Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2018 г. N 18АП-1370/18

г. Челябинск

25 апреля 2018 г.

Дело N А07-3386/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2018 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Костина В.Ю.,

судей Арямова А.А., Плаксиной Н.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Садреевой С.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газ-стандарт" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.12.2017 по делу N А07-3386/2017 (судья Сафиуллина Р.Н.),

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Газ-стандарт" - Мансуров Юрий Николаевич (паспорт, протокол N 12 от 19.10.2017), Мухаметдинов Ильяс Гусманович (паспорт, доверенность N 67-18 от 27.02.2018);

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан - Исмагилов Анвар Зуфарович (удостоверение, доверенность N 06-23/76 от 25.12.2017), Мусина Линара Борисовна (удостоверение, доверенность N 06-36/3 от 09.01.2018).

ООО "Газ-стандарт" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС N 29 по РБ, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 45 от 07.10.2016, которым налогоплательщик привлечён к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части дополнительно начисленных налога на прибыль в сумме 5 703 605 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 4 817 860 руб., пеней в размере 2 938 971,63 руб. и штрафов, предусмотренных ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в размере 505 375,2 руб.

Определением суда от 21.04.2017 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен ИП Мансуров Артем Николаевич (далее - предприниматель).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.12.2017 (резолютивная часть решения объявлена 15.12.2017) заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан N45 от 07.10.2016 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Газ-Стандарт" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 58 231 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 5 778 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 52 408 руб.), в том числе за 2012 год в размере 45 398 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 4 540 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 40 858 руб.), за 2013 год в размере 652 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 65 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 587 руб.), за 2014 год в размере 12181 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 1218 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 10963 руб.), привлечения к ответственности по статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде наложения штрафа за 2013 г. в размере 130 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 13 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 117 руб.), за 2014 г. в размере 2437 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 244 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 2193 руб.), пени в размере 14 306 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 1 431 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 12 875 руб.). В удовлетворении остальной части требований отказано.

Кроме того, с Межрайонной ИФНС N 29 по Республике Башкортостан в пользу ООО "Газ-стандарт" взысканы судебные расходы по оплате госпошлины в размере 3000 руб.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе просил решение суда первой инстанции отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы общество ссылается на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Так, по мнению подателя апелляционной жалобы, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о создании заявителем формального документооборота по покупке и реализации газа с участием подконтрольного лица - ИП Мансурова А.Н.

Заявитель указывает на следующие обстоятельства, связанные с взаимоотношениями заявителя и ИП Мансурова А.Н., которые свидетельствуют о необоснованности вывода суда первой инстанции:

- расходы на услуги связи, интернета, которые не выставлялись предпринимателю, фактически оплачивались из арендной платы, полученной предпринимателем, существовала договоренность между обществом и ИП Мансуровым А.Н. о распределении расходов в соотношении 50/50;

- операторы-наполнители осуществляли работу для ИП Мансурова А.Н. в рамках договора аренды от 31.12.2011 N 103-12.

- резервуары, установленные на АГЗС заявителем, технически могут использоваться отдельно друг от друга;

- существование иных поставщиков, кроме ОАО "СибурХолдниг" (ЗАО "Сибур-Газсервис", ООО "Лукойл-Уралнефтепродукт", ИП Габдрахманова Э.О., ОАО "Башкирнефтепродукт");

- совпадение контактной информации не указывает на общность предпринимательской деятельности;

- из показаний свидетелей не следует, что сотрудники ИП Мансурова А.Н. подчинялись директору ООО "Газ-Стандарт";

- заемные денежные средства предпринимателя были возвращены обществом в сроки, установленные договором, что свидетельствует о недоказанности факта передачи выручки от розничной реализации газа ИП Мансуровым А.Н. директору ООО "Газ-Стандарт";

- отсутствие лицензии у ИП Мансурова А.Н. на обслуживание (эксплуатацию) опасных производственных объектов не влияет на возможность осуществления деятельности по розничной реализации сжиженного газа, т.к. функции по эксплуатации переданы ООО "Газ-Стандарт";

- при доначислении налогов заявителю налоговым органом применен несуществующий метод установления реальных налоговых обязательств - суммирование налоговых баз двух самостоятельно хозяйствующих субъектов;

- налоговым органом и впоследствии судом неверно исчислены налоговые обязательства заявителя, без учета фактических уплаченных сумм в бюджет;

Относительно доводов налогового органа и выводов суда первой инстанции о взаимоотношениях заявителя с контрагентом ООО ПТК "Окна Мастер" податель апелляционной жалобы отметил следующее:

- виды, работ, указанные в приложении к договорам N 140-13 от 01.01.2013 и N 169-14 от 10.01.2014 не включены в перечень, к которым требуется наряд-допуск (п.16.3 Правил безопасности при эксплуатации автомобильных заправочных станций сжиженного газа ПБ 12-527-03, утвержденных Постановлением Гостехнадзора РФ от 04.03.2003 N 6), следовательно, такие работы не относятся к взрывоопасным (газоопасным) работам.

- заявителем при заключении договора, при выборе контрагента была проявлена должна осмотрительность: запрошены документы, удостоверяющие личность, документы, подтверждающие наличие полномочий на заключение договора, проверена государственная регистрация юридического лица;

Также заявитель указывает, что судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка доводам заявителя относительно законности решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 12/17-2017 от 12.09.2017.

Общество указывает на неверный расчет пеней по налогу на прибыль в резолютивной части решения суда.

До начала судебного заседания инспекция и третье лицо представили в арбитражный апелляционный суд отзывы на апелляционную жалобу. Третье лицо поддержало доводы заявителя, указав на незаконность решения суда первой инстанции. Инспекция в своем отзыве отклонила доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте слушания дела на интернет-сайте суда; в судебное заседание направили своих представителей.

В соответствии со ст.158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство было отложено на 18.04.2018 на 10 час. 00 мин.

В соответствии со статьей 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с нахождением Малышева М.Б. в отпуске, произведена его замена судьей Плаксиной Н.Г. (определение от 17.04.2018), рассмотрение дела начато сначала.

До судебного заседания поступило ходатайство общества с ограниченной ответственностью "Газ-стандарт" о приобщении к материалам дела пояснений к апелляционной жалобе.

В судебном заседании лица, участвующие в деле, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пояснений к апелляционной жалобе.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 29 по Республике Башкортостан проведена выездная налоговая проверка ООО "Газ-стандарт" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 29.04.2016 N22 (т.1 л.д.61-148) и принято решение от 07.10.2016 N45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому установлены занижение налога на прибыль организации в размере 5 703 605 руб., завышение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), в размере 4 817 860 руб., несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного с выплат физических лиц, в сумме 52 354 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 2 939 113 руб., штраф, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьей 123 НК РФ в размере 515 847 руб. (т.2 л.д.1-102).

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод инспекции о ведении налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности в условиях занижения доходов от реализации в результате применения схемы "дробления бизнеса", путем вывода финансово- хозяйственной деятельности по розничной торговле сжиженным газом, бензином через подконтрольного индивидуального предпринимателя Мансурова А.Н., применявшего специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), и получения необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО ПТК "Окна Мастер" ввиду отсутствия реальных взаимоотношений и формального документооборота.

Решением УФНС России по Республике Башкортостан от 19.01.2017 N 12/17 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа от 07.10.2016 N 45 утверждено с вступлением в силу с 13.02.2017 (т.2 л.д.103-112).

12.09.2017 Управлением в порядке пункта 3 статьи 31 Кодекса и в соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943- 1 "О налоговых органах Российской Федерации" вынесено решение N 12/17-2017, согласно которому решение Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.10.2016 N45 отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 424 264 рубля, пени в сумме 442 042,37 рубля и штрафных санкций в сумме 81 583,40 руб. (т.23 л.д. 17-18).

Федеральной налоговой службой (письмо исх.N СА-4-9/24302@ от 30.11.2017) указанные действия Управления по вынесению Решения от 12.09.2017 признаны непротиворечащими нормам Кодекса и Закона N 943-1, соответствующими правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении N 57, и не нарушающие прав и законных интересов Заявителя, в связи с чем жалоба Общества с ограниченной ответственностью "ГАЗ-Стандарт" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции N 45 от 07.10.2016, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя требования, суд первой инстанции пришел к выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды и создания ситуации "дробления бизнеса", однако, указал, что инспекцией сумма налоговых обязательств рассчитана без учета документом, представленных заявителем в судебное заседание.

Оценив в порядке ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

На основании ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как установлено частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из изложенного следует, что для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (часть 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).

Поскольку уплата сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях Налогового кодекса Российской Федерации признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы и расходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в денежной форме.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление) в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2).

Пунктами 3, 5 Постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 Постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией сделан вывод о создании заявителем схемы дробления бизнеса с использованием ИП Мансурова А.Н., а также создании фиктивного документооборота с ООО ПТК "Окна Мастер" с целью получения налоговых вычетов по НДС. Указанные действия были предприняты заявителем с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Так, ООО "Газ-Стандарт" с 01.04.2013 осуществляло оптовую и розничную реализацию моторного топлива на автогазозаправочной станции (далее - АГЗС), расположенной по адресу г.Нефтекамск, ул. Николо-Березовское шоссе, 42. В период с 01.01.2012 по 13.09.2012 на указанной АГЗС розничную реализацию моторного топлива осуществляла ИП Габдрахманова Э.А., в период с 14.09.2012 по 31.03.2013 розничную реализацию моторного топлива осуществлял индивидуальный предприниматель Мансуров Артем Николаевич (далее - ИП Мансуров А.Н.) На АГЗС, расположенных по адреса г. Нефтекамск, ул. Российская, 1, г. Нефтекамск ул. Янаульская, 2 Д. ООО "Газ-Стандарт" осуществляло только оптовую реализацию моторного топлива.

ИП Мансуров А.Н. поставлен на налоговой учет 03.03.2010 с осуществлением основного вида деятельности: розничная торговля моторным топливом. С момента регистрации у предпринимателя фактически осуществляемым видом деятельности являлась розничная торговля моторным топливом только на АГЗС, принадлежащих ООО "Газ-Стандарт" и расположенных по адресам: Республика Башкортостан,.Нефтекамск, ул. Николо-Березовское шоссе, 42, г.Нефтекамск, ул. Янаульская, 2Д и г.Нефтекамск, ул.Российская, 1, что подтверждается договором аренды N 103-12 от 31.12.2011 (с дополнениями), регистрацией контрольно-кассовых аппаратов по указанным адресам, показаниями свидетелей (протоколы допросов N 22 от 12.02.2016, N 23 от 12.02.2016, N 329 от 03.12.2015 - т.11 л.д.79-95).

Между ООО "Газ-Стандарт" и ИП Мансуровым А.Н. заключен договор аренды от 31.12.2011 N 103-12 (т.6 л.д. 51-52), согласно которому ООО "Газ- Стандарт" (арендодатель) предоставляет ИП Мансурову А.Н. (арендатору) во временное пользование торговую площадь:

- навес над двумя топливораздаточными колонками (далее - ТРК), расположенными на заправочных островках; переход от навеса над ТРК к зданию операторской, кассовую кабину в здании операторской станции, расположенной по адресу г. Нефтекамск, ул. Янаульская, 2Д. Общая площадь торгового места составляет 141,3 кв.м.

- навес над двумя ТРК, расположенными на заправочных островках; переход от навеса над ТРК к зданию операторской, кассовую кабину в здании операторской станции, расположенной по адресу г. Нефтекамск, ул. Российская, 1. Общая площадь торгового места составляет 110,2 кв.м.

Стоимость арендной платы в год составляет 997 147,2 руб.

На АГЗС, расположенных по адресам: г. Нефтекамск, ул. Николо- Березовское шоссе, 42, г. Нефтекамск, ул. Российская, 1, г. Нефтекамск, ул. Янаульская, 2Д розничную реализацию топлива (газа) в проверяемый период осуществлял ИП Мансуров А.Н.

ИП Мансуров А.Н. в 2012-2014 гг. при осуществлении финансово- хозяйственных взаимоотношений с ООО "Газ-Стандарт" применял специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее УСН) с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Поставщиком сжиженного газа в 2012-2014 годах для ООО "Газ- Стандарт" и ИП Мансурова А.Н. являлось ОАО "Сибур Холдинг".

ИП Мансуровым А.Н. реализовано топлива через АГЗС, принадлежащие ООО "Газ-Стандарт", в 2012 году - 30,1 %, в 2013 году - 42,6 %, в 2014 году - 38,6 % от общего объема реализованного жидкого топлива через АГЗС.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 Кодекса и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде.

Таким образом, в случае осуществления ИП Мансуровым А.Н. деятельности по розничной торговле жидким топливом на всех трех АГЗС, выручка от реализации превысила бы установленный лимит и ИП Мансуров А.Н. утратил бы право на применение специального налогового режима в виде УСН.

В результате применения схемы по занижению выручки от реализации, налоговая нагрузка ООО "Газ-Стандарт" в проверяемом периоде сложилась ниже среднеотраслевой налоговой нагрузки (2012 - 3,9 %, 2013 - 3,8 %, 2014 - 3,6 %) и составила в 2012 - 3,51 %, 2013 - 3,24 %, 2014 - 4,05 %. Тогда как, при реализации ООО "Газ-Стандарт" всей товарной продукции розничным покупателям напрямую, без участия предпринимателя, налоговая нагрузка составила бы в 2012 - 5,66 %, 2013 - 4,70 %, 2014 - 4,98 %.

В ходе проверки налоговым органом установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО "Газ-Стандарт" создан формальный документооборот по покупке и реализации газа с участием подконтрольного лица - ИП Мансурова А.Н., применяющего УСН при осуществлении розничной торговли, с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Суд первой инстанции правомерно учел следующие обстоятельства, на основании которых сделан названный вывод:

1) Взаимозависимость руководителя ООО "Газ-Стандарт" и ИП Мансурова А.Н.

Пунктами 1, 2 ст. 105.1 НК РФ установлено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Согласно подпункту 1 пункта 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

В силу пункта 2 ст. 20 НК РФ лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

По сведениям отдела ЗАГС г. Нефтекамск Республики Башкортостан (письмо исх. N 352 от 10.02.2016 - т.13 л.д. 45-49) ИП Мансуров Артем Николаевич и руководитель ООО "Газ-Стандарт" Мансуров Юрий Николаевич являются родными братьями. Кроме того, ИП Мансуров А.Н. является работником ООО "Газ- Стандарт", а именно старшим мастером, и получает доход в виде заработной платы, что подтверждается справками по форме 2-НДФЛ, представленных ООО "Газ-Стандарт", в 2012, 2013 и 2014 годах, свидетельскими показаниями (протоколы допросов N N 22 от 12.02.2016, N 23 от 12.02.2016, N 334 от 03.12.2015, N 21 от 11.02.2016, N 327 от 02.12.2015, N 332 от 04.12.2015, N329 от 03.12.2015, N 19 от 10.02.2016, N 328 от 02.12.2015, N 333 от 08.12.2015, N 331 от 03.12.2015, N 330 от 03.12.2015 - т.11 л.д.51- 149).

Торговые точки ИП Мансурова А.Н. имелись только на АГЗС ООО "Газ-Стандарт", расположенных по адресам: Республика Башкортостан, г.Нефтекамск, ул. Н-Березовское шоссе,42, г.Нефтекамск, ул. Янаульская, 2Д и г.Нефтекамск, ул.Российская, 1, что подтверждается сведениями о регистрации кассовых аппаратов ИП Мансурова А.Н. по адресам АГЗС ООО "Газ-Стандарт" и свидетельскими показаниями (протоколы допросов N 22 от 12.02.2016, N 23 от 12.02.2016, N 329 от 03.12.2015 - т.11 л.д. 79-95, 121- 125), договором аренды (с дополнениями).

Эти обстоятельства правомерно квалифицированы как основания для признания заявителя и ИП Мансурова А.Н. взаимозависимыми лицами.

2) Осуществление деятельности под одной вывеской.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что вывод суда первой инстанции об осуществлении деятельности предпринимателем и заявителем под одной вывеской не подтверждено материалами дела. Так, согласно представленным инспекцией протоколам осмотра, а также фотоснимкам следует, что на некоторых АЗС указано "АГЗС-ЮНА", на других "Газ-стандарт".

Между тем, подателем апелляционной жалобы неверно истолковано понятие "осуществление деятельности под одной вывеской". В данном случае указанное понятие носит собирательный характер и включает в себя, помимо непосредственно вывески осуществление деятельности на одних и тех же площадях, представляющих собой целостное обособленное помещение, одни рабочие места для сотрудников, одну кассу, уголок покупателя и иные признаки, свидетельствующие о невозможности визуального разделения для неосведомленного лица деятельности двух хозяйствующих субъектов.

В ходе проведенных осмотров помещений и территории АГЗС (т.22 л.д. 73-86, т.13 л.д. 90-117, т.26 л.д. 31-43) установлено, что помещение представляет собой единый объект. Торговля осуществлялась на общей территории, имеющей одно название, единую общую вывеску, а также единый режим работы. При этом наличие информационного стенда "Уголок потребителя", доступного для обзора потребителей, в ходе осмотра не установлено.

При этом арендованные ИП Мансуровым А.Н. у ООО "Газ-Стандарт" площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной, независимой от других, системой организации торговли. Фактически использовалась вся торговая площадь, т.е. торговые площади общества и предпринимателя не были обособлены друг от друга.

3) Формальность заключения договора аренды между ИП Мансуровым А.Н. и ООО "Газ-Стандарт"

По требованию N 10613 от 29.01.2016 у Общества были запрошены все договоры, заключенные с ИП Мансуровым А.Н. за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, у ИП Мансурова А.Н. так же были запрошены договоры, заключенные с ООО "Газ-Стандарт" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по требованию N 10281 от 03.12.2015.

В материалы дела представлен договор аренды N 103-12 от 31.12.2011. согласно указанного договора ООО "Газ-Стандарт" предоставляло в аренду ИП Мансурову А.Н. навесы над ТРК на АГЗС ООО "Газ-Стандарт", расположенных по адресам г. Нефтекамск, ул.Янаульская, 2Д и ул.Российская,1.

Заявитель в апелляционной жалобе и пояснениям к ней указывает, что согласно договору аренды предпринимателю представлены торговые площади - 251,50 м.кв., включающие себя навесы над ТРК, заправочные островки, переходы от навеса к зданию операторской, кассовую кабину в здании операторской станции. При этом также указывает, что резервуары для хранения топлива находятся под навесами. Все это, по его мнению, свидетельствует о том, что предприниматель осуществлял свою деятельность отдельно от заявителя.

Однако, заявителем не учтено следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора согласовываются по взаимной воле сторон договора.

Согласно ст.431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Из положения договора N 103-12 от 31.12.2011 следует, что предметом договора является передача торговой площади, включающей: навес над двумя топливораздаточными колонками, расположенными на заправочных островках, переходы от навеса к зданию операторской, кассовую кабину в здании операторской станции. Таким образом, исходя из буквального толкования договора, следует, что предпринимателю резервуары для хранения топлива не передавались. Нахождение резервуаров под навесами не делает навес и резервуар неделимой вещью, имеющей составные части (по смыслу ч.1 ст.133 Гражданского кодекса Российской Федерации), где передача бы одной составной части повлекла бы и передачу всей вещи.

Помимо этого, сдавая в аренду навесы над ТРК ИП Мансурову А.Н., ООО "Газ-Стандарт" сам их использует в своей деятельности. К тому же АГЗС находятся под единой вывеской "Газ-Стандарт".

Согласно данным бухгалтерского и налогового учета расходы ООО "Газ-Стандарт" на эксплуатацию АГЗС ежегодно увеличивались, а стоимость арендной платы, предъявляемая ИП Мансурову А.Н., обществом оставалась неизменной.

Так, податель жалобы указывает, что расходы на услуги связи, интернета, которые не выставлялись предпринимателю, фактически оплачивались из арендной платы, полученной предпринимателем, существовала договоренность между обществом и ИП Мансуровым А.Н. о распределении расходов в соотношении 50/50. Заявитель в пояснения к апелляционной жалобе указал, что в стоимость арендных платежей включены налог на землю, на имущество, амортизация основных средсств, страхование и коммунальные услуги.

Однако, из заключенного договора следует, что арендная плата уплачивалась исходя из стоимости квадратного метра площади торгового места в месяц, в том числе НДС. В п.2.1. договора каких-либо составных частей арендной платы не указано, приложения, раскрывающего составные части арендной платы, в материалы дела не представлено.

Также из п.2.2. договора следует, что арендатор ежемесячно компенсирует Арендодателю расходы по коммунальным услугам, водоснабжению, водоотведению. Электроэнергии, ремонт сетей, услуги связи.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы, договор подразумевает, что оплата коммунальных услуг производится отдельно, соответствующих документов, подтверждающих такую оплату, в материалы дела не представлено.

В ходе налоговой проверки обществом представлен расчет стоимости аренды за 2012, 2013, 2014 годы в виде бухгалтерских справок (т.13 л.д.119- 125), согласно которым в стоимость арендной платы включены: земельный налог, налог на имущество, электроснабжение, водоснабжение и водоотведение, амортизация основных средств, оплата труда операторов- наполнителей, страховые взносы, страхование ОПО.

Однако ООО "Газ-Стандарт" помимо указанных расходов несло и другие расходы, связанные с осуществлением деятельности по реализации сжиженного газа, которые не перевыставлялись ИП Мансурову А.Н., а именно: расходы на услуги связи, расходы на услуги по предоставлению интернета, расходы по техническому обслуживанию и текущему ремонту АГЗС и т.д. Названные расходы в бухгалтерских справках о расчете стоимости аренды не отражены.

В представленном обществом с возражениями ориентировочном расчете аренды торговых площадей на АГЗС за 2012 год указанные расходы также не учтены.

Согласно представленных первичных документов, бухгалтерских и налоговых регистров, расшифровок доходов и расходов к представленным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2012-2014 расходы ООО "Газ-Стандарт" на эксплуатацию АГЗС ежегодно увеличивались, при этом стоимость арендной платы по договору аренды от 31.12.2011, предъявляемая ИП Мансурову А.Н., за проверяемый период (2012-2014), обществом не корректировалась и составляла за 2012 г. - 997 147,2 руб., за 2013 г. - 997 147,2 руб., за 2014 г. - 997 147,2 руб.

Таким образом, ООО "Газ-Стандарт" несло косвенные расходы, необходимые для осуществления деятельности по эксплуатации АГЗС. Данные расходы ИП Мансурову А.Н. не перевыставлялись.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о формальном заключении договора аренды, имитирующего деятельность ИП Мансурова А.Н. по реализации топлива через АГЗС.

4) Использование в деятельности предпринимателя сотрудников заявителя, а также подчинение сотрудников предпринимателя руководителю ООО "Газ-Стандарт".

Заявитель в апелляционной жалобе и пояснения к ней указывал, что согласно условиям договора аренды от 31.12.2011 N 103-12 операторы-наполнители заявителя осуществляли работу и для ИП Мансурова А.Н.

Однако, в ходе проверки в представленных договорах, заключенных между ООО "Газ-Стандарт" и ИП Мансуровым А.Н., не оговариваются условия выполнения работниками предпринимателя работ за Общество. Раздел 1 договора, описывающий предмет договора работу операторов-наполнителей не предусматривает, раздел 2 договора в арендную плату не включает оплату труда операторов наполнителей. Раздел 3, оговаривающие права и обязанности сторон, не предусматривает обязанность арендодателя предоставлять персонал.

В штате ИП Мансурова А.Н. имелись только кассиры-операционисты, тогда как для осуществления деятельности на АГЗС необходимо наличие в штате операторов-наполнителей, осуществляющих техническое обслуживание и контроль работы газовых сетей и оборудования (операторы- наполнители числились в штате ООО "Газ-Стандарт"), поскольку согласно п.1.6 Технико-эксплуатационной документации "Технологические системы "КЗПМ" выдача СУГ на АЗГС с ТЦ "ГЗПМ" должна производиться только операторами (наполнителями) АЗГС, выполняющими все операции по заправке автомобилей.

Работники ИП Мансурова А.Н. выполняли работы от имени ООО "Газ- Стандарт": кассиры-операционисты делали отметки в ведомостях при реализации газа за безналичный расчет и дистанционно отпускали газ покупателю, а работники ООО "Газ-Стандарт" выполняли работы для ИП Мансурова А.Н., а именно: операторы-наполнители обслуживали все автомобили, которые заправлялись на АГЗС ООО "Газ-Стандарт", то есть операторы-наполнители обслуживали покупателей как ИП Мансурова А.Н., приобретающих газ в розницу, так и покупателей ООО "Газ-Стандарт", приобретающих газ за безналичный расчет, что подтверждается показаниями свидетелей (протоколы допросов N 19 от 10.02.2015, N 20 от 10.02.2016, N 26 от 15.02.2016, N 334 от 08.12.2015, N 25 от 15.02.2016, N 330 от 03.12.2015, N 333 от 08.12.2015, N 328/1 от 02.12.2015, N 327 от 02.12.2015, N 21 от 11.02.2016 - т.11 л.д. 96-149).

Кроме того, из показаний свидетелей, являющихся работниками ООО "Газ-Стандарт" и ИП Мансурова А.Н. следует, что работники ИП Мансурова А.Н. выполняли работы от имени ООО "Газ-Стандарт", работники заявителя выполняли работы для предпринимателя:

- работники предпринимателя заполняли заправочные ведомости по поручению Мансурова Ю.Н. - директора ООО "Газ-Стандарт" (показания свидетелей Зиганшиной Г.Ф., Назметдиновой С.В. - т.11 л.д.19-24, 30-40);

- операторы-наполнители, являющиеся работниками ООО "Газ- Стандарт" обслуживали всех клиентов АГЗС, то есть и покупателей ООО "Газ-Стандарт", и покупателей ИП Мансурова А.Н. (показания свидетелей Гариповой Л.Н., Зиганшиной Г.Ф., Назметдиновой С.В.- т.11 л.д.19-24, 30-40, 46-50);

- при переходе на работу от ИП Мансурова А.Н. в ООО "Газ-Стандарт" и от ООО "Газ-Стандарт" к ИП Мансурову А.Н. должностные обязанности, характер работы свидетелей, рабочее место не менялись,

- свидетелю Шумкиной Т.Н. ничего не известно о том, что в течение трех месяцев в 2015 году она являлась работником ИП Мансурова А.Н. То, что Мансуров Артем Николаевич является индивидуальным предпринимателем свидетелю неизвестно (т.11 л.д. 41-45).

- согласно показаниям свидетелей Гарайшина Р.Г., Галиахберова Р.А., Кадырова А.Р. (т.11 л.д. 14-18, 25-35), переключение подачи газа от одного резервуара с другого в 2014 году осуществлял Мансуров Юрий Николаевич, либо мастер Воробьев Игорь, которые приезжали каждый раз, когда необходимо переключить подачу газа.

Согласно показаниям свидетелей график работы работников ИП Мансурова А.Н. и работников ООО "Газ-Стандарт" абсолютно идентичны: сутки через трое.

Согласно штатному расписанию и представленным сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ ИП Мансуровым А.Н. за период с июля 2012 по 2014 в штате у предпринимателя отсутствовали сотрудники с должностями - оператор-наполнитель. Факт отсутствия у ИП Мансурова операторов- наполнителей подтверждаются также показаниями главного бухгалтера Гимрановой Л., ИП Мансуровым А.Н. (протоколы допросов N 329 от 03.12.2015 и N 22 от 12.02.2016 - т.11 л.д.79-86,121-125).

5) Хранение реализуемого топлива в общих резервуарах.

В апелляционной жалобе, ООО "Газ-Стандарт" указывает, что резервуары, установленные на АГЗС заявителя, технически могут использоваться отдельно друг от друга. Указанный довод апелляционной жалобы отклоняется коллегией судей.

Действительно, согласно технической документации каждая АГЗС оснащена технологической системой "КЗПМ-С", которая включает двустенные резервуары.

Согласно Приказу МЧС России от 05.05.2014 N 221 "Об утверждении свода правил "Станции автомобильные заправочные. Требования пожарной безопасности" (вместе с "СП 156.13130.2014. Свод правил...") двустенные резервуар - это резервуар, представляющий собой двустенный сосуд (то есть сосуд в сосуде), внутренний из которых служит для хранения топлива (жидкое моторное топливо или СУГ), а внешний выполняет роль аварийного резервуара.

В технической документации, представленной обществом, указано, что характерной особенностью АГЗС является применение блоков полной заводской готовности в виде готовых модулей, легко стыкуемых между собой в единую технологическую систему при ее монтаже; согласно раздела 5.4 "Технологическая схема СУГ" (пояснительная записка ПГП-01-07-009- ПЗ) одна из емкостей является резервной.

Согласно п.5.8.2 "Резервуарный парк" представленного ООО "Газ- Стандарт" проекта на Автозаправочный комплекс со станцией технического обслуживания автомобилей по Березовскому шоссе в г.Нефтекамске аварийный резервуар устанавливается на расстоянии 1 м. от резервуаров хранения.

Согласно п.11 "Действия персонала АГЗС при аварийных ситуациях" представленного ООО Газ-Стандарт проекта на АГЗС по улице Янаульская в г.Нефтекамске в случае, если при планировании ремонтных работ выясняется экономическая нецелесообразность или невозможность в течение недели опорожнить резервуар посредством выдачи, необходимо провести работы по опорожнению его в другой резервуар ТС или АЦ.

Из показаний свидетелей (протоколы допроса свидетелей N 26 от 15.02.2016, N334 от 08.12.2015, N25 от 15.02.2016, N330 от 03.12.2015, N333 от 08.12.2015, N328/1 от 02.12.2015, N21 от 11.12.2015 - т.11 л.д.51- 55,96-105,115-119,126-130,141-145) - операторов-наполнителей, кассира- операциониста, главного инженера, непосредственно выполнявших работы на АГЗС, следует, что наличие двух резервуаров на АГЗС предусмотрено техникой безопасности, газ, принадлежащий ООО "Газ-Стандарт" и ИП Мансурову А.Н., раздельно не хранился, переключения от одного резервуара к другому осуществлялось когда в одном резервуаре заканчивался газ или происходило его расширение из-за повышения температуры.

Согласно технической документации, представленной Обществом по требованию налогового органа о предоставлении документов от 15.07.2016 N 53, на АГЗС, принадлежащим ООО "Газ-Стандарт", установлена Технологическая система "КЗНМ-С" с двумя подземными резервуарами для хранения сжиженного углеводородного газа (далее - СУГ).

Согласно разделу 11 "Действия персонала АГЗС при аварийных ситуациях и пожарах на АГЗС с ТС "КЗПМ-С" представленного ООО "Газ- Стандарт" проекта на АГЗС по улице Янаульская в г. Нефтекамске в случае, если при планировании ремонтных работ выясняется экономическая нецелесообразность или невозможность в течение недели опорожнить резервуар посредством выдачи, необходимо провести работы по опорожнению его в другой резервуар ТС или АЦ.

Согласно разделу 10.5 "Действия персонала МАЗС при аварийных ситуациях и пожарах на АГЗС с ТС "КЗПМ-С" представленного ООО "Газ- Стандарт" проекта на АГЗС по Березовскому шоссе в г. Нефтекамске в случае, если при планировании ремонтных работ выясняется экономическая нецелесообразность или невозможность в течение недели опорожнить резервуар посредством выдачи, необходимо провести работы по опорожнению его в другой резервуар ТС или АЦ.

Также, письмом N 1285-28 от 13.11.2003 (приложение к проекту на АГЗС по улице Янаульская в г. Нефтекамске) Управление по делам ГО и ЧС г. Нефтекамска МЧС России в исходных данных для разработки специального раздела "II. Мероприятия по предупреждению чрезвычайных ситуаций" указало, что АГЗС состоит из следующих блоков полного заводского изготовления: блока хранения топлива БХТ, блока аварийного резервуара, блока раздаточных колонок, насосного блока. Аварийное опорожнение осуществляется посредством насосов в аварийный резервуар.

Также п.8.25 Приказа МЧС России от 05.05.2014 N 221 "Об утверждении свода правил "Станции автомобильные заправочные. Требования пожарной безопасности" (вместе с "СП 156.13130.2014. Свод правил...") установлено, что Конструкция технологических систем должна предусматривать возможность проведения пожаровзрывобезопасного опорожнения от топлива и продувки инертным газом как внутреннего пространства оборудования, в котором обращается КПГ, СПГ, СУГ и его пары, без демонтажа этого оборудования, так и межстенного пространства оборудования для СУГ. Следовательно, при эксплуатации АГЗС требуется, как минимум, 2 резервуара, в том числе аварийный.

Таким образом, техническая документация не подтверждает возможности одновременного использования двух резервуаров

6) Наличие единого поставщика.

В апелляционной жалобе заявитель указывал, что кроме ОАО "СибурХолдинг" поставщиками ООО "Газ-Стандарт" являлись ЗАО "Сибур-Газсервис", ООО "Лукойл-Уралнефтепродукт", ИП Габдрахманова Э.О., ОАО "Башкирнефтепродукт".

Однако, материалами дела опровергается довод подателя апелляционной жалобы.

В ходе выездной проверки проанализирован расчетный счет N 40802810306250001591 ИП Мансурова А.Н., открытый в Филиале ОАО "Газпромбанк" г.Уфа БИК 048073928: перечисления денежных средств за сжиженный газ, помимо ООО "Газ-Стандарт", осуществляются на расчетный счет контрагента ОАО "СИБУР ХОЛДИНГ'', который также является основным поставщиком сжиженного газа ООО "Газ-Стандарт".

Согласно показаний ИП Мансурова А.Н. поставщиком сжиженного газа является одна организация - филиал ОАО "Сибур Холдинг" в г.Чайковском Пермского края.

Согласно показаниям водителя ООО "Газ-Стандарт" Хусаенова Р.Ф. газ поставлялся как для ИП Мансурова А.Н., так и для ООО "Газ-Стандарт" из города Чайковский Пермского края одним и тем же транспортом.

В рамках договора N 110-12 от 31.12.2011 и по заявке ИП Мансурова А.Н., налогоплательщик на собственном автомобиле перевозил топливо - газ, при этом в путевых листах автомобиля в графе "в чье распоряжение" указывался ИП Мансуров А.Н., ООО "Газ-Стандарт" указывалось в качестве транспортной организации.

Путевые листы выписывались от ООО "Газ-Стандарт" для доставки топлива как для ООО "Газ-Стандарт", так и для ИП Мансурова А.Н., в разделе "Задание водителю" в графе "в чье распоряжение (наименование и адрес заказчика)" указывалось: либо ООО "Газ-Стандарт", либо ИП Мансуров Артем Николаевич. Во всех путевых листах стоят подписи как Мансурова Артема Николаевича, так и Мансурова Юрия Николаевича. Мансуров Артем Николаевич ставит подпись как "Диспетчер", который выдает задание водителю, а так же его подписи стоят в графе "Выезд разрешен". Мансуров Юрий Николаевич (директор ООО "ГАЗ-Стандарт") расписывается за принятие автомобиля при его возвращении (т.6 л.д.2-43, т.21 л.д.95-104). В ходе допроса директор общества Мансуров Ю.Н. показал, что путевые листы от имени ООО "Газ-Стандарт" в 2012-2014 годах выписывал он, а кто выписывал путевые листы от имени ИП Мансурова А.Н. он не знает (т.11 л.д.88-95).

В ходе допроса (протокол допроса свидетеля N 22 от 12.02.2016 т.11 л.д. 79-87) Мансуров А.Н. показал, что путевые листы ООО "Газ- Стандарт" выписывал либо Мансуров Юрий Николаевич, либо он по просьбе Мансурова Юрия Николаевича.

От ИП Мансурова А.Н. путевые листы не выписывались, выписывались путевые листы от ООО "Газ Стандарт" для ИП Мансурова Артема Николаевича, эти путевые листы также выписывал либо Юрий Николаевич, либо Мансуров Артем Николаевич.

Все путевые листы содержат подписи как Мансурова Артема Николаевича, так и Мансурова Юрия Николаевича.

Таким образом, о единой схеме логистики свидетельствуют следующие обстоятельства: у ООО "Газ-Стандарт" и у ИП Мансурова Артема Николаевича один и тот же поставщик сжиженного газа, газ доставляется одним и тем же транспортом, одни и те же лица осуществляют доставку и приемку газа на АГЗС, и хранился газ в одних и тех же резервуарах, что так же подтверждается свидетельскими показаниями (протоколы допросов N 329 от 03.12.2015, N 22 от 12.02.2016, N 23 от12.02.2016, N 334 от 08.12.2015, N 21 от 11.02.2016, N 327 от 02.12.2015, N 332 от 04.12.2015, N 26 от 15.02.2016, N 25 от 15.02.2016, N 19 от 10.02.2015, N 328/1 от 02.12.2015, N 333 от 08.12.2015, N 331 от 03.12.2015, N 330 от 03.12.2015 - т.11 л.д.93-149); путевые листы выписываются только от ООО "Газ- Стандарт".

Таким образом, вывод суда первой инстанции о наличии одного и того же поставщика, единой логистике является верным.

7) Совпадение контактной информации.

Податель апелляционной жалобы считает, что совпадение контактной информации не свидетельствует об общности предпринимательской деятельности.

Согласно представленных обществом и предпринимателем сведений (вх.03057 от 25.02.2016) на требования N 10618 от 12.02.2016, N 10688 от 10.02.2016, информации филиала ОАО "Газпромбанк" (вх.00705дсп от 23.03.2016 и вх. 19165 от 16.12.2013), общество и предприниматель использовали одинаковые IР-адреса - 192.168.1.33, МАС-адреса - 3С-07-71- 64-91-74, ИП Мансуров А.Н. в заявке на подключение Клиента к Системе "Клиент-Банк" указал адрес электронной почты: Gas-standart@rambler.ru и номер телефона (34783) 2-77-85, эти же контактные данные были указаны в заявке ООО "Газ-Стандарт" (т.13 л.д.128-143, 147-159).

ОАО "Сибур Холдинг" представило документы по взаимоотношениям с ИП Мансуров Артем Николаевич (вх.00508дсп от 29.02.2016), согласно представленных документов между ИП Мансуровым А.Н. и ОАО "Сибур Холдинг" заключен договор поставки N СХ.8713 от 15.10.2010, в котором ИП Мансуровым Артемом Николаевичем указан контактный телефон (34783) 2-77-85.

ОАО "Сибур Холдинг" представило документы по взаимоотношениям с ООО "Газ-Стандарт" (вх.01297дсп от 22.05.2015), согласно представленных документов между ООО "Газ-Стандарт" и ОАО "Сибур Холдинг" заключен договор поставки N СХ.8683 от 15.10.2010, в котором ООО "Газ-Стандарт" указан контактный телефон (34783) 2-77-85.

Таким образом, согласно представленным документам в качестве контактного номера, как заявителя, так и предпринимателя указан один и тот же номер телефона. ИП Мансуровым А.Н. номера мобильных телефонов в качестве контактной информации не указывались.

8) Приобретение руководителем ООО "Газ-стандарт" дорогостоящего имущества за счет заемных средств, которые не возвращались.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что заемные денежные средства предпринимателя возвращены обществом в сроки, установленные договором, что свидетельствует о недоказанности факта передачи выручки от розничной реализации газа ИП Мансуровым А.Н. директору ООО "Газ-стандарт". Данный довод подлежит отклонению, как противоречащий материалам дела.

Так, Мансуров Артем Николаевич за период с 2010 года по 2016 год приобрел квартиру с привлечением кредитных средств. Мансуров Юрий Николаевич за указанный период зарегистрировал несколько объектов недвижимости и дорогостоящий автомобиль, при этом, согласно сведениям о доходах физических лиц, Мансуров Юрий Николаевич получал доход только в ООО "Газ-Стандарт", которого не достаточно для приобретения данного имущества, документов, подтверждающих привлечение заемных средств для приобретения имущества, заявителем не представлено. Автомобиль МЕРСЕДЕС зарегистрирован 30.06.2012, дата отчуждения автомобиля Ауди А4 - 29.09.2012, таким образом автомобиль МЕРСЕДЕС куплен на три месяца раньше даты реализации Ауди А4.

Обществом предоставлены копии договоров беспроцентного займа (т.6 л.д.57-97).

Предпринимателем предоставлены копии договоров беспроцентного займа (т.9 л.д.5, 13-51).

В 2012-2013 ИП Мансуровым А.Н. на расчетный счет ООО "Газ- Стандарт" денежные средства с назначением платежа "предоставление беспроцентного займа" не перечислялись.

Беспроцентный займ ООО "Газ-Стандарт" предоставлялся наличными денежными средствами из кассы предпринимателя, в т.ч. за 2012 г. выдано 2188604,4 рубля, за 2013 выдано 495 438,87 рублей. Возврат суммы займов обществом произведен перечислением на расчетный счет ИП Мансурову А.Н. в 2012 г. на сумму 2 212 137,46 руб., в 2013 г. на сумму 471 615,51 руб. (т.21 л.д.25-26).

Согласно данным о движении денежных средств по расчетному счету ИП Мансуровым А.Н. осуществляются операции по предоставлению беспроцентных займов ООО "Газ - Стандарт" в 2014 году на сумму 3 200 000 руб. (т.21 л.д. 27).

Возврат суммы займов обществом произведен перечислением на расчетный счет ИП Мансурова А.Н. в 2014 году на сумму 700 000 руб.

Таким образом, кредиторская задолженность ООО "Газ-Стандарт" перед ИП Мансуровым А.Н. по состоянию на 01.01.2015 составила 2 500 000 руб.

Согласно представленной ООО "Газ-Стандарт" бухгалтерской отчетности за 2014 г. сумма задолженности по заемным средствам по состоянию на 01.01.2015 составила 2 900 000 рублей (ИП Мансурову А.Н. - 2500000 руб. и ООО СТК-Ю - 400 000 руб.).

Согласно представленной ООО "Газ-Стандарт" "Газ-Стандарт" бухгалтерской отчетности за 2015 г. сумма задолженности по заемным средствам по состоянию на 01.01.2016 составила 2 535 000 рублей (ИП Мансурову А.Н. - 2 500 000 руб. и ООО АЗС-Ю - 35 000 руб.).

Из анализа движения денежных средств по расчетному счету за 2015- 2016 установлено предоставление заемных средств ООО "Газ-Стандарт" от ООО АЗС-Юна в сумме 35 000 рублей согласно договора займа N 187-15 от 12.01.2015? возврат займа обществом ИП Мансурову А.Н. в сумме 2 500 000 руб. осуществлен 29.03.2016 по платежным поручениям N 913, 914, 915, т.е. после принятия налоговым органом решения от 07.07.2015 N 56 о проведении выездной налоговой проверки.

При этом в представленных ООО "Газ-Стандарт" налоговых декларациях по налогу на прибыль в части внереализационных расходов отсутствуют затраты по уплаченным займодавцу банковским процентам, предусмотренным п. 5 договоров беспроцентного займа за задержку возврата займа.

9) Отсутствие у ИП Мансурова А.Н. лицензии на эксплуатацию опасных производственных объектов.

По мнению подателя апелляционной жалобы, отсутствие лицензии у ИП Мансурова А.Н. на обслуживание (эксплуатацию) опасных производственных объектов не влияет на возможность осуществления деятельности по розничной реализации сжиженного газа, так как функции по эксплуатации переданы ООО "Газ-Стандарт".

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" видом деятельности, на осуществление которого требуется лицензия, является эксплуатация взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности.

Приказом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 12 декабря 2012 N 714 утвержден Административный регламент Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору по предоставлению государственной услуги по лицензированию деятельности по эксплуатации взрывопожароопасных производственных объектов.

Пунктом 3 Регламента определено, что под взрывоопасными производственными объектами понимаются опасные производственные объекты, на которых выполняется, в частности, хранение воспламеняющихся, окисляющих, горючих и взрывчатых веществ, определенных Приложением 1 к Закону N 116-ФЗ, за исключением хранения веществ на объектах, предназначенных для осуществления розничной торговли бензином и дизельным топливом. Таким образом, организации, имеющей АГЗС, необходимо иметь лицензию на эксплуатацию такого объекта.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 116-ФЗ организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана иметь лицензию на осуществление конкретного вида деятельности в области промышленной безопасности, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, субъектами, на которых возлагается обязанность в получении соответствующих лицензий, являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие соответствующие виды работ и услуг в составе лицензируемого вида деятельности.

ООО "Газ-Стандарт" представлена лицензия от 28.10.2013 N ВХ-41- 800753 на осуществление эксплуатации взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности (т.13 л.д. 40- 42), тогда как ИП Мансуровым А.Н. данная лицензия не представлена.

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что, по его мнению, эксплуатация подразумевает под собой исключительно обслуживание оборудования. Однако, эксплуатация подразумевает любое использование. Следовательно, розничная реализация сжиженного газа также подпадает под понятие "эксплуатация". Из этого следует, что предприниматель обязан иметь соответствующую лицензию.

Таким образом, заключение предпринимателем договора с заявителем свидетельствует о том, что процесс реализации в розницу топлива осуществлялся силами и работниками ООО "Газ-стандарт".

10) Реализация ООО "Газ-Стандарт" ИП Мансурову А.Н. топлива по заниженным ценам.

Согласно представленных документов о взаимоотношениях заявителя с ПАО "Сибур-Холдинг" стоимость одной тонны реализованной смеси пропана и бутана технических СПБТ (сжиженный газ) составляет:

- 18700 рублей - с НДС, то есть стоимость одного килограмма составляет 18,70 (18700 / 1000) рублей, а стоимость одного литра составляет 10,60 (18,70 х 0,567) рублей с НДС, где 0,567 - это плотность газа (счет- фактура N 0526125 от 26.05.2014, дополнительное соглашение N 45 от 28.05.2014 к договору СХ.8683 от 15.11.2010).

-18000 рублей - с НДС, то есть стоимость одного килограмма составляет 18,00 (18000 / 1000) рублей, а стоимость одного литра составляет 10,20 (18,00 х 0,567) рублей с НДС, где 0,567 - это плотность газа (товарная накладная N 511032 от 11.05.2014, дополнительное соглашение N 44 от 28.04.2014 к договору СХ.8683 от 15.11.2010).

Согласно представленных документов о взаимоотношениях предпринимателя с ПАО "Сибур-Холдинг" в мае 2014 года стоимость одной тонны реализованной смеси пропана и бутана технических СПБТ (сжиженный газ) составляет:

- 18700 рублей - с НДС, то есть стоимость одного литра составляет 10,60 рублей с НДС (дополнительное соглашение N 44 от 28.05.2014 к договору СХ.8713 от 15.11.2010).

- 18000 рублей - с НДС, то есть стоимость одного литра составляет 10,20 рублей с НДС (дополнительное соглашение N 43 от 28.04.2014 к договору СХ.8713 от 15.11.2010).

Согласно представленных документов в мае 2014 года стоимость одного литра газа, реализованного ООО "Газ-Стандарт" организации ООО "Гарант" составила 13,14 рублей без НДС, с НДС - 15,50 рублей (13,14*118/100).

ИП Мансуровым А.Н. представлены документы (т.9 л.д.5), согласно которым ИП Мансуров А.Н. приобретает сжиженный газ у ООО "Газ-Стандарт" только в мае 2014 года, стоимость одного литра газа, реализованного ООО "Газ-Стандарт" индивидуальному предпринимателю Мансурову А.Н. составила 10,00 рублей без НДС, с НДС - 11,80 рублей (10х118/100) (т.9 лд.д.78-81).

В апелляционной жалобе заявитель указывает, что поставка топлива ИП Мансурову А.Н. осуществлялась с автоцистерны, а отпуск моторного топлива ООО "Гарант" осуществлялся с ТРК, в связи с чем отпускная цена отличалась.

Согласно представленным документам АО "Искож" закупало у ООО "Газ-Стандарт" сжиженный газ, доставка осуществлялась транспортом поставщика на территорию АО "Искож". В июне 2014 года стоимость одного литра газа, реализованного ООО "Газ-Стандарт" организации АО "Искож" составила 25,76 рублей без НДС, с НДС - 30,40 рублей (25,76*118/100).

Таким образом, цена одного литра газа для АО "Искож" была значительно выше, чем для ИП Мансурова А.Н., хотя поставка топлива АО "Искож" так же осуществлялась с автоцистерны.

Следовательно, довод налогового органа о занижении ООО "Газ-Стандарт" цены топлива для ИП Мансурова А.Н. нашёл свое подтверждение.

При этом доводы апеллянта о том, что использованные налоговым органом показания свидетелей нельзя оценивать в качестве допустимых доказательств в силу того, что свидетели, являются либо неосведомленными, либо некомпетентными лицами по вопросу совершения спорных хозяйственных операций, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку опрошенные налоговым органом лица, в том, числе ответственные работники налогоплательщика являлись непосредственными участниками рассматриваемых событий, более того показания данных лиц, соотносятся с иными доказательствами в совокупности.

В рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами устанавливаются факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.07.2017 N 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации" сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Таким образом, вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что индивидуальный предприниматель не является самостоятельным субъектом предпринимательской деятельности, распоряжающимся своими трудовыми, административными и финансовыми ресурсами, следовательно, Общество и предприниматель фактически выступают в качестве единого хозяйствующего субъекта, у них единая бухгалтерская, в своей деятельности они использовали общие трудовые ресурсы, что свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС, налогу на прибыль и о направленности действий Общества на уклонение от уплаты установленных законом налогов.

Исходя из вышеизложенного, деятельность ИП Мансурова А.Н. контролировалась ООО "Газ-Стандарт", доход, полученный предпринимателем от розничной реализации сжиженного газа, бензина фактически является доходом общества.

В результате получения обществом необоснованной налоговой выгоды путем применения схемы "дробления бизнеса", направленной на уменьшение налоговой обязанности по НДС и по налогу на прибыль, главной целью которого является занижение доходов путем вывода деятельности по розничной торговле сжиженным газом, бензином через подконтрольного индивидуального предпринимателя Мансурова А.Н. - 8 934 737 руб., в том числе по налогу на прибыль в размере 4 868 485 руб. в результате занижения налоговой базы в нарушение ст. 247, п.1 и 2 ст. 248, п.1 и 2 ст. 249, п.1 ст. 271 НК РФ, по НДС в размере 4 066 252 руб., в результате занижения налоговой базы в нарушение п.п.1 п.1 ст. 146, п.1 ст. 153, п.1 ст. 154 НК РФ.

Сумма заниженного обществом дохода составила 102 754 626 руб., в том числе за 2012 год в сумме 31 838 077 руб., за 2013 год в сумме 34 408 452 руб., за 2014 год в сумме 36 508 097 руб.

Доначисляя Обществу налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость сумма доходов от реализации ООО "Газ-Стандарт" определена налоговым органом как сумма дохода, полученного от реализации топлива непосредственно данной организацией, а также сумма дохода, полученная ИП Мансуровым А.Н. от реализации топлива. Сумма выручки от реализации топлива ИП Мансуровым А.Н., подлежащая включению в налоговую базу по НДС и в доходы от реализации при исчислении налога прибыль в связи с установленной налоговым органом схемой "дробления бизнеса", определена на основании данных фискальных отчетов, книг учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012-2014, актами проверок ККТ, журналами кассира-операциониста (т.7 л.д. 40-84, т.8 л.д. 116- 159, т.24 л.д. 113-157, т.25 л.д. 1-21).

Заявителем представлены в суд первичные документы в подтверждение произведенных индивидуальным предпринимателем Мансуровым А.Н. расходов за 2013 год в общей сумме 3258 руб., в том числе стоимость утилизации отходов ТБО на сумму 1500 рублей, расходы на сдачу отчетности в ПФ РФ в сумме 500 рублей, пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное предпринимателем за счет собственных средств в сумме 1258 рублей.

А также первичные документы по приобретению в 2014 году в общей сумме 60904 руб., в том числе пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное предпринимателем за счет собственных средств в сумме 1503,90 рублей, запасных частей для ТРК на общую сумму 59400 рублей (товарная накладная N 25 от 02.04.2014).

Кроме того, инспекцией в состав налоговых вычетов по НДС не в полном объеме включен НДС со стоимости приобретенного топлива - переходящий остаток с 2011 на 2012 год (т.27 л.д. 5-8, 15-18).

При таких обстоятельствах, вынесенное инспекцией решение N45 от 07.10.2017 (с учетом решения УФНС России по Республике Башкортостан от 12.09.2017 N 12/17-2017) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 58 231 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 5 778 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 52 408 руб.), в том числе за 2012 год в размере 45 398 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 4 540 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 40 858 руб.), за 2013 год в размере 652 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 65 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 587 руб.), за 2014 год в размере 12181 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 1218 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 10963 руб.), привлечения к ответственности по статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде наложения штрафа за 2013 г. в размере 130 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 13 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 117 руб.), за 2014 г. в размере 2437 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 244 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 2193 руб.), пени в размере 14 306 руб. (зачисляемый в федеральный бюджет - 1 431 руб., зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации - 12 875 руб.) не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и подлежит признанию недействительным. Соответственно, требования заявителя подлежат удовлетворению частично.

Довод подателя апелляционной жалобы о применении налоговым органом несуществующего метода установления реальных налоговых обязательств - суммирование налоговых баз двух самостоятельных субъектов и, как следствие, неверное исчисление суммы налоговых обязательств подлежит отклонению в силу следующего.

Согласно пункту 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу названных норм Налогового кодекса и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как следует из решения налогового органа основанием для доначисления налога на прибыль организаций и НДС послужил вывод о применении Обществом схемы дробления бизнеса в целях занижения выручки от реализации топлива. Налоговым органом использован расчетный метод.

Между тем, заявляя соответствующие возражения, подателя апелляционной жалобы не учел следующее.

В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-О указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Суды руководствуются тем, что исчисление налога расчетным методом носит вероятностный характер, поскольку достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому суть расчетного метода предполагает приблизительность расчетов и обоснованность на усредненных показателях.

При определении расчетным методом налоговых обязательств общества инспекция использовала как данные самого общества, так и данные предпринимателя.

Следовательно, примененный метод и расчет обязательств надлежит признать верными (с учетом корректировок, внесённых судом первой инстанции), так как заявитель несет ответственность за несвоевременное и неверное исчисление налоговых обязательств.

Аналогичная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, согласно которому в случае, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Взаимоотношения с ООО ПТК "Окна Мастер".

Как следует из материалов дела, между ООО "Газ-Стандарт" (Заказчик) в лице директора Мансурова Ю.Н. и ООО ПТК "Окна Мастер (Исполнитель) в лице директора Салаховой Р.З. заключены договоры от 01.01.2013 N 140-13 и от 10.01.2014 N 169-14 на техническое обслуживание и текущий ремонт (далее - ТО и ТР) оборудования АГЗС (т.13 л.д.13-15, 25-27).

Контрагентом ООО ПТК "Окна Мастер" в адрес ООО "Газ-Стандарт" выставлены счета-фактуры, подписанные от имени руководителя ООО ПТК "Окна Мастер" Салаховой Р.З., на сумму 4 927 208 руб., в том числе НДС 751 608 руб., в подтверждение выполненных работ обществом представлены акты (т.13 л.д. 16-33).

Оказанные услуги ООО ПТК "Окна Мастер" были оплачены налогоплательщиком полностью с расчетного счета организации. Налогоплательщиком по взаимоотношениям с ООО ПТК "Окна Мастер" расходы учтены по налогу на прибыль в сумме 4 175 600 руб. (стоимость работ 4 927 208 руб. - НДС 751 608 руб.) в налоговых декларациях за 2013 и 2014 годы, а сумма НДС включена в состав налоговых вычетов в представленных налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2013 года - 404712 руб., за 2 квартал 2014 года - 115 632 руб., за 3 квартал 2014 года - 115 632 руб., за 4 квартал 2014 года - 115 632 руб., всего на 751 608 руб.

По сведениям из Единого государственного реестра юридических лиц ООО ПТК "Окна Мастер" ИНН 0264063500 зарегистрировано 27.02.2012 года в Межрайонной ИФНС России N 29 по Республике Башкортостан. С 07.04.2015 состоят на учете в ИФНС России N 23 по г.Москве. Юридический адрес до 07.04.2015: г. Нефтекамск, ул. Высоковольтная, 17. Юридический адрес с 07.04.2015: 109651, г. Москва, ул. Подольская, 23, 3.

В ходе проведенной проверки инспекцией сделан вывод о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношения с ООО ПТК "Окна Мастер" ввиду отсутствия реальных взаимоотношений, формального документооборота и непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Этот вывод подтверждён следующими обстоятельствами.

1) Невозможность реального осуществления ООО ПТК "Окна Мастер" деятельности.

Основным видом деятельности ООО ПТК "Окна Мастер" является 25.23 - Производство пластмассовых изделий, используемых в строительстве.

В заявленных видах деятельности отсутствует деятельность, связанная с выполнением работ по техническому обслуживанию и ремонту газовых сетей и оборудования.

Численность работников ООО ПТК "Окна Мастер", на которых поданы сведения в форме 2-НДФЛ, за 2013 год составила 24 человека, в 2014 году - 20 человек, при этом в 4 квартале - 3 человека.

При анализе движения по расчетным счетам ООО ПТК "Окна Мастер" в филиале ПАО "Банк УРАЛСИБ" в г.Уфа ООО ПТК "Окна Мастер" за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 установлено, что денежные средства на расчетный счет ООО ПТК "Окна Мастер" за ТО и Р оборудования поступают только от ООО "Газ-Стандарт" в размере 4 169 176 рублей (1,5% от общей суммы поступивших денежных средств), перечисления денежных средств от других контрагентов за техническое обслуживание и ремонт оборудования АГЗС отсутствуют. Поступившие на расчетный счет денежные средства перечисляются: за ПВХ конструкции, за материалы и т.д.

Согласно представленной Ассоциацией Саморегулируемая организация работодателей "Союз строителей Республики Башкортостан" информации в соответствии с Приказом Минрегиона РФ от 30.12.2009 N 624 "Об утверждении перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов" виды работ, указанные в приложении к договорам от 01.01.2013 N 140-13 и от 10.01.2014 N 169-14, заключенным с ООО ПТК "Окна Мастер": "замена приборов, оборудования, комплектующих у которых истек срок службы" относятся к взрывоопасным (газоопасным); в соответствии с пунктом 16.3 Правил ПБ 12-527-03 на проведение газоопасных работ оформляется наряд-допуск (т.3 л.д.190-191).

В соответствии с ответом на запрос Западно-Уральского управления Ростехнадзора, техническое обслуживание и ремонт оборудования на автозаправочных станциях в период с 01.01.2013 по 31.12.2014 выполнялись в соответствии с требованиями "Правил безопасности при эксплуатации автомобильных заправочных станций сжиженного газа", утвержденных постановлением Гостехнадзора РФ от 4 марта 2003 года N 6 ПБ 12-527-03 и "Правилам устройства и безопасной эксплуатации сосудов, работающих под давлением", утвержденных постановлением Гостехнадзора РФ от 11 июня 2003 года N 91 ПБ 03-576-03. В соответствии с этими Правилами ТО и ТР оборудования на автозаправочных станциях выполнялись эксплуатирующей организацией и специализированными организациями, имеющими право на осуществление данного вида деятельности (т.2 л.д.158-159).

Таким образом, довод подателя апелляционной жалобы об отсутствии необходимости получения специального права на осуществление работ, предусмотренных договорами с ООО ПТК "Окна Мастер" подлежит отклонению.

ООО ПТК "Окна Мастер" не имело право на осуществление данного вида деятельности, в связи с отсутствием в заявленных видах деятельности вида деятельности, связанного с выполнением работ по техническому обслуживанию и ремонту газовых сетей и оборудования, а также отсутствием специально обученного персонала.

2) Наличие у ООО "Газ-Стандарт" собственного обученного персонала.

Из содержания приказов ООО "Газ-Стандарт" от 01.01.2012 N 05-12 от 01.01.2012 N02-12, от 01.01.2012 N 07-12 (т.16 л.д. 108), следует, что ответственным лицом за безопасное проведение газоопасных работ, за исправное состояние и безопасную эксплуатацию сосудов, работающих под давлением на опасных производственных объектах, за электрическое хозяйство назначен Мансуров Ю.Н.

Согласно приказам ООО "Газ-Стандарт" от 18.01.2012 N 10-12, от 20.05.2012 N 12-12, от 10.01.2013 N 2-13, от 01.04.2013 N 16-13, от 08.03.2014 N 07-14, от 04.09.2014 N 17-14 (т.16 л.д. 109-114) работники ООО "Газ-Стандарт, прошедшие аттестацию по проверке знаний общих требований промышленной безопасности, по проверке знаний специальных требований промышленной безопасности (Правила устройства и безопасной эксплуатации сосудов, работающих под давлением (ПБ 03-576-03) и Правила безопасности при эксплуатации автомобильных заправочных станций сжиженного газа (ПБ 12-527-03), допускаются к самостоятельной работе по обслуживанию газобаллонных установок автомобилей и эксплуатации и обслуживанию сосудов, работающих под давлением АГЗС.

В приказе N 07-14 от 08.03.2014 старший мастер автомобильной заправочной станции Воробьев И.А. допущен к самостоятельной работе по обслуживанию газобаллонных установок автомобилей и эксплуатации и обслуживанию сосудов работающих под давлением АГЗС.

Приказом от 01.02.2015 N 01-15 Воробьев И.А. назначен на должность главного инженера.

Следовательно, операторы АГЗС ООО "Газ-Стандарт" обучены и прошли аттестацию по знаниям требований Правил ПБ 03-576-03 и ПБ 12- 527-03, согласно которых производится ТО и ТР оборудования на автозаправочных станциях.

Согласно представленных документов АНО ДПО "Центр профессиональной подготовки кадров" (т.14 л.д.13-56) ООО "Газ-Стандарт" были оказаны услуги по обучению, подготовке, переподготовке, предаттестационной подготовке директора ООО "Газ-Стандарт" Мансурова Юрия Николаевича, старшего мастера АГЗС ООО "Газ-Стандарт" Мансурова Артема Николаевича, мастера АГЗС ООО "Газ-Стандарт" Воробьева Игоря Александровича по программам, связанным с промышленной безопасностью, проведением газоопасных работ и т.д.

ООО ПТК "Окна Мастер" по взаимоотношениям с ООО "Газ- Стандарт" представил счета-фактуры, акты, однако информацию о работниках, выполнявших работы по ремонту и техническому обслуживанию оборудования ООО "Газ-Стандарт" не представлено; так же не представлена информация о работниках ООО ПТК "Окна Мастер" прошедших специальную подготовку и обучение.

Из показаний свидетелей также следует, что техническое обслуживание АГЗС заявителя осуществлялось его работниками (в частности, Воробьевым И.А.), организация ООО ПТК "Окна Мастер" свидетелям по работе свидетелям не знакома. Допрошенные работники ООО ПТК "Окна Мастер" показали, что работы по ТО и ТР газовых сетей ими не осуществлялись.

3) Признаки формального документооборота.

Обществом не были представлены копии журналов, которые необходимо вести при эксплуатации автомобильных газовых заправочных станций; так же обществом не представлен график технического обслуживания и планового предупредительного ремонта на станциях газозаправочных (автомобильных), предусмотренный договорами, заключенными с ООО ПТК "Окна Мастер", в актах не указаны виды и объемы проведенных работ, нигде нет информации о ФИО представителей ООО ПТК "Окна Мастер" которые выполняли работы, отсутствует деловая переписка, что говорит о формальном характере созданного документооборота.

4) Непроявление должной осмотрительности.

В доказательство проявления должной осмотрительности заявитель указывает, что им запрошены документы, удостоверяющие личность, документы, подтверждающие наличие полномочий на заключение договора, проверена государственная регистрация юридического лица.

Однако указанные действия не могут свидетельствовать о проявлении должной осмотрительности.

Так, свидетельство о государственной регистрации и постановке на учет, выписка из ЕГРЮЛ, устав общества свидетельствуют о наличии юридического лица в системе государственной регистрации лиц и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию.

При заключении договора со стороны ООО "Газ-Стандарт" не проводилась проверка контрагента ООО ПТК "Окна Мастер" на предмет наличия необходимого разрешения, наличие в штате сотрудников, прошедших необходимое обучение, других параметров.

Налогоплательщиком не указаны основания выбора данного контрагента, не приведены ссылки на конкретные средства массовой информации, сведения, свидетельствующие о том, что данная организация каким-либо образом заявила себя на рынке услуг в данной сфере.

Кроме того реальность хозяйственных операций определяется не только фактическим наличием продукции, оказания услуг, но и реальностью исполнения договора (осуществления работ) именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным подрядчиком (поставщиком).

Представленные налоговым органом доказательств и установленные факты подтверждают нереальность сделки заявителя с заявленным контрагентом и фиктивность документов, представленных в обоснование вычетов по сделкам.

Приведенные в апелляционной жалобе обстоятельства, не подтверждены соответствующим документами, при этом все имеющиеся в деле доказательства оценены судом первой инстанции, как указано выше, в совокупности.

Несогласие заявителя с выводами суда, иная оценка им фактических обстоятельств дела и иное толкование закона не означают допущенной судом при рассмотрении дела ошибки и не подтверждают существенных нарушений им норм права, в связи с чем отсутствуют основания для отмены обжалуемого судебного акта.

По мнению апелляционной инстанции, все представленные в материалах дела доказательства оценены судом первой инстанции с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности, а также достаточности и взаимной связи надлежащим образом, результаты этой оценки отражены в судебном акте.

Доводы апелляционной жалобы основаны на неверном толковании действующего законодательства и опровергаются материалами дела, а потому оснований для ее удовлетворения не имеется.

Всем доказательствам, представленным сторонами, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, изложенным в жалобе, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.12.2017 по делу N А07-3386/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Газ-стандарт" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.Ю. Костин

Судьи

А.А. Арямов Н.Г. Плаксина