Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 апреля 2018 г. N 08АП-823/18

город Омск

26 апреля 2018 г.

Дело N А81-4137/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Лотова А.Н., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Журко А.Н.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-823/2018) акционерного общества "Уренгойгоравтодор" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.12.2017 по делу N А81-4137/2017 (судья Садретинова Н.М.)

по заявлению акционерного общества "Уренгойгоравтодор" (ИНН 8904061280, ОГРН 1098904002438)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8904038130, ОГРН 1048900316948)

об оспаривании решения от 31.08.2016 N 12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в части)

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Емельянова Лейла Нисибовна, по доверенности N 03-14/18105 от 25.12.2017 сроком действия по 31.12.2018;

от акционерного общества "Уренгойгоравтодор" - Кириллова Наталья Александровна, по доверенности N 36/2017 от 28.12.2017 сроком действия по 30.07.2018; Новикова Елена Юрьевна, по доверенности N 37/2017 от 28.12.2017 сроком действия по 30.07.2018.

установил:

Акционерное общество "Уренгойгоравтодор" (далее - АО "Уренгойгоравтодор", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу, Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 31.08.2016 N12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в части).

До принятия решения по делу заявитель в порядке части 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявил об уточнении исковых требований, в дополнении к заявлению, поступившем в суд 03.08.2017, просил признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 31.08.2016 N12-24/45 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 348 567 руб. 82 коп., пени и штрафа на указанную сумму налога (т. 1 л.д. 19-25).

25.09.2017 АО "Уренгойгоравтодор" представило ходатайство об уточнении заявленных требований, в котором просило признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 31.08.2016 N12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 102 657 руб., а также в части начисленных сумм пени и налоговых санкций. АО "Уренгойгоравтодор" также просило суд уменьшить начисленные налоговые санкции в 100 раз (т. 7 л.д. 59-69).

В судебном заседании 05.12.2017 представителем Общества заявлен новый довод о необоснованности доначисления НДФЛ в размере 19 472 740 руб. 26 коп.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.12.2017 по делу N А81-4137/2017 уточненные требования АО "Уренгойгоравтодор" к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 31.08.2016 N12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 201 657 руб., а также в части начисленных сумм пени и налоговых санкций, а также об уменьшении налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сто раз - удовлетворено частично.

Суд признал решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 31.08.2016 N12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

- начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 128 747 руб. с суммы выплаченного дохода в размере 861 615 руб. 82 коп.,

- начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц, исчисленный с сумм выплаченной материальной помощи при рождении ребенка за 2014-2015 годы в общем размере 149 279 руб. 57 коп.,

- начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц с сумм выплаченной материальной помощи в связи с болезнью, материальной помощи при уходе в отпуск в общем размере 700 391,55 руб. за 2014 год и сумм материальной помощи в связи с выходом на пенсию и материальной помощи к отпуску в размере 28000 руб. за 2015 год,

- начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумм, выплаченного дохода в общем размере 1 087 257,16 руб.,

- начисленных пени и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации на вышеуказанные суммы налога на доходы физических лиц.

В остальной части заявленных требований отказано.

Этим же решением требование АО "Уренгойгоравтодор" к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 31.08.2016 N12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 19472740 руб. 26 коп. оставлено без рассмотрения. Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу в пользу АО "Уренгойгоравтодор" взысканы расходы по уплате госпошлины в размере 3000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, АО "Уренгойгоравтодор" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части неправомерно исчисленного инспекцией НДФЛ, пеней и штрафа и принять по данному делу новый судебный акт о признании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу N 12-24/45 от 31.08.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

Обосновывая апелляционную жалобу, ее податель указывает, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, касающиеся исчисления НДФЛ к уплате по иностранным гражданам. Так, в решении налогового органа в разделе 1 "Налог на доходы физических лиц" (пункт 1.5) приведен список работников, привлеченных в качестве иностранной рабочей силы в 2014 году в количестве 30 человек, в 2015 году - в количестве 18 человек, указано, что при проверке правильности определения статуса физических лиц налоговым агентом правильно применялась ставка в размере 13% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, которые приобрели статус налогового резидента. Перечень других иностранных лиц в материалах решения и приложения к нему к нему отсутствует. При этом во исполнение определения суда от 09.11.2017 налоговый орган представил иной перечень лиц, по которым налоговым органом применена налоговая ставка в размере 30% для исчисления НДФЛ к уплате. Суммы НДФЛ, исчисленные по иностранным работникам в акте выездной налоговой проверки (2 973 130 руб.) и в представленном суду дополнении (2 920 787 руб.)., не совпадают. Тогда как после принятия налоговым органом решения его изменение самим налоговым органом невозможно.

Общество считает, что в справках о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности (даты фактического получения налоговым агентом в банке наличных денежных средств на выплату доходов, даты фактического получения доходов налогоплательщиками). Следовательно, у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения Обществом обязанностей налогового агента. По данным общества, Инспекцией неправомерно доначислен НДФЛ в сумме 1 936 521 руб., пени и штрафы. В подтверждение заявленных требований Общество предоставило суду документы, подтверждающие статус налогового резидента в отношении спорных сотрудников предприятия, согласно перечню лиц, указанному в пункте 1.5 раздела 1 акта выездной налоговой проверки N 12-27/37 от 26.07.2016.

Кроме того, податель жалобы ссылается на то, что судом первой инстанции необоснованно отклонен довод АО "Уренгойгоравтодор" в отношении завышения исчисления НДФЛ по невыплаченным доходам в размере кредиторской задолженности в сумме 19 472 740 руб. 26 коп. Суд первой инстанции указал, что расчет кредиторской задолженности по результатам проверки налоговым органом проведен на основании фактически выплаченных сумм дохода. Однако по карточке счета 70 "Расчеты по оплате труда" на 31.12.2015 значится кредиторская задолженность в размере 19472740 руб. 26 коп., то есть в этой сумме работниками Общества доход не получен, соответственно не возникает обязанности у налогоплательщика на перечисление НДФЛ в бюджет. Поэтому довод налогового органа о том, что налоговым органом рассчитана сумма не перечисленного НДФЛ в размере 59 324 532 руб. исходя из разницы между суммой удержанного НДФЛ и суммой перечисленного в бюджет НДФЛ (76 841393-17516861), АО "Уренгойгоравтодор" считает необоснованным.

Также, по мнению Общества, судом первой инстанции необоснованно не учтены смягчающие обстоятельства. Общество настаивает на том, что уменьшение налоговым органом штрафа в 15 раз не отвечает требованиям размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Оспаривая доводы подателя жалобы, Межрайонная ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представители АО "Уренгойгоравтодор" поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, на основании решения и.о. заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 31.03.2016 N 12-26/57 Инспекцией в период с 31.03.2016 по 27.05.2016 проведена выездная налоговая проверка АО "Уренгойгоравтодор" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2014 по 31.12.2015.

По результатам проверки Инспекцией составлен акт проверки от 22.07.2016 N 12-27/37.

31.08.2017 заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу принято решение N 12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушение, которым АО "Уренгойгоравтодор" привлечено к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (удержанного, но не перечисленного) в виде штрафа в размере 949 278 руб., в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за перечисление в бюджет НДФЛ (неудержанный и неперечисленный) в виде штрафа в размере 910 руб. Всего сумма налоговых санкций по решению Инспекции составила 950 188 руб.

Кроме того, указанным решением АО "Уренгойгоравтодор" доначислен к уплате налог на доходы физических лиц в размере 59 400 744 руб. (удержанный, но неперечисленный), предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 4550 руб., а также начислены пени по НДФЛ в общем размере 10 185 073 руб. 53 коп.

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, АО "Уренгойгоравтодор" обратилось с жалобой на решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 11.04.2017 N 97 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Общество, не соглашаясь с решением Инспекции, заявило суду первой инстанции требование о признании решения недействительным в части:

- доначисления НДФЛ за 2014, 2015 годы в общей сумме 2 102 657 руб. (с учетом уточнения), начисления соответствующих пеней и штрафа;

- доначисления НДФЛ в размере 19 472 740 руб. 26 коп.

Кроме того, заявитель просил снизить размер штрафа в 100 раз, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

15.12.2017 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято решение, которым решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 31.08.2016 N12-24/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части:

- начисления и предложения уплатить налог на доходы физических лиц с сумм, выплаченного дохода в общем размере 1 087 257,16 руб.,

В остальной части заявленных требований отказано.

Обращаясь с апелляционной жалобой, Общество настаивает на признании недействительным решения налогового органа в части:

- доначисления НДФЛ по ставке - 30% на сотрудников, являющихся иностранными гражданами, в общей сумме 1 936 521 руб.;

- доначисления НДФЛ в размере 19 472 740 руб. 26 коп.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражений против проверки в обжалуемой части к началу рассмотрения апелляционной жалобы не поступило.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

На основании статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено неполное и несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 59 400 744 руб., в связи с чем Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 950 188 руб., с начислением соответствующей суммы пени в размере 10185073,53 руб.

В рамках проведения выездной налоговой проверки, расчет кредиторской задолженности по НДФЛ за 2014-2015 года Инспекцией, производился на основании следующих документов: Сведений по форме 2-НДФЛ за 2014-2015 года, представленных Обществом в установленные законом сроки; Карточки счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" за 2014-2015 года по датам; Карточки счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" за 2014-2015 года по датам; Карточки счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" за 2014-2015 года по датам; Сводов начислений и удержаний АО "Уренгойгоравтодор" помесячно; Расчетных листков физических лиц, являющихся иностранными гражданами.

При этом сумма удержанного налога определена налоговым органом по данным счета заработной платы - из счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумма перечисленного налога в бюджет и даты платежных поручений взяты из карточки расчета с бюджетом за соответствующий период.

Расчет кредиторской задолженности по результатам проверки проведен на основании фактически выплаченных сумм дохода, а справки по форме 2-НДФЛ составлены по начисленным суммам.

Проанализировав указанные документы, налоговый орган пришел к выводу, что задолженность по НДФЛ в размере 59 400 744 руб. является кредиторской задолженностью предприятия, поскольку налоговым агентом произведено удержание налога с выплаченных работникам предприятия сумм дохода, однако сумма налога не перечислена в установленный законом срок.

По результатам проверки каких-либо нарушений в исчислении НДФЛ налоговым органом не установлено (за исключением неправомерного применения профессионального налогового вычета в 2015 год в отношении Рамзаевой Т.В. в сумме 35000 руб.).

Как полагал заявитель, у него отсутствует обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 2 201 657 руб., удержанного с выплат, произведенных в 2014-2015 годах, поскольку:

- выплаты денежных средств в виде материальной помощи к отпуску, в связи с выходом на пенсию, в связи с болезнью, в связи с рождением ребенка, а также излишне выданная работникам и возвращенная в кассу предприятия заработная плата, не являются объектами налогообложения НДФЛ.

В указанной части требования заявителя удовлетворены и предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции не являются. Доводов о необоснованности выводов суда первой инстанции в этой части налоговым органом не приведено, установленные судом обстоятельства не опровергнуты.

Заявитель также считает, что Инспекция необоснованно доначислила НДФЛ по ставке - 30% на сотрудников, являющихся иностранными гражданами, в общей сумме 1 936 521 руб.

В данной части податель жалобы настаивает на незаконности выводов, изложенных в решении суда.

Как следует из решения налогового органа, Обществом не перечислен исчисленный и удержанный НДФЛ по ставке - 30% на сотрудников, являющихся иностранными гражданами, в общей сумме 1 936 521 руб.

Не соглашаясь с решением налогового органа в данной части, Общество настаивает на том, что оснований для начисления НДФЛ по ставке 30 процентов с доходов, выплаченных иностранным гражданам, у Инспекции не имелось.

Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В свою очередь, пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

По общему правилу пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается в размере 30 процентов.

Согласно пункту 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, в том числе, о статусе налогоплательщика.

Как указывает Минфин России в Письме от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64, ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица -получателя дохода возлагается на организацию - источник его выплаты.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией исследованы первичные документы по начислению заработной платы, исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, с доходов выплачиваемых иностранным гражданам, принятым на работу в проверяемом периоде, в том числе - физическим лицам, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также сведения о доходах по форме 2-НДФЛ за 2014-2015 годы, что подтверждается данными, отраженными в пункте 1.5 акта выездной проверки.

В акте и решении по результатам выездной налоговой проверки в пункте 1.5 указано количество иностранных граждан, привлеченных АО "Уренгойгоравтодор":

- в 2014 году - 30 человек,

- в 2015 году - 18 человек.

Как следует из решения, в ходе проверки правильности определения статуса физических лиц Инспекцией сделан вывод от том, что налоговым агентом правильно применялась ставка в размере 13% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, которые приобрели статус налогового резидента Российской Федерации. Нарушений пункта 3 статьи 224 Кодекса не установлено (стр. 7 оспариваемого решения инспекции). В части наличия разрешения на привлечение иностранных работников в Российскую Федерацию и использование их труда нарушений также не установлено. Положение пункта 8 статьи 18 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" Обществом в проверяемом периоде не нарушалось, уведомления о привлечении и об использовании иностранных работников за период 2014-2015 годы представлены в полном объеме.

Оценив содержание оспариваемого решения налогового органа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что нарушений в части определения статуса физических лиц и порядка привлечения иностранных работников налоговым органом не выявлено и налоговому агенту не вменяется.

Инспекцией в ходе проведенной налоговой проверкой установлено, что согласно справкам по форме 2-НДФЛ за 2014 год, представленным Обществом 26.03.2015, на общую сумму дохода 306 777 353,57 руб. в отношении 743 физических лиц, у 721 физического лица в отношении полученных доходов в размере 298 600 280 руб. применялась ставка 13%, у 22 физических лиц в отношении полученных доходов в размере 7 872 072,61 руб. применялась ставка 30 %.

Согласно сведениям по форме 2-НДФЛ за 2015 год, представленным Обществом 01.04.2016 на общую сумму дохода 272 965 068,93 руб. в отношении 634 физических лиц, у 619 физических лиц в отношении полученных доходов в размере 271 093 778,37 руб. применялась ставка 13%; у 15 физических лиц в отношении полученных доходов в размере 1 871 290,56 руб. применялась ставка 30 %.

Таким образом, за период 2014-2015 годы нерезидентам Российской Федерации согласно сведениям по форме 2-НДФЛ начислен доход по ставке 30% - 9 743 363,17 руб., исчислен налог - 2 923 009 руб.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции и установлено судом первой инстанции, Инспекция не производила никаких доначислений по иностранным гражданам, привлеченным Обществом. Все сведения представлены самим налогоплательщиком, который самостоятельно к полученным доходам нерезидентов Российской Федерации применил налоговую ставку 30%, удержал налог и не перечислил его в бюджет.

Иного из материалов дела не следует и Обществом не доказано.

По результатам проверки полноты удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов иностранных граждан, не являющихся резидентами по ставке 30%, сумма НДФЛ с выплаченных в проверяемом периоде доходов в пользу указанных лиц составила 2 973 131 руб.

В жалобе Общество ссылается на то, что суммы НДФЛ, исчисленные по иностранным работникам в акте выездной налоговой проверки (2 973 130 руб.) и в представленном суду дополнении (2 920 787 руб.), не совпадают.

В письменном отзыве на жалобу Инспекция пояснила, что отклонение в сумме 50 122 руб. (2 973 131-2 923 009) возникло в связи с тем, что расчет суммы НДФЛ производился на основании данных о полученных доходах в проверяемом периоде и содержит данные обо всех доходах, в том числе начисленных данным физическим лицам в предыдущих периодах и выплаченных в 2014-2015 годах.

Налогоплательщик достоверных доказательств, опровергающих произведенный налоговым органом расчет НДФЛ в части оспариваемого эпизода не представил, обоснованных доводов неправомерности применения ставки налога, размера исчисленного налога не привел.

Определениями от 03.08.2017, от 01.09.2017 суд предлагал АО "Уренгойгоравтодор" представить в адрес Межрайонной ИФНС России N 2 по Ямало-Ненецкого автономного округа, в том числе документы, подтверждающие статус налогового резидента в отношении спорных сотрудников предприятия, обязывал стороны провести сверку налоговых обязательств по НДФЛ в части оспариваемых эпизодов. В случае возникновения возражений по тем или иным позициям акта, представить возражения и подтверждающие первичные документы.

Более того, в судебном заседании по делу, состоявшемся 05.12.2017, арбитражным судом объявлялся перерыв до 12.12.2017, заявителю была предоставлена возможность представить необходимые документы, подтверждающие статус налоговых резидентов в отношении спорных сотрудников.

Во исполнение требования суда 08.12.2017 от заявителя посредством электронной почты в материалы дела поступили следующие документы: приказы о приеме на работу, приказы об увольнении в отношении 23 иностранных граждан, миграционные карты в отношении указанных работников.

Как было сказано выше, в соответствии с пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Проанализировав представленные 08.12.2017 документы в совокупности со справками о доходах по форме 2-НДФЛ за 2014 и 2015 годы в отношении спорных граждан, суд первой инстанции установил, что работники Абдурасилов Б.У., Аитов И.Р., Аитов Р.Ф., Бегимбетов С.А., Боялиев Ж.Г., Галиев И.Ф., Ермолович А.И., Зарипов А.Ф., Ирмухаметов А.В., Кульдашев А.К., Кучкаров Х.Й., Мадусманов А.М., Махаметов М.А., Момот А.А., Муратов А.А., Туранов У.Х., Умирзаков Т.М. оглы, Фархутдинов Р.А., Чумак В.А., Шеримбетов Е.Т., Шойулдошев Ш.Ш. присутствовали на территории РФ менее 183 календарных дней (в течение 12 месяцев подряд), что, в свою очередь, свидетельствует о правомерности применения в 2014 году ставки 30%. После октября 2014 года и до выплаты дохода с кодом 2012 (отпускные) в апреле и мае 2015 года нахождение указанных работников на территории РФ не подтверждается.

Указанное обстоятельство подателем жалобы не опровергнуто.

Озвученные в заседании суда апелляционной инстанции доводы представителей Общества о том, что работники привлекались к выполнению работ вахтовым методом и фактически находились на территории Российской Федерации более 183 календарных дней (в течение 12 месяцев подряд), ничем не подтверждены. Тогда как ничем не подтвержденные доводы заявителя в основу судебного акта положены быть не могут.

Тем более, что сам заявитель по указанным работникам исчислял НДФЛ по ставке 30 процентов.

Ссылаясь на наличие у спорных работников статуса налогового резидента, причин и обстоятельств, в силу которых налог на сумму выплаченного дохода исчислен и удержан Обществом по ставке 30 процентов, податель жалобы не обосновал и не раскрыл.

Поскольку в рассматриваемом случае Инспекция не производила никаких доначислений по вышеуказанным иностранным гражданам, все сведения представлены самим налогоплательщиком, который самостоятельно к полученным доходам нерезидентов Российской Федерации применил налоговую ставку 30%, удержал налог и не перечислил его в бюджет, а статус перечисленных работников в качестве налоговых резидентов не доказан, доводы Общества о необоснованности доначисления НДФЛ по ставке 30 процентов подлежат отклонению.

При этом суд первой инстанции отметил, что работник Вербицкий И.Ю. в 2014 году проработал двенадцать месяцев, в связи с чем с июля 2014 года к получаемым им доходам подлежала применению ставка НДФЛ 13 процентов. 10.06.2014 работнику Умурзакову У. был выдан патент, в связи с чем его доходы облагаются НДФЛ по ставке 13% независимо от статуса (резидент, нерезидент) (статьи 226, 227.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Между тем, поскольку доказательств обращения Вербицкого И.Ю. и Умурзакова У. в адрес Общества с заявлением о возврате излишне удержанного налога не представлено, суд указал на отсутствие оснований считать удержанный с доходов Вербицкого И.Ю. налог за период с июля 2014 года по декабрь 2014 года и с доходов Умурзакова У., выплаченных в 2015 году, излишне перечисленным и, соответственно, подлежащим возврату Обществу.

Возражений относительно данного вывода заявителем суду апелляционной инстанции не приведено.

Поскольку выводы налогового органа по спорному эпизоду Обществом не опровергнуты, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии основания для удовлетворения требований заявителя по данному эпизоду.

Как установлено судом и следует из оспариваемого решения налогового органа (стр. 10-12, т. 1 л.д. 60-62), по итогам выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, неперечисление, несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в общем размере 71 195 910 руб., что в свою очередь повлекло привлечение предприятия к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 14 239 182 руб.

Обществом в ходе проверки заявлено ходатайство о применении смягчающих вину обстоятельств и снижении налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в 15 раз.

Статьёй 112 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Как следует из решения от 31.08.2016 N 12-24/45 установлены обстоятельства, смягчающие ответственность:

- тяжелое финансовое положение, подтвержденное представленной бухгалтерской отчетностью,

- признание своей вины в совершении налогового правонарушения,

- социальная значимость предприятия, производственный характер деятельности со значительным персоналом, выполнение значимых работ по государственным контрактам, размер налоговой санкции уменьшен Инспекцией в 15 раз, что составило 949 278 руб.

В рассматриваемом заявлении Общество просило суд применить смягчающие вину обстоятельства и уменьшить налоговые санкции по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в 100 раз.

В качестве смягчающих обстоятельств заявителем указаны те же самые обстоятельства - тяжелое финансовое положение, признание своей вины в совершении налогового правонарушения, социальная значимость предприятия.

Поддерживая выводы суда первой инстанции, отклонившего указанные доводы заявителя, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

При этом в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 9 статьи 226 Кодекса уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

С учетом приведенных выше норм действующего законодательства, уплата НДФЛ в бюджет производится налоговыми агентами (в рассматриваемом случае - АО "Уренгойгоравтодор") за счет денежных средств, удержанных с работников Общества (налогоплательщиков по такому налогу), непосредственно после соответствующего удержания, и не предполагает привлечение для цели исполнения указанной налоговой обязанности денежных средств самого налогового агента.

При этом буквальный смысл приведенной выше правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.07.2013 N 57, сводится к тому, что удержание налоговым агентом соответствующих сумм налога с налогоплательщиков определяет возможность исполнения обязанности по перечислению такого налога в бюджет, поскольку удержание осуществляется из начисленных и выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Как установлено судом и усматривается из материалов дела, в рассматриваемом периоде Общество при начислении заработной платы своим работникам осуществляло удержание из таких начислений сумм НДФЛ в соответствии с положениями главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, что подтверждается актом налоговой проверки, оспариваемым решением и не опровергнуто заявителем.

Иными словами, заявителем были удержаны денежные средства, принадлежащие его работникам (налогоплательщикам) и подлежащие перечислению в бюджет, что, в соответствии с приведенной выше правовой позицией высшего судебного органа, свидетельствует о наличии у Общества возможности надлежащим образом исполнить обязанность по перечислению сумм удержанного НДФЛ в бюджет соответствующего уровня.

Следовательно, доводы заявителя о тяжелом финансовом положении, об отсутствии денежных средств для уплаты штрафа в полном объеме, подлежат отклонению, поскольку уплата НДФЛ производится только за счет средств налогоплательщиков (в данном случае - работников Общества) и не предполагает привлечение средств налогового агента (в данном случае - АО "Уренгойгоравтодор").

При этом иные обстоятельства, на которые налоговый агент ссылается в заявлении (социальная значимость предприятия, значительность его деятельности с точки зрения количества предоставляемых рабочих мест, неустойчивость финансового положения Общества), уже учтены Инспекцией при вынесении решения путем применения предусмотренного пунктом 4 статьи 112 и пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации правила о порядке учета обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, и путем снижения размера подлежащей назначению Обществу штрафной санкции по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в 15 раз, до суммы в размере 949 278 руб.

С учетом изложенного, суд считает, что налоговым органом дана правильная оценка фактическим обстоятельствам совершения Обществом рассматриваемого правонарушения, и что размер подлежащих взысканию штрафных санкций, с учетом положений статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, в смысле, придаваемом данной норме правоприменительной практикой, определен налоговым органом верно. Основания для дополнительного снижения размера штрафа отсутствуют.

В судебном заседании суда первой инстанции, состоявшемся 05.12.2017, представителем заявителя был заявлен довод о том, что инспекция необоснованно включила в кредиторскую задолженность по состоянию на 31.12.2015 сумму налога на доходы физических лиц в размере 19 472 740 руб. 26 коп.

В жалобе Общество ссылается на то, что по карточке счета 70 "Расчеты по оплате труда" на 31.12.2015 значится кредиторская задолженность в размере 19 472 740 руб. 26 коп., то есть в этой сумме работниками Общества доход не получен, соответственно не возникает обязанности у налогоплательщика на перечисление НДФЛ в бюджет.

Суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган.

С учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10, требование пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации считается соблюденным, если налогоплательщик оспаривал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, даже если при подаче апелляционной жалобы не указывал все причины несогласия с оспариваемым ненормативным актом.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 67 постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил, что при толковании пункта 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

При этом названное решение считается обжалованным в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Как усматривается из материалов дела, в апелляционной жалобе общество оспаривало решение Инспекции в части доначисления НДФЛ за 2014, 2015 годы в общей сумме 2 337 144 руб., а также начислением соответствующих пеней и штрафа по следующим основаниям:

- выплаты денежных средств в размере 1 662 828,94 руб. являются необлагаемыми НДФЛ, и неправомерно включены Инспекцией в налогооблагаемую базу НДФЛ, в связи с чем налог в сумме 248 469 руб. доначислен неправомерно;

- НДФЛ неправомерно доначислен на сумму оплаты труда в размере 1 018 257,16 руб., излишне выданную и возвращенную работниками в кассу Общества;

- Инспекция необоснованно доначислила НДФЛ по ставке - 30% на сотрудников, являющихся иностранными гражданами, в общей сумме 1 936 521 руб. (т. 7 л.д. 9-12).

Обращаясь с жалобой в вышестоящий налоговый орган, Общество просило отменить решение Инспекции от 31.08.2016 N 12-24/45 только в оспариваемой части.

В указанной части вышестоящим налоговым органом решение Инспекции проверено, жалоба Общества оставлена без удовлетворения (т. 7 л.д. 14-18).

При этом жалоба АО "Уренгойгоравтодор" доводов об оспаривании решения Инспекции в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц (кредиторскую задолженность) по состоянию на 31.12.2015 в размере 19472740 руб. 26 коп. не содержала.

То есть, общество по существу не оспаривало в УФНС России по ЯНАО решение налогового органа в полном объеме.

Несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несоблюдении заявителем установленного законом досудебного порядка в части, касающейся доводов о необоснованном предложении уплатить НДФЛ в размере 19 472 740 руб. 26 коп., что влечет в указанной части оставление заявления без рассмотрения.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы опровергали выводы суда первой инстанции, влияли бы на законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, в связи с чем апелляционная жалоба АО "Уренгойгоравтодор" удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя жалобы, то есть на АО "Уренгойгоравтодор".

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу акционерного общества "Уренгойгоравтодор" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.12.2017 по делу N А81-4137/2017 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

А.Н. Лотов
О.А. Сидоренко

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.