД, организации деятельности с целью минимизации налоговых платежей путем выведения из-под налогообложения фактически полученных доходов, а также искусственного создания условий для перевода розничной сети на специальный налоговый режим путем дробления магазина "Стройсупермаркет", имеющий торговый зал свыше 150 кв.м., и закрепления части площади за предпринимателем Ижболдиным С.П.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 23 января 2018 года по делу N А71-10152/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов